I SA/Bk 1796/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. dokonał Panu A. W. (dalej powoływany także jako "Skarżący") za okresy od lipca do grudnia 2014 r. odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług, aniżeli zadeklarowano w kontrolowanych okresach. W wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur VAT w łącznej kwocie 615.710,00 zł. wystawionych przez L. Sp. z o.o. uznając, że faktury te nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. usług budowlanych. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. Sp. z o.o. oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego, w szczególności bezpodstawnego uznania, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników spółki L. Sp. z o.o., zwłaszcza Pana A. B. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą od 1996 r. w dniu [...] czerwca 2014 r. zawarł umowę o usługi budowlane z K. M. PUH C. na budowę budynku pensjonatu (o pow. 3337 m2. ) z zapleczem turystycznym w G. w terminie od [...] czerwca 2014 r. do [...] kwietnia 2015 r. Powyższe prace Skarżący miał realizować również przy pomocy podwykonawców. Jednym z podwykonawców tej inwestycji wystawiających faktury VAT dotyczące usług budowlanych miała być firma L. Sp. o.o., która wystawiła na rzecz Skarżącego 6 faktur VAT obejmujących: – wykonanie wykopu z odwozem urobku pod budowę pensjonatu (faktura nr [...] z [...] lipca 2014 r. na kwotę netto 98.000 zł, podatek VAT 22.540 zł), – szalowanie ścian piwnic (faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. na kwotę netto 230.000 zł, podatek VAT 52.900 zł), – wylanie posadzki w piwnicach, wykonanie ścian poziomu 0 (faktura nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. na kwotę netto 485.000 zł, podatek VAT 111.550 zł), – wzniesienie ścian parteru oraz wykonanie stropu poziomu I (faktura nr [...] z [...] września 2014 r. na kwotę netto 824.000 zł, podatek VAT 189.520 zł) – wzniesienie ścian piętra I oraz wykonanie stropu poziomu II (faktura nr [...] z [...] października 2014 r. na kwotę netto 550.000 zł, podatek VAT 126.500 zł) – wzniesienie ścian poddasza (faktura nr [...] z [...] listopada 2014 r. na kwotę netto 490.000 zł, podatek VAT 112.700 zł). W ocenie organu, faktury wystawione przez Spółkę L. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta, w okresie którym wystawiła sporne faktury, czyli lipiec - grudzień 2014 r., nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatnikiem tym była w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.), brak jest jakichkolwiek dowodów, wskazujących że w 2014 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, nie składała za 2014 r. deklaracji podatkowych, nie zatrudniała w 2014 r. jakichkolwiek pracowników. Ze Spółką nie było żadnego kontaktu, nie odbierała wezwań organów podatkowych. Pod żadnym z adresów, którymi dysponowały organy podatkowe (W., ul. [...] i W. ul. [...]) nikt o ww. Spółce nie słyszał. Dodatkowo organ zaznaczył, że Pan A. B. - osoba podpisująca się na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego, a także na umowach i protokołach odbioru, nie miał prawa do reprezentowania Spółki L. i wystawiania w jej imieniu faktur, gdyż w dniu [...] listopada 2013 r. został wykreślony w KRS ze składu zarządu spółki. Organ zaznaczył, że także z wyjaśnień Skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony, jak również zeznań K. M. - właściciela PHU C., wynika że Spółka L. nie wykonała w 2014 r. na rzecz Skarżącego usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący wyjaśnił, że podwykonawców przy budowie budynku pensjonatu częściowo wybierał sam, ale przedstawiał do akceptacji inwestorowi tj. K. M., a niektórych podwykonawców, m.in. L. Sp. z o.o., wskazał mu osobiście K. M. Prezesa firmy L., którego nie pamiętał z imienia i nazwiska, spotkał tylko jeden raz w siedzibie firmy K. M., tj. w biurze przy ulicy [...] w Ł. Skarżący zeznał, że z powodu problemów osobistych przestał interesować się postępem prac na budowie pensjonatu, jak również, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat potencjału technicznego i osobowego firmy L.. Skarżący zeznał również, że "nie oglądałem żadnych dokumentów tej firmy, przed podpisaniem umowy i potem". Z kolei K. M. zeznał, że nie interesował się tym, czy Skarżący miał i jakich podwykonawców, ważne dla niego było jedynie wykonanie zadania i nie ingerował w te sprawy. Świadek nie był w stanie nic powiedzieć na temat firmy L., zaś w odniesieniu do protokołów odbioru robót, na których widnieją jego podpisy wyjaśnił, że nie zawsze był obecny przy fizycznym odbiorze, a sporządzone już protokoły przywoził mu do podpisu Skarżący lub zatrudniony przez niego kierownik budowy. Organ wskazał również na nieścisłości w umowach rzekomo zawieranych pomiędzy Skarżącym a formą L.. Wskazał, że Skarżący dysponował dwiema umowami na ten sam zakres wykonania robót, tj. na wykonanie wykopu z odwozem urobku pod budowę pensjonatu - jedną z datą [...] lipca 2014 r., która znajdowała się w dokumentach dostarczonych organowi w [...] sierpnia 2016 r. oraz drugą z datą [...] czerwca 2014 r., dostarczoną [...] października 2016 r. Skarżący posiadał również zdublowane faktury na wykonanie tych samych usług budowlanych. Skarżący posiadał na jedną usługę wykonania wykopu, odwiezienia urobku i zasypania wykopu dwie faktury od dwóch wystawców: z [...] lipca 2014 r. od Spółki L. na kwotę netto 98.000 zł, oraz z [...] lipca 2014 r. od firmy G. na kwotę netto 19.950,00 zł. Z wyjaśnień tego ostatniego wynikało, że wystawiona faktura obejmowała wykonanie wykopu, odwiezienie urobku i zasypanie wykopu, a zatem te same usługi, które rzekomo wykonała spółka L.. Podobnie sytuacja wyglądała z wylaniem posadzek w piwnicach. Skarżący dysponował wystawioną przez L. fakturą z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] na kwotę netto 485.000,00 zł, w której jako przedmiot wpisano m.in. wylanie posadzki w piwnicach oraz fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. wystawioną przez firmę Remontowo - Budowlaną A. na wartość netto 19.800,00 zł za wykonanie posadzek na poziomie "0". A. wyjaśnił, że czynności wykonał w okresie [...] sierpnia 2014 r., a wylanie posadzek było wykonane przez niego w piwnicach i na poziomie parteru. Mając na uwadze powyższe, organ przyjął, że wystawca spornych faktur - firma L. nie wykonał usług na rzecz Skarżącego. Spółka L. nie prowadziła w 2014 r. realnej działalności gospodarczej. Faktury, na których jako wystawca widnieje ta firma nie dokumentują wykonania usług budowlanych. Tym samym, faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie dają prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu, Skarżący nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji firmy L., która miała rzekomo wykonać usługi budowlane na łączną kwotę ponad 3.000 000 zł. Skarżący zeznał, że nie widział jakichkolwiek dokumentów tejże spółki oraz jej nie sprawdzał, dlatego też twierdzenia podniesione w odwołaniu, że Skarżący posiadał zaświadczenie o nadaniu Spółce L. numeru REGON i potwierdzenie zarejestrowania jej jako podatnika podatku VAT oraz pozyskał KRS wg stanu na dzień [...].08.2014 r. nie może zmienić powyższej oceny. Organ zaznaczył, że Skarżący po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg [...] maja 2017 r. dostarczył organowi niekompletny wydruk z KRS-u, jednakże nie zawierał on danych dotyczących osób uprawnionych do reprezentowania spółki L.. Ta informacja wskazywała na nierzetelność dokumentacji, którą posługiwał się Skarżący. Sporne faktury zostały wystawione bowiem przez osobę do tego nieuprawnioną. Z pełnego wydruku KRS wynikało jasno, że A. B. w dniu [...] listopada 2013 r. został wykreślony z zarządu spółki, tym samym w 2014 r. nie mógł ani reprezentować Spółki, ani też w jej imieniu wystawiać jakichkolwiek faktur, czy też zawierać umów. Z powyższą decyzją nie zgodził się pełnomocnik Skarżącego i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że jego Klientowi w miesiącach lipiec - grudzień 2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. sp. z o.o.; - przepisów postępowania podatkowego t.j.: art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, w tym: 1. dowodów z przesłuchania wspólników spółki L. sp. z o.o., zwłaszcza pana A. B. oraz poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz jego Klienta nie dokumentują rzeczywistych usługi wykonanej przez L. sp. z o.o., a mój Klient świadomie uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia fikcyjności usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz świadomego uczestnictwa jego Klienta w procederze wyłudzenia VAT, art 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, efektem czego bezpodstawnie uznano, że jego Klient świadomie uczestniczył w wyłudzeniu podatku od towarów i usług oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, między innymi poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych m.in.: - postawienie błędnego zarzutu przyjmowania przez mojego Klienta faktur od dwóch firm potwierdzających wykonanie jednej usługi z tytułu prac ziemnych oraz wylania posadzki, - brak reakcji organu odwoławczego na wykazane w odwołaniu od decyzji P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. błędne ustalenia w sprawie okien, - nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów z przesłuchania wspólników spółki L. sp. z o.o., zwłaszcza Pana A. B., poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz jego Klienta nie dokumentują rzeczywistych usługi wykonanej przez L. sp. z o.o., a jego Klient świadomie uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia fikcyjności usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz świadomego uczestnictwa jego Klienta w procederze wyłudzenia VAT, - art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym, w szczególności w skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez L. sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących świadczenie usług budowlanych. Skarżący kwestionował przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w szczególności niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów, w szczególności przesłuchania w charakterze świadka p. A. B. – wspólnika L. Sp. z o.o. Ponadto Skarżący zarzucił błędną ocenę jego świadomości w uczestniczeniu w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazując że dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od L. Sp. z o.o. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – świadczenia usług budowlanych. Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Podkreślić przede wszystkim należy, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Spółkę, w okresie w którym nie była czynnym podatnikiem VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników oraz nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Pod wskazanymi adresami w W., (ul. [...]) Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała swojej siedziby, nikt o takiej Spółce nie słyszał. Przedstawiciel firmy I. Sp. z o.o., zajmującej się wynajmem pomieszczeń przy ul. [...] w W. oświadczył, że L. Sp. z o.o. nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Twierdzenia pełnomocnika Skarżącego prezentowane w skardze, że nie można wykluczyć, że L. Sp. z o.o. podnajmowała lokal od innego podmiotu pod adresem [...] w W. należało uznać za gołosłowne i nie poparte żadnymi wiarygodnymi informacjami. Wręcz przeciwnie, takie przypuszczenia pełnomocnika Skarżącego wskazują, że Skarżący nie podjął żadnych starań celem zweryfikowania wiarygodności swojego kontrahenta, który wystawił na jego rzecz faktury VAT na usługi budowlane w kwocie ok. 3 000 000 zł netto. Kolejną okolicznością wskazującą, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług budowlanych przez spółę L. jest fakt, że umowę o współpracy ze Skarżącym, zakwestionowane faktury VAT oraz protokoły odbioru poszczególnych etapów prac budowlanych podpisał p. A. B. – osoba, która nie miała umocowania do reprezentowania spółki L.. Pan A. B. został z dniem [...] listopada 2013 r. wykreślony ze składu zarządu spółki L., a zatem oczywistym jest, że w drugiej połowie 2014 r. nie mógł reprezentować tejże Spółki (zawierać umów czy wystawiać faktur VAT). Także okoliczności nawiązania współpracy Skarżącego z firmą L. wskazują, że spółka ta nie wykonała usług budowlanych, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący zeznał, że spółkę te polecił mu inwestor p. K. M., nie posiadał jednak żadnej wiedzy na temat tejże spółki, potencjału technicznego czy osobowego. Zeznał również, że nie weryfikował tejże spółki, nie sprawdzał jej wiarygodności, zarówno przed podpisaniem umowy jak i później. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów, gdyż Skarżący mimo obiektywnej możliwości weryfikacji osób uprawnionych do reprezentowania spółki w KRS-ie tego nie uczynił, co doprowadziło do podpisania umowy z osobą nie mogącą reprezentować tejże spółki. Z kolei wyjaśnienia Skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami K. M., który zeznał, że nie interesował się podwykonawcami Skarżącego i nie posiadał żadnej wiedzy na temat L. Sp. z o.o. Przyjąć zatem należało za organami skarbowymi, że w 2014 r. spółka L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, zaś były członek zarządu – p. A. B. posługując się swoim nazwiskiem w sposób nieuprawniony zawarł umowę o usługi budowlane i wystawił fikcyjne faktury VAT. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że L. Sp. z o.o. nie świadczyła w drugim półroczu 2014 r. na rzecz Skarżącego żadnych usług budowlanych, dlatego też wystawione w jej imieniu faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały faktu, że na rzecz Skarżącego zostały wykonane usługi budowlane w postaci wybudowania pensjonatu czy też, że Skarżący wykonał te prace budowlane we własnym zakresie, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że usług tych nie wykonała spółka L.. Zakwestionowane i wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, gdyż dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. O niewiarygodności twierdzeń Skarżącego, jakoby usługi budowlane zostały wykonane przez spółkę L. świadczą również rozbieżności w dokumentacji budowlanej i księgowej Skarżącego dotyczącej tej inwestycji. Jak słusznie zauważyły organy, Skarżący przedłożył w zakresie tego samego zakresu robót budowlanych dwie umowy z innymi datami ich wystawienia – jedną z dnia [...] lipca 2014 r., która znajdowała się w dokumentach dostarczonych organowi w [...] sierpnia 2016 r. oraz drugą z datą [...] czerwca 2014 r., dostarczoną [...] października 2016 r. Do powyższych ustaleń pełnomocnik Skarżącego w złożonej skardze w żadnym zakresie się nie ustosunkował. Jednocześnie na tę samą usługę – wykonania wykopu, odwiezienia urobku i zasypania wykopu Skarżący dysponował dwiema fakturami - jedną z [...] lipca 2014 r. od Spółki L. na kwotę netto 98.000 zł, oraz z [...] lipca 2014 r. od firmy G. na kwotę netto 19.950,00 zł. Twierdzenia pełnomocnika Skarżącego zaprezentowane w skardze, że faktury te dokumentują różne usługi budowlane, różnią się ilością faz składających się na daną usługę nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności kopii dziennika budowy. Z jego treści wynika niezbicie, że nie doszło do podziału prac związanych z wykonaniem wykopu pod ławy fundamentowe pensjonatu, dlatego też organy były uprawnione do przyjęcia, że obie faktury – jedna wystawiona przez L. Sp. z o.o. i druga przez p. R. G. dokumentowały ten sam zakres usług budowlanych. Podobne ustalenia dotyczą faktur dokumentujących wylanie posadzek w piwnicach. Skarżący dysponował fakturami – jedną z dnia [...] sierpnia 2014 r. wystawioną przez L. na kwotę 485.000 zł, w której jako przedmiot wskazano wylanie posadzki w piwnicach według projektu oraz drugą z dnia [...] sierpnia 2014 r. na kwotę 19.800 zł wystawioną przez p. A. D. za wykonanie posadzek na poziomie "0". W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami, że powyższe faktury dokumentują ten sam zakres prac budowlanych, zaś twierdzenia Skarżącego o ich innym zakresie, wskazują jedynie na chęć polepszenia własnej sytuacji procesowej i dopasowanie treści faktur do zapisów dziennika budowy. Zaznaczyć należy, że z treści z umowy z dnia [...] lipca 2014 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką L. wynikało, że to Spółka miała dokonać wylania posadzek w piwnicach a nie jedynie wykonać podsypkę piaskową, dlatego też obecne twierdzenia pełnomocnika Skarżącego o rozbiciu powyższych prac na rzecz różnych podmiotów organy słusznie uznały za niewiarygodne. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka p. A. B. Podkreślić należy, że organy w sposób obiektywny ustaliły, że osoba ta nie mogła reprezentować w 2014 r. spółki L. bowiem w tym roku nie była już członkiem zarządu tejże Spółki, czego nie zweryfikował Skarżący. Dodatkowo Skarżący posługiwał się niepełnym wypisem z KRS-u tejże Spółki, z pominięciem części dotyczącej sposobu reprezentacji, co również wskazuje na nierzetelność Skarżącego. Skoro osoba ta nie mogła reprezentować spółki L. konsekwencja tego jest to, że wystawione i podpisane przez tą osobę faktury VAT są nierzetelne. Tym samym, przeprowadzenie dowodu z zeznań tejże osoby, nie było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie i podjęcie rozstrzygnięcia, szczególnie że organ nie dysponował a Skarżący nie wskazał miejsca zamieszkania p. A. B. Raz jeszcze należy wskazać, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tym niemniej, powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania dowodu z zeznań p. A. B., skoro okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione w imieniu L. i podpisane przez p. A. B. były nierzetelne, bowiem ww. spółka nie świadczyła usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało przy tym znaczenia jakimi motywami czy pobudkami kierował się p. A. B. zawierając umowę o współpracy ze Skarżącym czy podpisując zakwestionowane faktury VAT. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącego w zakresie świadomości Skarżącego w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności nawiązania współpracy wskazują, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Wskazać przede wszystkim należy, że z wyjaśnień Skarżącego wynika wprost, że nawiązał współpracę na polecenie inwestora, w żaden sposób nie weryfikował spółki L., w późniejszym etapie postępowania posługiwał się niepełnym wypisem z KRS-u, nie był w siedzibie Spółki zaś jej rzekomego prezesa widział tylko raz. Obecne twierdzenia Skarżącego, że w 2017 r. podmiot o nr NIP [...] figuruje w portalu podatkowym Ministerstwa Finansów jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT nie może zmienić powyższej oceny, skoro sam Skarżący przyznał, że na etapie nawiązywania współpracy w żaden sposób nie weryfikował spółki L.. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący od wielu lat zajmuje się świadczeniem usług budowlanych, a zatem powinien mieć świadomość, że ta branża jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczynił dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stał się jej aktywnym uczestnikiem. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miał świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. Wskazać należy, że powyższej oceny nie mogły zmienić przedłożone przez Skarżącego kopie dokumentów w postaci dziennika budowy. Zapisy w nim zawarte wskazują jedynie na wykonanie poszczególnych etapów budowy, jednakże nie wskazują, że robót tych dokonała spółka L.. Dodatkowo wbrew twierdzeniom Skarżącego powyższy dokument nie potwierdza, jakoby wszystkie faktury którymi dysponował Skarżący się nie dublowały i nie dotyczyły tego samego zakresu robót budowlanych. Podobnie podnoszona w skardze kwestia oceny faktur dotyczących wstawienia stolarki okiennej nie mogła wpłynąć na powyższą ocenę, bowiem w tym zakresie organ nie zakwestionował posiadanych przez Skarżącego faktur VAT. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącego i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, nienależycie zadbał o własne interesy, stając się ogniwem w oszustwie podatkowym. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że Skarżący przyjął do rozliczenia faktury VAT wystawione przez L. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zaznaczyć przy tym należy, że dla podjęcia zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, że ostatecznie usługi budowlane ujawnione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane (przez inne podmioty lub osobiście Skarżącego), istotne było jedynie to, że usług tych nie mogła i nie wykonała L. Sp. z o.o. W konsekwencji Skarżący nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.