I SA/Bk 190/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi E. s.c. E. L., R. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 roku oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał PPHU "E" s.c., E. L., R. S. w G. (dalej również jako spółka, podatnik, strona) - rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2009 r., w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i na nowo dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka: 1) za styczeń, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i w okresie od 1 do 22 października 2009 r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 387 doładowań kart telefonicznych na kwotę 10.070 zł., zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach: 8.253,20 zł i 1.815,90 zł; 2) od stycznia do października 2009 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach: 326.283,20 zł i 71.781,90 zł; 3) od stycznia do października 2009 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży 40.089,411 litrów gazu propan butan, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach: 55.771,90 zł i 12.269,80 zł. Odnośnie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych organ odwoławczy wskazał, że w 2009 r. spółka, wykorzystując terminal firmy Elavon, korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy Lekkerland Polska S.A. w systemie e-va, pozwalającym na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego. Faktury zakupu doładowań zakupionych w Lekkerland Polska S.A. zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT. Na fakturach w pozycji dowody dostaw jest wyszczególniony m.in. dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i numer terminala, jaki posiadała spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, iż w okresie od stycznia do 22 października 2009 r. w systemie e-va podatnik dokonał 1217 transakcji sprzedaży doładowań. Konfrontacja dokumentów sprzedaży, dotyczących doładowań kart telefonicznych za 2009 r. z ewidencją sprzedaży VAT pozwala zdaniem organu stwierdzić, iż w styczniu, marcu, czerwcu, sierpniu, wrześniu i od 1 do 22 października 2009 r. spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 387 doładowań kart telefonicznych. W ocenie organu, wydruki sprzedaży kart telefonicznych za 2009 r. z programu księgowego Subiekt nie stanowią dowodu na okoliczność, że w tym roku sprzedano wyłącznie 997 doładowań kart telefonicznych, bowiem z przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT wynika jedynie, iż taka ilość została zewidencjonowana w systemie Subiekt co nie znaczy, że identyczna ilość została faktycznie sprzedana. Materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie faktury zakupu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 22 października 2009 r. są za doładowania w systemie e-va. Nie stwierdzono faktur zakupu doładowań w formie "zdrapek". Ilość i rodzaj doładowań z terminala w systemie e-va odpowiada fakturom zakupu, których zestawienie stanowi załącznik do pisma z Lekkerland Polska S.A. Analiza dokumentów sprzedaży w konfrontacji z doładowaniami z terminala wskazała, że ilość i rodzaj doładowań w systemie e-va nie odpowiada jednak dokumentom sprzedaży, a praktyką było nie ewidencjonowanie doładowań na bieżąco, tylko co jakiś czas i nie wszystkich. Organ zwrócił uwagę, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, że nie dokonuje się zakupów "na zapas", gdyż system ten gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty. Z uwagi na to, iż możliwe jest pobranie dowolnej ilości, w dowolnym rodzaju i czasie kodów doładowujących, a płatność następuje dopiero po otrzymaniu faktury nie jest konieczne wcześniejsze magazynowanie kuponów z doładowaniami w celu ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż doładowań z terminala nie jest uzależniona od wcześniejszego otrzymania faktury zakupu i zaewidencjonowania jej w systemie sprzedaży. Mając to na względzie oraz to, że w spisie z natury na 31 grudnia 2008 r. (będącym bilansem otwarcia w 2009 r.) ujęto ponad 200 kart, należy uznać to za dowód, iż w 2009 r. sprzedawano również doładowania w formie tzw. "zdrapek". Stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż podatnik nie dokonywał zakupów tzw. "zdrapek" w firmie Lekkerland Polska S.A., zaś Mennica S.A. nie prowadziła sprzedaży "zdrapek", nie neguje możliwości zakupu takich towarów u innych kontrahentów, oferujących taki towar i dalszej sprzedaży. Ponieważ w trakcie kontroli nie stwierdzono w ewidencjach zakupu VAT zakupu tzw. "zdrapek", a podatnik nie wskazał gdzie mogły być kupowane, do wyliczenia zaniżenia opodatkowania z tytułu VAT przyjęto miesiące 2009 r., w których doładowania z terminala przewyższały wartość na stwierdzonych dokumentach sprzedaży. Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż doładowania wykazane w remanencie na koniec 2008 r. są kuponami z terminala. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że w decyzji organu pierwszej instancji przy ustaleniu liczby i kwot zaewidencjonowanej sprzedaży doładowań kart telefonicznych wg dowodów sprzedaży błędnie wskazano, że w marcu 2009 r. nie zaewidencjonowano 46 transakcji sprzedaży doładowań kart telefonicznych na wartość 1.280 zł, zamiast 42 na kwotę 1.180 zł. Z kolei za lipiec 2009 r. błędnie wskazano, że zaewidencjonowano sprzedaż 174 doładowań kart telefonicznych na wartość 4.375 zł, zamiast 179 na kwotę 4.535 zł. W kwestii nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w okresie od stycznia do 23 października 2009 r. niezawidencjonowano całości sprzedaży opłacanej w tej formie. Powyższe wynika z analizy wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, przy uwzględnieniu kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT). Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w których dokonano przyporządkowania płatności kartą do paragonu lub faktury nie stanowią dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Powołanie się na kwestię nie zsynchronizowania terminala z kasą fiskalną i komputerem nie stanowi uzasadnienia dla niedokumentowania na bieżąco transakcji sprzedaży. Materiał dowodowy w postaci wydruków z terminala przeczy twierdzeniu jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego. Do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży należało przyjąć cykl dobowy (od 0 do 24). Organ zwrócił uwagę, że w większości przypadków występuje niezgodność czasu wystawienia paragonu, czy faktury i czasu dokonania płatności kartą (powiązanie płatności kartą z danego dnia z paragonem/fakturą wystawioną kilka/kilkanaście dni wcześniej lub kilka/kilkanaście dni później lub w poprzednim miesiącu). Zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą znacząco odbiegał od chwili dokonywania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych w kasach rejestrujących. Zdaniem organu twierdzenie strony, iż na jedną transakcję kartą może przypadać kilka dokumentów sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu sporządzonym przez stronę, w którym jedynie dwóm transakcjom płatnym kartą w 2009 r. przyporządkowano po dwa paragony. Również podniesiona przez spółkę kwestia wpływu sposobu zaokrąglania należności przez dystrybutor paliwa do dwóch miejsc po przecinku, sprzedaży na paragon do trzech miejsc po przecinku, a faktury do dwóch miejsc po przecinku, nie znajduje potwierdzenia w tym zestawieniu, gdzie miedzy kwotami wskazanymi przez terminal, a kwotami z paragonu, czy faktury przypisanej przez stronę występują różnice rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu groszy. W ocenie organu sporządzając zestawienie strona kierowała się kryterium zgodności kwoty transakcji nie biorąc pod uwagę daty wystawienia dokumentu mającego dokumentować tę transakcję. W przypadkach, gdy brak jest dokumentu sprzedaży na zbliżoną kwotę płatną kartą strona wskazała, iż brakującą część dopłacono gotówką, nie zwracając jednocześnie uwagi na wartość kwoty płatnej gotówką i kartą. Taki sposób płatności jest według organu sprzeczny z logiką i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji błędnie ujęto w miesiącu lipcu 2009 r. ogólną kwotę podsumowania sprzedaży płatnej kartami płatniczymi wskutek czego, błędnie określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi i VAT. Powołując się na art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") pozostał w tym zakresie przy korzystniejszym dla spółki rozstrzygnięciu. W kwestii nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan organ odwoławczy wskazał, że 9 grudnia 2008 r. Obwodowy Urząd Miar w B. przeprowadził czynności legalizacji i sprawdzenia odmierzaczy na stacji paliw należącej strony i dokonał sprawdzenia odmierzacza gazu ciekłego, którego licznik wskazywał 0417823. Z uwagi na brak wskazania godziny spisania stanu licznika do obliczenia wskazania na dzień 31 grudnia 2008 r. przyjęto sprzedaż wg ewidencji księgowej programu Subiekt od 9 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., która wyniosła 10170,248 litrów w związku z tym na dzień 31 grudnia 2008 r. wskazanie licznika winno wynosić 0427993. Spisane wskazanie licznika na dzień 23 października 2009 r. wyniosło 0770730, co świadczy o tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 23 października 2009 r. sprzedaż gazu propan butan mierzona w litrach jako różnica między wskazaniem licznika na 23 października 2009 r., a wskazaniem obliczonym na dzień 1 stycznia 2009 r. wyniosła 342737 litrów. Natomiast konfrontacja ewidencji sprzedaży z dokumentami sprzedaży LPG wskazuje, że sprzedaż w tym okresie wyniosła 302647,589. Powyższe ustalenia prowadzą do stwierdzenia, iż 40089,411 litrów gazu propan butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży. Ponadto stwierdzono, iż uwzględniając tylko zaewidencjonowaną sprzedaż spółka posiadała na stanie znacznie większe ilości gazu propan butan niż wynosi maksymalne wypełnienie zbiorników należących do podatnika. W celu opodatkowania ww. transakcji przyjęto proporcjonalną sprzedaż dla każdego dnia okresu od 1 stycznia 2009 r. do 23 października 2009 r. według średniej ceny netto jednego litra według ewidencji sprzedaży programu Subiekt spółki za poszczególne miesiące 2009 r. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 o.p. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie stanowiącym jej uzupełnienie podniesiono, że organ w nieprawidłowy sposób pojmuje istotę podatku od towarów i usług, wyłączając (separując) go w stosunku do pozostałych powiązanych należności podatkowych w systemie prawa podatkowego i traktując jako samodzielną i niezależną od jakichkolwiek czynników należność. Dokonuje, bowiem ustaleń w przedmiocie wysokości podatku należnego w oderwaniu od podstawy opodatkowania, bez której faktycznie zobowiązanie w tym podatku nie może zostać określone w konkretnej kwocie. Ustalając wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym organ nie odnosi się podstawowej zmiennej, decydującej o wielkości kwotowej podatku, tj. obrotu. Punktem wyjścia ustaleń organu jest wartość "zaniżenia" obrotu. Organ nie podejmuje się jednak określenia faktycznej wielkości obrotu, jeśli nie wynikającej z ewidencji VAT uznanej za nierzetelną, to mogącej zostać ustaloną na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bowiem istota zmiennej jaką jest obrót ściśle związana jest z wielkością osiąganego przychodu ustalanego, co prawda na gruncie dwóch różnych ustaw lecz na podstawie tożsamych wielkości. Zdaniem pełnomocnik, organ opodatkowuje czynności podejmowane z naruszeniem obowiązujących regulacji wbrew art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnik, organ opodatkowuje czynności podejmowane z naruszeniem obowiązujących regulacji wbrew art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Autorka skargi wskazała ponadto, że częstą praktyką u podatnika było tzw. "dodrukowywanie doładowań na zapas", co miało zwiększyć efektywność obsługi, pozwalając na ich bieżącą sprzedaż, bez powodowania zbędnych przestojów szczególnie w sytuacji, kiedy w punkcie sprzedaży tworzy się kolejka. To nie wydruk doładowania z terminala powodował powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale faktyczna sprzedaż doładowania. W kwestii ustaleń organu odnoszących się do nie ewidencjonowania wszystkich płatności kartami płatniczymi autorka skargi wskazała, że organ pomija specyfikę miejsca prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Stacja paliw i punkt sprzedaży są bowiem ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary. Znaczną grupą klientów stacji stanowią obcokrajowcy, w tym Litwini, którzy opuszczając terytorium Polski pozbywają się polskiej waluty. W sytuacji zaś, gdy posiadane polskie nominały nie wystarczają na pokrycie ceny nabywanego towaru, resztę dopłacają kartą. Wystawiane w związku z tak opłacaną sprzedażą, paragony fiskalne wskazują zaś jedynie na zapłatę gotówką. Wynika to stąd, iż wersja programu Subiekt, jakim dysponuje strona, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, a tym bardziej też wyróżnienia poszczególnych części zapłaty, na tę pokrytą gotówką i na tę opłaconą kartą. Odnośnie zarzucanego przez organy nie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan pełnomocnik podniosła, że organ nie wziął pod uwagę podnoszonych przez stronę okoliczności w przedmiocie przepompowywania gazu w okresie zimowym, pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu rozmrożenia instalacji gazowej. Czynności te powodowały, iż licznik rejestrował ilość przepływającego paliwa, tak jak podczas sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 228/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w dwóch spornych kwestiach: doładowań kart telefonicznych oraz płatności kartami płatniczymi. Z kolei w zakresie wielkości niezaewidencjonowanej w 2009 r. sprzedaży gazu propan-butan Sąd potwierdził ustalenia organów. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych spółki i Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1844/11, uwzględnił środek odwoławczy wniesiony przez organ uchylając w ten sposób zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie podzielił zapatrywań Sądu pierwszej instancji, oceniającego za niewystarczające ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi. Zauważył, że w niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Podkreślił, że to spółka wie najlepiej, a przynajmniej powinna wiedzieć, w szczególności: od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Na rzecz zaś swoich twierdzeń z tego zakresu powinna posiadać stosowną dokumentację. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia w spółce obrotu, a w konsekwencji i należnego podatku za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2009 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania: 1) transakcji z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych, 2) transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi oraz 3) z tytułu sprzedaży gazu propan butan. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (NSA w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 79/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń w każdej ze spornych kwestii. W przedmiocie sprzedaży doładowań kart telefonicznych NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 16 maja 2012 r. uznał, że Spółka prowadząc w sposób przejrzysty swoją dokumentację, w prosty sposób powinna była obalić twierdzenia organów, iż 207 sztuk doładowań do kart telefonicznych ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. miały formę "zdrapek", a nie wydruków z systemu e-va dokonanych "na zapas". Nie uczyniła tego jednak skutecznie. Sąd kasacyjny podniósł, że organ konsekwentnie twierdził, iż drukowanie na zapas doładowań kart telefonicznych, które występują przecież w wielu konfiguracjach (ze względu na różnych operatorów telefonicznych i zmienne nominały), w świetle zasad doświadczenia życiowego było nieuzasadnione. Z tej perspektywy nie było konieczności wyjaśniania, kiedy następowała ich sprzedaż, rozumiana jako mająca mieć miejsce w innym czasie niż moment faktycznego wydruku z terminala. Sąd ten wyraził wątpliwość, czy wydrukowanie doładowań na zapas, jak twierdziła strona skarżąca, zwiększa efektywność obsługi klientów. Zwłaszcza jeśli uwzględnić czas -jaki jest potrzebny na odnalezienie w pliku karteczek niewielkich rozmiarów, zapisanych drobnym i z upływem czasem blaknącym drukiem, produktu (doładowania) pochodzącego od właściwego operatora telekomunikacyjnego, który pożądany jest w danej chwili przez kupującego - i czas jaki zajmuje bezpośrednie wprowadzenie do terminala konkretnego zapotrzebowania na doładowanie wedle aktualnej potrzeby klienta i od razu jego wydruk. Zdaniem NSA w aspekcie tym spółka nie wystąpiła z żadną istotną dla sprawy inicjatywą dowodową, poprzestając w gruncie rzeczy na tłumaczeniu o stosowaniu procedury drukowania doładowań "na zapas". Nie zachodziła przy tym potrzeba przesłuchiwania pracowników spółki na tę samą okoliczność, zwłaszcza zaś nie można było zakładać, że zeznania tych osób miałyby przesądzający charakter. Sąd kasacyjny wskazał ponadto, że zarówno spółka, jak i sami wspólnicy (E. L., R. S.) z uwagi na niespójność i braki w dokumentacji okazanej w toku postępowania byli wzywani o jej uzupełnienie, a także o dokładne wyjaśnienie szeregu okoliczności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Poza twierdzeniem o drukowaniu doładowań na zapas (co w ramach swobodnej oceny okazało się niewiarygodne) i ewidencjonowaniu wszystkich transakcji (co w sprawie zostało podważone) oraz konieczności pozyskania informacji na ten temat u wykazanych przez spółkę dostawców, tj. Lekkerland Polska S.A. i Mennica S.A., co też uczyniono (potwierdzono miedzy innymi wielkość sprzedaży doładowań przez system e-va i brak zakupu "zdrapek" u tych podmiotów), strona nie doprowadziła do wykazania, że jej rozliczenia były prawidłowe. W szczególności, za bezzasadne NSA uznał zapatrywanie spółki, że niedysponowanie dokumentami źródłowymi, znajdującymi się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, zwalnia stronę z udzielenia wiarygodnych informacji. Taka argumentacja mogłaby ewentualnie być skuteczna dopiero wówczas, gdyby organ kontroli skarbowej uniemożliwił stronie wgląd do akt sprawy, a tego rodzaju okoliczności nawet nie próbowano dowodzić w tej sprawie. Również w zakresie transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi NSA pozytywnie ocenił ustalenia organów. Stwierdził, że strona oprócz przedłożonych zestawień, które zostały negatywnie zweryfikowane przez organ odwoławczy, nie próbowała w żaden dodatkowy sposób dowieść prawidłowości jej stanowiska wykazującego, że sprzedaż przy płatnościach z kart płatniczych była ewidencjonowana przy pomocy faktur i paragonów fiskalnych, a rozbieżności mogą być wynikiem częściowego opłacania dokumentów sprzedaży gotówką. Ponownie orzekający w tej sprawie Sąd potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ ten, dokonując weryfikacji wspomnianego zestawienia stwierdził, bowiem że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach. Mając na uwadze regułę związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażoną w art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 (obejmującego również przepisy postępowania, a w konsekwencji zaprezentowaną ocenę ustaleń faktycznych), Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi nie zostały zatem naruszone w powyższym zakresie przepisy postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 o.p. Za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące ustaleń w trzeciej ze spornych kwestii dotyczącej nieprawidłowości ewidencjonowaniu sprzedaży gazu propan butan. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki organy dokonując ustaleń w tym zakresie nie oparły się jedynie na pomiarach liczników nieposiadajacych atestu. Uwzględniając tylko zaewidencjonowaną sprzedaż gazu ustaliły, bowiem iż spółka posiadała na stanie znacznie większe ilości gazu propan butan niż wynosi maksymalne wypełnienie zbiorników należących do podatnika. Zgodnie ze spisem z natury sporządzonym w spółce na dzień 31 grudnia 2008 r. ilość gazu na stanie wyniosła 10.126,433 l, gdy tymczasem pojemność zbiorników wynosiła 9600 litrów, a jego maksymalne wypełnienie mogło wynosić 85% (tj. 8.160 l). Ustalono także, iż w okresie od 1 do 23 października 2009 r. sprzedawano na stacji gaz posiadając czasami dwukrotnie więcej gazu propan butan niż mieścił zbiornik. Dodatkowo organ wskazał, że wspólnicy spółki obecni w czasie sprawdzania odmierzacza gazu ciekłego przez Obwodowy Urząd Miar w B. w dniu 9 grudnia 2008 r. oraz przy czynności spisania stanu licznika w dniu 23 września 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej nie zgłaszali uwag, co do poprawności wskazań licznika. Organ uwzględniając stan licznika na 9 grudnia 2008 r. oraz sprzedaż wg ewidencji księgowej programu Subiekt od 9 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wskazał, że na dzień 31 grudnia 2008 r. wskazanie licznika winno wynosić 0427993. Spisane wskazanie licznika na dzień 23 października 2009 r. wyniosło 0770730, co świadczy o tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 23 października 2009 r. sprzedaż gazu propan butan mierzona w litrach jako różnica między obliczonym wskazaniem licznika na 1 stycznia 2009 r., a wskazaniem licznika na dzień 23 października 2009 r. wyniosła 342737 litrów. Natomiast konfrontacja ewidencji sprzedaży z dokumentami sprzedaży gazu propan butan wykazała, że sprzedaż w tym okresie wyniosła 302647,589 litrów. Powyższe stało się podstawą ustalenia, iż 40089,411 litrów gazu propan butan zostało sprzedane poza ewidencją sprzedaży. W konsekwencji organy miały podstawy by uznać za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną w okresie 1 stycznia 23 października 2009 r., w zakresie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan butan i na podstawie art. 23 §1 pkt 2 o.p. określić podstawę opodatkowania z tego tytułu w drodze oszacowania na podstawie metody nienazwanej (art. 23 § 4 o.p.). Przed tym jednak organ szczegółowo uzasadnił dlaczego żadna z normatywnym metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p nie mogła mieć zastosowania w sprawie szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży gazu propan butan. Organ odwoławczy dążąc do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej przyjął, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży miała miejsce proporcjonalnie każdego dnia w okresie od 1 stycznia do 23 września 2009 r. przyjmując średnią cenę netto sprzedaży jednego litra wg ewidencji sprzedaży z programu Subiekt za ww. okres. Także w tym zakresie należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z 16 maja 2012 r. oddalił skargę kasacyjną spółki uznając zarzuty odnoszące się do kwestii rozliczenia sprzedaży gazu propan butan za pozbawione uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można się zgodzić z autorem skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń w przedmiocie podatku należnego w oderwaniu od podstawy opodatkowania, naruszając tym samym art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obrót jako podstawa opodatkowania VAT, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Regulacja ta stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). W zaskarżonej decyzji organ kierując się powyższymi zasadami prawidłowo określił podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Podkreślenia też wymaga, że nie można porównywać pojęcia obrotu z przychodem występującym na gruncie ustawy o podatku dochodowym (m.in. wyrok NSA z 19 maja 1998 r., I SA/Łd 1012-1015/98, niepubl.). Kontrolowana decyzja nie obejmowała zaś rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż w przepisie tym chodzi o czynności ze swej natury nielegalne, niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, zabronione przez prawo (np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja). Omawiany przepis dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tymczasem nie sposób przyjąć, że badane w sprawie transakcje nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2. Zebrane dowody uzasadniały rozliczenie zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy w inny sposób niż zadeklarował to podatnik. W związku z powyższym skargę oddalono, orzekając na podstawie art. 151 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.