I SA/Bk 197/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi F. i L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżących F. i L. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2005 r. znak [...] Burmistrz T. ustalił F. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 2.377,60 zł zgodnie ze złożoną informacją o nieruchomościach, w której podatniczka wykazała jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: powierzchnię działki nr [...] - 160 m2 oraz powierzchnię użytkową budynku - 160 m2. Postanowieniem z [...] października 2009 r. znak [...] Burmistrz T. - w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") - wznowił z urzędu postępowanie zakończone powyższą decyzją z [...] grudnia 2005 r. Powołał się na otrzymane [...] lipca 2009 r. ze Starostwa Powiatowego w B. aktualne dane z ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że grunty na tej działce sklasyfikowane były jako inne tereny zabudowane "Bi", a nie jako użytek rolny i powinny być obciążone podatkiem od nieruchomości (stawka dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą). Z kolei powierzchnia zabudowy budynku na tej działki wynosi 495 m2. W wyniku wznowienia postępowania Burmistrz T. wydał [...] grudnia 2010 r. decyzję znak [...], w której uchylił w całości ostateczną decyzję z [...] lutego 2005 r. i ustalił F. K. i L. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 7.908,90 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z [...] kwietnia 2011 r. znak [...], uchyliło powyższe rozstrzygnięcie w części ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości i ustaliło F. K. i L. K. wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na 2005 r. w kwocie 5.931,70 zł. Oceniając przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 r., organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką taką okazał się fakt posiadania przez budynek gospodarczy innej powierzchni użytkowej niż zgłoszona przez podatników. Wskazał, że zawiadomienie z [...] lipca 2009 r. potraktowano w sprawie wyłącznie jako impuls do podjęcia działań zmierzających do wznowienia postępowania - okoliczność ta nie stanowiła jednak wyłącznej podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej i dokonania ponownego wymiaru podatku. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem Kolegium zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność obciążenia posiadanego przez podatników gruntu i budynku podatkiem od nieruchomości i to według najwyższych stawek (właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jednakże nie za cały 2005 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkie grunty, które nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Skoro od 2005 r. działka nr [...] została sklasyfikowana jako "Bi", to od miesiąca następującego po miesiącu, u którym dokonano zmiany w ewidencji nie mogła już podlegać podatkowi rolnemu, lecz należało ją obciążyć podatkiem od nieruchomości. Kolegium zauważyło ponadto, że budynek wraz z działką znajdował się w posiadaniu osoby prowadzącej działalność gospodarcza - tj. F. K. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy grunt lub budynek jest wykorzystywany do prowadzenia działalności - decyduje wyłącznie sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Skoro więc działka nr [...] oraz posadowiony na niej budynek znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, należało uznać tę działkę i budynek jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążyć najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził jednak naruszenie prawa w zakresie dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. w nowej wysokości. Organ pierwszej instancji uznał, że grunt działki nr [...] powinien być obciążono podatkiem od nieruchomości za cały 2005 r. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że na dzień [...] grudnia 2004 r. działka nr [...], którą podzielono na dwie działki - [...] i [...], częściowo była sklasyfikowana jako "B-R IVb" i częściowo jako "R IVb". Obydwa symbole używane są do oznaczania użytków rolnych, w związku z czym za okres I-III 2005 r. grunt objęty niniejszym postępowaniem nie mógł być w całości opodatkowany podatkiem od nieruchomości - podatkiem tym mogła być obciążona jedynie ta jego część, która była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Za ten okres podatnicy powinni uiścić łączne zobowiązanie pieniężne obejmujące podatek rolny (użytki rolne) oraz podatek od nieruchomości (budynek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej oraz użytki rolne pod tym budynkiem). Przedmiotem niniejszego postępowania jest jednak zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym działkę nr [...], w związku z czym łącznego zobowiązania pieniężnego nie można już w tym postępowaniu uwzględnić. Od kwietnia 2005 r., w związku ze zmianą ewidencji gruntów, nieruchomość ta podlegała wyłącznie podatkowi od nieruchomości. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że grunt i budynek znajdujący się w posiadaniu podatników w całości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt, że są w posiadaniu przedsiębiorców, gdy tymczasem w przypadku osób fizycznych wskazany związek występuje jedynie wtedy, gdy nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, czyli są lub potencjalnie mogą być przez nie przeznaczone do realizacji działań gospodarczych, a nawet gdyby tak było, to w zakresie części budynku należało przyjąć, że ze względów technicznych nie jest on i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; (2) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, że istniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, za które uznano sposób sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Bi" oraz istnienie budynku, podczas gdy w sprawie nie podjęto działań zmierzających do ustalenia, czy organ właściwy w sprawie ewidencji nie poinformował, a jeżeli tak to w jakiej dacie, o przedmiotowym zapisie organu właściwego w zakresie podatku od nieruchomości. Ponadto skoro przed dniem wydania decyzji wymiarowej podatnik w złożonej informacji ujawnił istnienie budynku, a jego powierzchnia znana była urzędowi miasta, który wydał decyzję o pozwoleniu na budowę, trudno uznać, że wskazane okoliczności wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji; (3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w następstwie dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego nie sposób przyjąć, iż wyjaśniono stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym do dokonanie subsumpcji przepisów prawa, w szczególności w zakresie sposobu wykorzystywania budynku pieczarkarni na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a także potencjalnej lub faktycznej możliwości wykorzystywania gruntu oraz budynku przez osoby fizyczne, które miały zarejestrowaną działalność gospodarczą, na potrzeby tejże działalności gospodarczej, w tym w kontekście stanu technicznego obiektu; (4) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, w następstwie obciążenia podatników podwyższonym zobowiązaniem w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej i z powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności wprawdzie niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Zaskarżona do Sądu decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, które jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Instytucja ta należy do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Przesłanki wznowienia postępowania zostały wskazane w sposób wyczerpujący w art. 240 o.p. W rozpatrywanej sprawie Burmistrz T. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 r., opierając się na przesłance wznowieniowej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. okoliczności, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ powołał się na dwie okoliczności, uzasadniające jego zdaniem wznowienie postępowania w tej sprawie. Otóż wskazał na ujawnienie faktu przekwalifikowania spornej działki na tereny zabudowane "Bi" oraz ujawnienie rzeczywistej powierzchni budynków posadowionych na tej działce. Analizując wskazane powody wznowienia postępowania w tej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że przesłanka przekwalifikowania działki nie mogła stanowić przyczyny wznowieniowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ miał wiedzę o przekwalifikowaniu przedmiotowej działki już momencie zatwierdzenia projektu podziału działki nr [...] (zob. wykaz zmian danych ewidencyjnych z [...] sierpnia 2004 r. - k. 9-10 akt administracyjnych oraz decyzja o zatwierdzeniu podziału i mapa z projektem podziału - załącznik 3 tych akt - na których znajdują się okrągłe pieczęcie UM w T. i podpis zastępcy burmistrza). Przeczy to twierdzeniom Burmistrz T., że nie posiadał informacji o zmianach w klasyfikacji gruntów na działce [...]. W orzecznictwie tutejszego Sądu wyrażono już pogląd, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), jeżeli wynikała ona z materiałów znajdujących się w dyspozycji tego organu. Nieprawidłowa organizacja obiegu informacji w urzędzie pomiędzy poszczególnymi wydziałami, nie może uzasadniać odmiennego stanowiska (wyrok WSA w Białymstoku z 11 marca 2008 r. I SA/Bk 12/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Fakt, że informacja o zmianie w klasyfikacji gruntów nie została przesłana w formie wydruku, nie świadczy więc, iż w 2005 r. organ nie powziął wiadomości o tej okoliczności. Powyższe nie oznacza, że organ nie miał podstaw do wznowienia postępowania w tej sprawie. Jako istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania pierwotnej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości, a nieznaną organowi, należało bowiem uznać ujawnienie rzeczywistej powierzchni budynku. Wiadomość o rzeczywistej jego powierzchni (innej niż zgłoszona przez podatników w informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2005 r.) organ uzyskał bowiem dopiero [...] lipca 2009 r. w związku z pismem ze Starostwa Powiatowego w B. Organ wydał wprawdzie w 1980 r. pozwolenie na budowę tego budynku, jednak nie potwierdza to rzeczywistej jego powierzchni, tylko taką, na jaką udzielono pozwolenia. W świetle powyższego, orzekające w tej sprawie organy miały więc podstawy do wznowienia postępowania, jak też do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu nie miały jednak prawnej możliwości do uchylenia dotychczasowej decyzji i ustalenia podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. w nowej, wyższej wysokości. Rozstrzygając sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd dostrzegł bowiem naruszenie przez organy art. 68 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołana regulacja znajduje niewątpliwie zastosowanie także przy wznowieniu postępowania. Upływ terminu zawartego w tym przepisie powoduje, że organ prowadzący wznowione postępowanie ma obowiązek wydać decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3 lit. "b" o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz. Lexis Nexis, Warszawa 2006 s. 706-707). W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniała jedna z podstaw wznowienia postępowania, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. "b" o.p. w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 o.p., ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy wznowione postępowanie uzasadnia podwyższenie wymierzonego podatku (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1333/10; wyrok WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 113/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpatrywanej sprawie ustalono, że podatnicy nie podali w informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2005 r. wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku (inna powierzchnia zabudowy budynku). W takim przypadku termin do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2010 r. Tymczasem decyzję Burmistrza T. z [...] grudnia 2010 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej niż pierwotnie, doręczono podatnikom dopiero 5 stycznia 2011 r. Z uwagi na powyższe organ utracił prawo do podwyższenia po przeprowadzeniu wznowionego postępowania pierwotnie ustalonej wysokości podatku od nieruchomości. W tak zaistniałym stanie faktycznym Kolegium nie miało kompetencji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia o istocie tej sprawy, tj. ustaleniu podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie wyższej niż w pierwotnej decyzji z [...] grudnia 2005 r. Zauważenia wymaga, że kompetencje organu określone w art. 245 § 1 pkt 3 lit. "b" o.p. nie zostały uzależnione od tego, czy wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek, czy też z urzędu. Jednocześnie przepis ten zawiera jednoznaczny nakaz podjęcia rozstrzygnięcia określonego rodzaju w sytuacji w nim wskazanej. Nie ulega więc wątpliwości, że w razie gdy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, organ ma obowiązek odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek wznowieniowych. Odmawiając uchylenia decyzji w takim przypadku organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 o.p.). Z uwagi na wskazane naruszenia zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1, 2 i 3 cyt. ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium uwzględni zawartą w niniejszym wyroku jej ocenę prawną.