I SA/Bk 199/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi V. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu L. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 r. i 2008 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].11.2012 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej V. D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2012 r. nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej V. D. (dalej Skarżąca) jako byłego członka zarządu L. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w pierwszej kolejności, że wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności nastąpiło w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p."). Organ odwoławczy uznał również, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki L. w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2007 r., albowiem nastąpiło przerwanie biegu tego terminu na skutek zajęcia rachunku bankowego w [...] na podstawie tytułu wykonawczego [...] (obejmującego podatek za IX, X, XI, XII 2007 r.), o którym Spółka została zawiadomiona (art. 70 § 4 o.p.). Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki L. Uznał, że nie doszło do naruszenia art. 165 § 4 i art. 145 § 2 o.p. Wskazał, że postanowienie z [...] października 2012 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki zostało odebrane [...] października 2012 r. przez matkę - K. K. (adnotacja doręczyciela pocztowego na potwierdzeniu odbioru). Zgodnie z wyjaśnieniami organu I instancji, w tym samym dniu, z pracownikami organu kontaktowały się telefonicznie dwie osoby, które przedstawiły się jako V. D. i główna księgowa Spółki L. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści art. 116 o.p. wynika, że w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. Organ wskazał, że z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 14 grudnia 2010 r. wynika, że Zarząd Spółki L. jest jednoosobowy, a funkcję jego członka pełniła Skarżąca (wpisana [...] września 2007 r. - wykreślona [...] kwietnia 2010 r.). Skarżąca pełniła więc obowiązki Prezesa Zarządu Spółki 25 października 2007 r. tj. dniu, w którym upływał termin płatności podatku VAT za wrzesień 2007 r. Zdaniem organu w stosunku do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. należy stosować przepis art. 116 § 2 o.p. w obecnym brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego nie jest konieczne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W związku z tym organ wskazał, że Komornik Sądowy P. B. przy Sądzie Rejonowym [...] (wyznaczony przez Sąd Rejonowy [...] w W. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej w stosunku do dłużnika Spółki L.) w piśmie z [...] października 2012 r. poinformował, że postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika. Zajęcie rachunku bankowego w [...] okazało się pierwotnie skuteczne, lecz następnie komornik został poinformowany, że rachunek został zamknięty. Zajęcie wierzytelności w Urzędzie Skarbowym okazało się bezskuteczne. Dłużnik nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości, ani w bazie CEPIK jako właściciel pojazdów mechanicznych. Komornik nie zdołał ustalić innego mienia należącego do dłużnika. Ponadto, poborca skarbowy Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił w dniu 9 ustalił 2011 r., że pod adresem ul. [...] w W. brak jest oznaczenia i siedziby Spółki. Pełnomocnik właściciela nieruchomości wyjaśnił, że umowę najmu ze Spółką rozwiązano 17 września 2010 r., a Spółka zabrała wyposażenie i dokumenty. Organ zwrócił też uwagę, że 6 grudnia 2011 r. otwarto likwidację Spółki, a z dniem 31 lipca 2012 r. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że art. 116 § 1 pkt 1 o.p. zawiera dwie przesłanki, których wystąpienie może zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, tj. wykazanie, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Nie zasługuje zaś na uwzględnienie podnoszona w odwołaniu okoliczność, że w okresie, kiedy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, Spółka znajdowała się "w dobrej kondycji finansowej". Badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno bowiem nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podniósł, że podatek od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją wynika z decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2010 r. nr [...]. Nieuiszczenie przez Spółkę zaległości podatkowych w łącznej kwocie 310.639,53 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 143.896 zł uprawnia do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, a tym samym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zwrócił również uwagę na liczbę postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komorników sądowych w Warszawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie została spełniona również przesłanka wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca powołała się na istnienie majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję tj. wierzytelności Spółki wobec S. - M. K. oraz M. Sp. z o.o. z tytułu niezapłaconych faktur. Nie sprecyzowała jednak, ani kwot wierzytelności Spółki, ani też nie wskazała faktur, z tytułu których powstały te wierzytelności. Organ podkreślił ponadto, że koszty postępowania egzekucyjnego, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej nie zostały naliczone przez komornika sądowego, lecz wynikają z tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. W skardze do Sądu pełnomocnik Skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji w całości jako wydanych z naruszeniem prawa, ewentualnie o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 4 o.p., art. 107 § 2 pkt 4, art. 116 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 165 § 2 i § 4, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem autora skargi błędnie uznano, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Przesyłka zawierająca zawiadomienie o zajęciu nie została powtórnie awizowana. Operator pocztowy zwrócił ją po 4 dniach z adnotacją "adresat wyprowadził się". Bezpodstawnie zatem uznano przesyłkę za doręczoną. Ponadto organ nie wskazał daty zajęcia, przez co wadliwie uzasadnił rozstrzygnięcie. W skardze podniesiono także błędne określenie kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialnością obciążono Skarżącą. Zarzut ten powiązany został z wadliwym zdaniem strony doręczeniem tytułów wykonawczych. Pełnomocnik uznał, że wadliwie przyjęto podstawy odpowiedzialności i nie uwzględniono okoliczności zwalniających, przemawiających za brakiem winy, jak i tego, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zwrócił uwagę, że organy nie przeprowadziły pełnego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy w 2007, 2008, 2009 i do 18 lutego 2010 r., czyli w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zbadano sytuacji finansowej Spółki. Strona wskazała też na wierzytelności Spółki. Organ ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że nie sprecyzowano kwot tych wierzytelności ani nie wskazano faktur, z których wynikają. Tymczasem Skarżąca, wiedząc że dane te są niezbędne, to po wezwaniu, mogłaby je dostarczyć. Organ zlekceważył ponadto wnioski dowodowe pozwalające na ustalenie majątku Spółki umożliwiającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji oraz zmierzające do wykazania, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu majątek Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość. W ocenie autora skargi orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej nastąpiło pomimo tego, że nie była prowadzona egzekucja administracyjna, która okazałaby się bezskuteczna i której bezskuteczność została właściwie potwierdzona formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia. Egzekucja prowadzona do jednego rachunku bankowego nie świadczy o bezskuteczności egzekucji. Fakt, że komornik nie potrafi ustalić innego majątku Spółki również o tym nie świadczy. Pełnomocnik podniósł również, że postępowanie w tej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte. Wbrew zapisom znajdującym się na potwierdzeniu odbioru, przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu nie została doręczona matce Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się w części zasadna. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii dotyczących skuteczności: przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony oraz wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości sp. z o.o., jako członka zarządu spółki, a także przyjętych podstawy odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki L. Sp. z o.o. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na nieskuteczności zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego należy przypomnieć, że w myśl art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tym samym do skutecznego przerwania 5 letniego terminu przedawnienia, niezbędne jest oprócz zastosowania środka egzekucyjnego także zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu dokonane przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. (por. uchwała NSA w sprawie o sygn. I FPS 6/12, publ ONSAiWSA 2013/5/79 oraz w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Z uwagi na treść art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pisma w postępowaniu egzekucyjnym doręcza się z uwzględnieniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe oznacza, że jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym pisma doręcza się z uwzględnieniem treści art.45 kpa tj. w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w tym przepisie należy pisma doręczyć w sposób wskazany w art. 44 kpa. W art. 44 § 1 kpa wskazano natomiast, że: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). W omawianej sprawie wbrew zarzutom autora skargi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem, z [...] listopada 2010 r. nr [...], skierowane do Spółki na adres: ul. [...], [...] W. zostało awizowane w dniu 16 marca 2011 r. i ponownie 23 marca 2011 r. (koperta zawierająca wraz z potwierdzeniem odbioru, k-21 akt admin.). Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego (data wpływu do organu egzekucyjnego - 20.12.2010 r.) wynikało, że siedziba Spółki mieści się pod adresem: [...] W., ul [...]. Z uwagi na postanowienia art. 44 kpa uznać należy, że doręczenie zawiadomienia zostało dokonane z upływem 14 dniowego terminu, na który przesyłka została złożona tj. 30 marca 2011 r. Powyższe wskazuje, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, który po przerwaniu zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 o.p.). Rzeczywiście pierwotna przesyłka wróciła z poczty z adnotacją - adresat wyprowadził się (k-18 akt egzekucyjnych). Jednakże jak wskazano wyżej na skutek ponownego wysłania w dniu 9 marca 2011 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem uznać należało, że doręczenie zawiadomienia zostało dokonane z upływem 14 dniowego terminu, na który przesyłka została złożona tj. 30 marca 2011 r. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p. uznano za niezasadne. W konsekwencji także zarzut błędnego określenia kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialnością obciążono Skarżącą, powiązany z wadliwym zdaniem strony doręczeniem tytułów wykonawczych okazał się niezasadny. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 107 § 2 pkt 4 o.p, przewidującego odpowiedzialność osób trzecich w tym także za koszty postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania, a przez to prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, które zdaniem autora skargi skutkowało naruszeniem art. 165 § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 120 i 121 § 1 o.p. Sąd zauważa, że stosownie do postanowień art. 149 o.p., regulującego tzw. doręczenie zastępcze, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa (por. postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 323/08, wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 470/09), odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał. Jest to domniemanie wzruszalne, którego obalenie oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone, skutkujące koniecznością powtórnego dokonanie doręczenia przez organ podatkowy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2164/11, dostępny w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowienie z [...] października 2012 r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego wysłał na adres Skarżącej: ul. [...], [...] W. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę wysłaną na wskazany adres, w dniu 12 października 2012 r. odebrał dorosły domownik, tj. matka K. K. (k-2 akt admin.). Uwzględniając treść art. 149 o.p. należało przyjąć, że doręczenie postanowienia nastąpiło prawidłowo i organ pierwszej instancji na tym etapie postępowania nie miał podstaw do ponownego wysłania przesyłki na adres Skarżącej. Tak długo, bowiem jak nie zostanie obalone płynące z art.149 o.p. domniemanie należy przyjmować, że przesyłka zwierająca postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone adresatowi. Skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego zakwestionowała prawidłowość doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki L. Sp. z o.o., dokonanego w trybie art. 149 o.p., wskazując, że znajdujący się na potwierdzeniu doręczenia podpis nie jest podpisem jej męża (domownika), ani też podpisem Skarżącej (patrz odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2012 r. nr [...], k-158 akt admin.). Twierdzenia Skarżącej potwierdza zarówno treść samej skargi, jak i dołączonych do niej odpisów dokumentów, z których wynika, że jej matka nazywa się T. K., a nie K. K. Jak wskazano wyżej płynące z art. 149 o.p. domniemanie, że adresat pismo otrzymał jest domniemaniem wzruszalnym do obalenia którego wystarczy, że adresat pisma wskaże okoliczności uprawdopodabniające fakt nie otrzymania pisma przez jego adresata. W takiej sytuacji dopuszcza się prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, którego celem będzie wyjaśnienie istniejących wątpliwości związanych z doręczeniem przesyłki adresatowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 11/11, LEX nr 1134189). Z uwagi na uprawdopodobnienie przez Skarżącą nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wszczęciu postępowania podatkowego, organ podatkowy powinien wystąpić do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. Nie można, zdaniem Sądu, uznać za wystarczające wyjaśnienie spornych okoliczności treści notatki z 18 grudnia 2012 r. sporządzonej przez pracownika organu podatkowego I instancji (k-149 akt admin.) zwłaszcza, że sporządzona ona została po upływie ok. 2 miesięcy od zdarzenia. Nie wyjaśnienie istniejących wątpliwości związanych z doręczeniem przesyłki adresatowi wskazuje na naruszenie przepisów procesowych tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym wyrażona w art. 187 § 1 o.p. zasada zupełności postępowania dowodowego w myśl, której organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przed wyjaśnieniem istniejących wątpliwości związanych z doręczeniem przesyłki adresatowi, mogących wzruszyć płynące z art. 149 o.p. domniemanie doręczenia przesyłki adresatowi, przedwczesnym zdaniem Sądu, byłoby wypowiadanie się w sprawie naruszenia art. 165 § 2 i § 4 o.p. Odnosząc się do kwestii przyjętych podstawy odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki L. Sp. z o.o., przypomnieć należy, że zgodnie z postanowieniami art.116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art.116 § 2 o.p.) . Ww. regulacje dotyczące odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka (art. 116 § 4 o.p.). Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną, która wiąże odpowiedzialność za zaległości podatkowe z podmiotem innym niż podatnik. Stanowi zatem wyjątek od zasady. Zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FPS 3/09, zapis art. 116 § 1 o.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Powyższe oznacza, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika także, że organ podatkowy w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Natomiast w przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu (tak jak w omawianej sprawie) badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym te osoby pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie. Skład orzekający w sprawie pogląd wyrażony w przywołanej uchwale podziela i przyjmuje za swój. W omawianej sprawie organ nie ustalił od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości ograniczając się jedynie do wykazania wystąpienia trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych tj. przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zgodzić się także z pełnomocnikiem Skarżącej, że organy wadliwie przyjęły podstawy odpowiedzialności nie uwzględniając okoliczności zwalniających od tej odpowiedzialności, przemawiających za brakiem winy Skrzącej. Oddalając wnioski dowodowe strony skarżącej, których celem było wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy spółki L. Sp. z o.o nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ naruszył art. 180, art. 188 w związku z art. 123 o.p. Postępując w ten sposób organ nie dał szans Skarżącej na wykazanie istnienia przesłanek pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności tj., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki L. Sp. z o.o, nastąpiło bez jej winy. Powyższe wskazuje także na naruszenie art.187 §1 o.p., z którego wynika, że organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s. 750). Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Granice postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Z zasady prawdy obiektywnej, jak już wskazano wyżej, wynika obowiązek podjęcia przez organ wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasada dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, że zakres postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić w omawianej sprawie wykracza poza granice postępowania dowodowego, które mogłoby być prowadzone w postępowaniu odwoławczym za zasadne Sąd uznał uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy z uwagi na uprawdopodobnienie przez Skarżąca nieprawidłowego doręczeniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2012 r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego, organy powinny poprzez wystąpić do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. Ponadto powinny przeprowadzić wnioskowane w odwołaniu dowody z przesłuchania świadków: G. D.-J. Głównej Księgowej Spółki, która odpowiadała za sytuację finansową Spółki w okresie pełnienia przeze Skarżącą kadencji w zarządzie spółki L. Sp. z o. o. oraz J. A. Prezesa Zarządu L. Sp. z o. o. na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki w czasie obejmowania kadencji członka zarządu. Uzupełniająco powinien także przeprowadzić dowód z dokumentów potwierdzających czy w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu występowały inne zaległości publicznoprawne. W ostateczności organ powinien także rozważyć powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności Spółki L. Sp. z o. o.