I SA/Bk 206/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. M. R. Spółka jawna w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozstrzygnięcia, od jakiej daty spoczywa na spółce obowiązek wykazywania nowej nazwy firmy na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż i zakup towarów i usług oddala skargę. Pełnomocnik "P" M. R. spółka jawna w B. (dalej również jako Spółka, wnioskodawca) złożył 25 stycznia 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie rozstrzygnięcia, od jakiej daty spoczywa na Spółce obowiązek wykazywania nowej nazwy firmy na fakturach VAT, dokumentujących sprzedaż i zakup towarów i usług. We wniosku wskazano, że wnioskodawca prowadzący od 2 stycznia 2012 r. działalność pod nazwą: "P" M. R. Spółka jawna z siedzibą w B., nadaną aneksem do umowy Spółki z 2 stycznia 2012 r., a do 1 stycznia 2012 r. prowadzącą działalność pod nazwą: "P" R. i O. z siedzibą w B., jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Strona jest zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców. Dla wnioskodawcy sądem rejestrowym właściwym w zakresie Rejestru Przedsiębiorców, prowadzonym zgodnie z ustawą z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) jest Sąd Rejonowy w B. Wniosek o zmianę nazwy Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Wnioskodawca złożył 19 stycznia 2012 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym pełnomocnik sformułował następujące pytanie: od jakiej daty spoczywa na Spółce obowiązek wskazywania nowej nazwy (firmy) na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oraz nabycie towarów i usług, tj. czy od 2 stycznia 2012 r. - daty sporządzenia aneksu do umowy Spółki, czy też od dnia doręczenia Spółce postanowienia Sądu o wpisaniu do Rejestru Przedsiębiorców nowej nazwy (firmy)? Zdaniem wnioskodawcy, nową nazwę na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oraz nabycie towarów i usług zobowiązany jest stosować od 2 stycznia 2012 r. Natomiast bez znaczenia jest pod jaką datą sąd rejestrowy dokona wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców, wydając stosowne postanowienie o zmianie firmy. Stanowiska takiego Spółka upatruje w treści art. 23 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i art. 7 cytowanej ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wnioskować należy, że wpis ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, iż rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej we wniosku nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Po rozpatrzeniu zażalenia organ ten wydał [...] maja 2012 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odwołał się do regulacji art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 i stwierdził, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. W szczególności, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku organ uznał, że merytoryczne rozpatrzenie podnoszonej przez Spółkę w zapytaniu kwestii, sprowadzającej się w istocie do oceny, od jakiej daty należy posługiwać się zmienioną nazwą Spółki, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zagadnienia dotyczące nazwy Spółki oraz zmiany tej nazwy, jak również okresu, od którego obowiązuje zmieniona nazwa spółki jawnej wynikają z ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, tym samym kwestie te nie dotyczą sfery prawnopodatkowej. Organ podkreślił, że sposób przedstawienia przez wnioskodawcę zagadnienia mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie wskazywał, aby intencją Spółki było uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie np. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważył ponadto, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II o.p., konieczna jest analiza możliwości zastosowania się wnioskodawcy do przepisu, który ma podlegać interpretacji i uzyskania przez niego ochrony prawnej gwarantowanej przepisami o.p. W szczególności, przeszkodą do udzielenia interpretacji indywidualnej jest sytuacja, gdy wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozwiązanie wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Analizując treść wniosku organ stwierdził, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionego przez Spółkę w poz. 61 wniosku przepisu prawa podatkowego. Postawione pytanie oraz zaprezentowane własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nie odnoszą się do wątpliwości interpretacyjnych dotyczących tej regulacji. Norma zawarta w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) wymienia elementy, jakie winna zawierać faktura VAT, natomiast nie reguluje kwestii, od kiedy należy stosować w fakturach dokumentujących sprzedaż i zakup towarów i usług zmienionej firmy. Istotą wniosku Spółki jest żądanie wskazania przez organ, od jakiej daty w przedstawionej sytuacji faktycznej - mając na względzie okoliczność zmiany nazwy - należy stosować nową nazwę Spółki, innym zdaniem, od kiedy "prawnie skuteczna" jest zmiana nazwy Spółki. Taki zakres żądania dowodzi zdaniem organu, iż intencją wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji określonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie organ uznał, że skoro przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b o.p., koniecznym stała się odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Jego zdaniem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem: 1) art. 14b § 1-3 oraz art. 165a o.p. poprzez bezpodstawne uznanie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, iż wniosek Spółki nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, ale przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych oraz przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym; 2) art. 120 o.p. poprzez bezzasadne pozostawienie wniosku bez merytorycznego rozpatrzenia w sytuacji, gdy pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnych interpretacji indywidualnych a Spółką, istnieje związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy bezpośrednio praw i obowiązków podatkowych Spółki; 3) art. 14h o.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez organ interpretacyjny, iż zdarzenia opisane we wniosku nie mogą być rozstrzygnięte przez Ministra Finansów w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem autora skargi organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz bezpodstawnie stwierdził, iż sprawa objęta wnioskiem nie dotyczy obowiązków podatkowych i nie może być rozstrzygnięta w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy ustalenia obowiązków Spółki jako podatnika czynnego zakresie podatku od towarów i usług, tj. prawidłowego oznaczenia informacji fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług od 2 stycznia 2012 r. Braki w fakturach VAT, miedzy innymi dotyczące nazwy firmy, spowodować mogą odebranie uprawnień dla nabywców tychże towarów wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe należy uznać, że przedmiotowy wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie jak błędnie wskazuje organ przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że nawet wadliwe (np. błędne wskazanie nazwy firmy) w sporządzanych przez Spółkę fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług, zagrożone jest karą grzywny, a jej wysokość jest ustalona w art. 62 § 1 oraz art. 77 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 14h o.p. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Rozpatrując sporną kwestię należy w pierwszej kolejności przywołać regulacje prawne wskazujące na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 2 i 3 o.p. wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. We wniosku takim należy zaś wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stosownie do art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto § 2 tego przepisu stanowi, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei w art. 14k § 3 o.p. ustawodawca przewidział, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dodatkowo art. 14m o.p. określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z cytowanych regulacji wynika przede wszystkim, że interpretacja indywidualna może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa wskazuje przy tym co należy rozumieć przez pojęcie "przepisów prawa podatkowego" wymieniając wśród nich przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (zob. definicja z art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (zob. art. 3 pkt 1 o.p.). Podkreślenia wymaga, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy każdej indywidualnej sprawy, która może kształtować prawa i obowiązki wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej. W szczególności żądanie uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku (por. wyroki NSA z 9 września 2008 r. I FSK 1063/07 i z 9 października 2008 r. I FSK 1239/07 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Musi zatem istnieć tego rodzaju zależność, że opisany we wniosku określony stan faktyczny, powoduje (lub może powodować w przyszłości) konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W konsekwencji zaś organ dokonuje subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod przepis prawa podatkowego i ocenia stanowisko wnioskodawcy. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazuje prawidłowe stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.). Ostatnio wymieniona regulacja oznacza przy tym, że w postępowaniu interpretacyjnym nie może toczyć się spór co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem wniosku. W tego typu sprawach organy nie ustalają i nie interpretują stanu faktycznego, tylko oceniają stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. W złożonym w tej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części E.3, przewidzianej do wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, wnioskodawca wskazał przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Przepisy zawarte w tym akcie, w tym przywołany we wniosku § 5, należą niewątpliwie do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Z kolei takiego przymiotu trudno szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, traktujących o zasadach nazywania i zmian nazewnictwa spółek jawnych oraz w przepisach ustawy Kodeks karny skarbowy. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny słusznie zauważył, że norma zawarta w § 5 rozporządzenia wymienia elementy, jakie winna zawierać faktura VAT, natomiast nie reguluje kwestii, od kiedy należy stosować w fakturach dokumentujących sprzedaż i zakup towarów i usług zmienionej firmy. W istocie więc w rozpatrywanej sprawie niedostrzegalny jest związek stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i zadanego pytania z możliwą odpowiedzialnością podatkową spółki za zobowiązania podatkowe. Kwestia daty, od której należy stosować zmienioną nazwę spółki jawnej pozostaje poza sferą regulacji prawnopodatkowych. Trafnie organ wskazał, że intencją spółki było uzyskanie interpretacji stanu faktycznego, co w świetle przywołanych regulacji nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Analizując wniosek o udzielenie interpretacji w żadnym zaś razie nie można wywnioskować, że intencją spółki było uzyskanie interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT. Kwestię tą podniesiono dopiero na etapie zażalenia z 27 kwietnia 2012 r. i skargi do Sądu. Przywołane regulacje ustawy Kodeks karny skarbowy zawierają zaś przepisy o odpowiedzialności karnej za delikty karnoskarbowe. Zauważyć ponadto należy, że o specyfice postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej świadczą również przywołane już przepisy obejmujące wnioskodawcę ochroną prawną w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art. 14k, art. 14m o.p.). Ogólnie rzecz ujmując charakterystyczne dla interpretacji indywidualnej jest więc to, że stanowi gwarancję, iż zastosowanie się do niej nie może szkodzić wnioskodawcy. W tym zakresie istotne staje się rozważenie możliwości uzyskania przez wnioskodawcę wskazanej ochrony prawnej w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tymczasem przedstawiony przez spółkę stan faktyczny (zmiana nazwy spółki, wystąpienie do sądu rejestrowego o dokonanie zmiany nazwy w rejestrze) i przywołane przepisy prawa nie wskazują na istnienie takiej zależności. Ewentualne wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej i zastosowanie się do niej przez spółkę nie gwarantowałoby ochrony prawnej w zakresie prawnopodatkowym. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ nie naruszył art. 14b § 1 - 3 o.p., art. 120 o.p. Odmowa wszczęcia postępowania znalazła oparcie w normie art. 165a §1 o.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).