I SA/Bk 208/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Barbara Romanczuk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2020 r., nr 2001-IOV.4103.2.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUS") decyzją z 9 grudnia 2019 r. nr 2071-SPP.4103.10.2019.11 określił A. Spółce z o.o. w P. - następcy prawnemu B. Spółki z o.o. w B. (dalej powoływana również jako: "skarżąca", "Spółka") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowano w deklaracjach VAT-7. Organ zakwestionował wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy śruty sojowej i rzepakowej na rzecz V. s.r.o. (dalej również jako: "V." "spółka V."). W ocenie organu, Spółka nie dokonała wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium Czech, wobec czego nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Naczelnik PUS dokonał także ustaleń w zakresie transakcji zakupu towarów i usług zawartych z A.. Jak stwierdzono – sporne faktury VAT, wystawione na rzecz Spółki przez A. w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r., w części nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż udokumentowane nimi transakcje (sprzedaż kukurydzy, usługi suszenia ziarna kukurydzy i usługi przyjęcia kukurydzy do magazynowania) w opisanym zakresie (w części) nie miały miejsca. Wobec powyższego stwierdzono zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego w wysokości 246.186,81 zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: 1) P. K., dyrektora finansowego grupy K. od 2013 r., 2) A. N., dyrektora marketingu grupy K. od 2010 r., 3) M. M., głównego księgowego grupy K., 4) A. K., dyrektora finansowego grupy K. w latach 2010-2013, - w szczególności na okoliczność nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy Spółką a V., sposobu dokumentowania zamówień, obiegu dokumentów, standardów należytej staranności w branży paszowej, procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów stosowanych przez Spółkę i grupę K., 5) B. S., 6) A. L., - w szczególności na okoliczność rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę V., nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy Spółką a V., sposobu dokumentowania zamówień. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany również jako: "DIAS") decyzją z 26 marca 2020 r. nr 2001-IOV.4103.2.2020 utrzymał powyższą decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Oceniając materiał dowodowy, organ stwierdził, że Spółka nie dokonała w spornym okresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V. Zdaniem organu, nie nastąpił wywóz śruty sojowej i rzepakowej z terytorium Polski na terytorium Czech, wobec czego nie przysługiwało jej prawo do zastosowania 0% stawki VAT do przedmiotowych dostaw. W sprawie ustalono, że fakturowy schemat transakcji przebiegał w następujący sposób: Dostawcy – B. (Polska) - V. s.r.o. (Czechy) - Sp. z o.o. (Polska) lub A. Sp. z o.o. (Polska) - A. sp. z o.o. (Polska) lub B. Sp. z o.o. (Polska) - Krajowi nabywcy. Organ wskazał, że z informacji uzyskanych od czeskiej administracji wynika, iż V. s.r.o. w deklaracji VAT za kontrolowane okresy wykazała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego, jednakże nie można zweryfikować/potwierdzić, że w wykazanych kwotach nabyć zawarte jest nabycie od skarżącej Spółki. V. nie komunikuje się z organem, zarejestrowana siedziba spółki jest tylko wirtualna, nie ma żadnego sklepu, nie składała deklaracji VAT od stycznia 2015 r., a w kontrolowanych okresach dyrektorem wykonawczym był B. S. Transakcje handlowe zostały zweryfikowane na kontach bankowych, gdzie nie zostały zarejestrowane żadne transakcje ze skarżącą Spółką. Z informacji podsumowujących spółki V. wynika, że wykazała ona wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz polskich podmiotów: B. Sp. z o.o. (za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.) i A. Sp. z o.o. (za wrzesień 2013 r.). Z informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika również, że V. jest nieosiągalny, nie współpracuje z organem podatkowym, jego siedziba znajduje się pod wirtualnym adresem, nie ma on pracowników i nie przedkłada deklaracji VAT. Organ podatkowy nie zna żadnego zakładu, magazynu, czy też innych pomieszczeń podatnika wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Od 23 września 2015 r. jest uznawany za nierzetelnego płatnika. Z notatki urzędowej Policji Republiki Czeskiej, załączonej do pisma Prokuratury Miejskiej w Pradze z 13 marca 2016 r. wynika, że nie udało się skontaktować ze spółką V. i przesłuchać jej przedstawiciela czy uprawnionego pełnomocnika spółki. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajduje się dom mieszkalny, gdzie spółka nie ma biura, jest to wirtualna siedziba. Jak wskazał przedstawiciel spółki H., która udostępniła siedzibę spółce V., nie ma żadnych kontaktów z ww. spółką. Jak wynika z wypisu z rejestru handlowego, prowadzonego przez Sąd Miejski w Pradze, przedstawicielami spółki byli: - B. S. w okresie 2.03.2011 r. -10.04.2014 r., - M. C. w okresie 10.04.2014 r. - 11.02.2015 r. - V. B. w okresie 11.02.2015 r. Organ opisał, w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy skarżącą Spółką a V. Przytoczył zeznania K. K. - wiceprezesa zarządu Spółki; M. G. - prezesa zarządu Spółki w latach 2008-2015; H. T., która w okresie od sierpnia 2013 r. w Spółce pracowała jako główna księgowa; A. Ł., który w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. i od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. był współwłaścicielem i zarządzającym w M. sp. jawnej; M. K. - kierownika działu pasz w Spółce, M. Z. zatrudnionego od 2008 r. w Spółce na stanowisku specjalisty do spraw handlu paszami. Następnie ustalono, że w obrocie zakupioną przez Spółkę śrutą uczestniczyć miały następujące podmioty: V. s.r.o., która miała dokonać sprzedaży śruty na rzecz polskich firm: B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o. ., która miała dokonać sprzedaży śruty na rzecz B. Sp. z o.o.; B. Sp. z o.o., która miała dokonać dostawy śruty zakupionej od A. Sp. z o.o. i V. s.r.o., na rzez F. Sp. z o.o. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z 9 września 2016 r. wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w spółce A.. Podejmowane przez organ podatkowy próby nawiązania kontaktu z tym podmiotem okazały się bezskuteczne. Zgłoszony adres rejestracyjny znajduje się w "biurze wirtualnym". Właścicielka biura wirtualnego, wskazała, że umowa ze Spółką została wypowiedziana z dniem 28 czerwca 2013 r. z uwagi na brak płatności. Spółka złożyła tylko jedna deklarację VAT-7K za III kwartał 2013r, nie wykazując w niej żadnych nabyć, ani dostaw. Spółka A. z dniem 18 lutego 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników. Z decyzji wynika, że wobec B. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres: wrzesień-grudzień 2013 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z 2 listopada 2016 r. nr WlPl/140046/1. Spółka B. na podstawie umowy z 9 października 2012 r. została zawiązana przez B. S., który objął w niej całość udziałów. W rejestrach zakupu za okres wrzesień-grudzień 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od spółki V., w której udziałowcem i dyrektorem wykonawczym był w tym czasie B. S. W ww. decyzji, wydanej wobec B. sp. z o.o., stwierdzono, że spółka V. nie udowodniła w wiarygodny sposób dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu oraz transportu towarów. Przedmiotem sprzedaży miał być ten sam towar w niemal identycznych ilościach, który Spółka miała nabyć od podmiotów polskich i sprzedać je polskim podmiotom. Jak ustalono, brak jest dokumentów transportowych i magazynowych, a podmioty w Polsce, dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie rozliczały z tego tytułu podatku należnego. Jak wskazano w decyzji, ustalenia czeskiej administracji wykazują jednoznacznie brak transportu towarów z Polski do Czech, transport towarów w ogóle nie znajduje potwierdzenia w dokumentach żadnej ze spółek. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, spółka V. nie prowadziła faktycznej działalności i nie dokonała nabyć i dostaw towarów. W ww. decyzji wskazano też, że w rejestrach zakupu za okres od września do grudnia 2013 r. spółka B. wykazała faktury zakupu od A. sp. z o.o., jednocześnie nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych z wyjątkiem jednej faktury z września, na której brak jest jakichkolwiek pieczęci i podpisów wystawcy oraz nabywcy, nie dołączono do niej żadnych dokumentów magazynowych, ani transportowych. Spółka A. złożyła informację podsumowującą VAT-UE za III kwartał 2013 r., wykazując w niej nabycie i jednocześnie błędny NIP kontrahenta z Czech. Z ustaleń organu wynika, że Spółkę A. w okresie objętym postępowaniem reprezentowała E. S. oraz P. K. od 28 października 2013 r. Z zeznań E. S. wynika, że kupiła 17 czerwca 2013 r. dwa udziały w spółce A. od syna – D. G. i formalnie została powołana na prezesa zarządu. Faktycznie nie zajmowała się sprawami Spółki (tym zajmował się P. K.). E. S. nie potrafiła wskazać, czy Spółka posiadała jakiś majątek i czy wynajmowała jakieś budynki, magazyny, maszyny i czy zatrudniała pracowników. Świadek nie znała spółki B. i B. S. i nie wie, czy spółka dokonywała jakichkolwiek transakcji sprzedaży lub zakupu, nie widziała jakichkolwiek dokumentów dotyczących działalności tej spółki, np. umów, faktur, rachunków bankowych. D. G. zeznał, że spółkę A. założył w 2013 r. za namową P. K. i do momentu jej sprzedaży nie przeprowadzono żadnych transakcji ani żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Spółka nie posiadała majątku, środków transportu, nie wynajmowała magazynów, maszyn i nie zatrudniała pracowników. Świadek nie słyszał o spółce B. i nie zna B. S., zaś do momentu jak był jej właścicielem, nie było żadnej sprzedaży - nie wystawiał i nie podpisywał faktur na rzecz tej spółki. Ustalono, że w dniu 28 października 2013 r. wszystkie udziały w spółce A. nabył i został powołany na prezesa zarządu P. K. W swoich wyjaśnieniach wskazał on, że w okresie gdy był właścicielem spółki A. i prezesem zarządu, tj. do 10 kwietnia 2014 r., nie doszło do żadnych transakcji, nie wystawił żadnych dokumentów sprzedaży, nie otrzymał i nie dokonał żadnych płatności ani nikogo nie upoważnił do takiego działania. Nie wie, jaka była dokładnie współpraca między spółkami A. i B.. Z otrzymanej przez niego dokumentacji wynikało, że były trzy czy cztery transakcje i jakieś wiążące umowy dotyczące śruty sojowej. Świadek nie wie, kto wystawiał faktury spółce B. i nie on dokonywał płatności za towary lub usługi, nigdy nie korzystał też z konta spółki. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, w okresie kwiecień-grudzień 2013 r. spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie świadczyła usług i nie dokonywała zakupów, ani sprzedaży żadnych towarów. Formalni właściciele i reprezentanci tej spółki w rzeczywistości nie dokonali żadnej czynności związanej z transakcjami na rzecz spółki B. Spółka A. nie posiadała siedziby, nie rozliczała się z właściwym urzędem skarbowym, nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników. Faktury od spółki A., ujęte w rejestrach zakupu B., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka A., w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, była jedynie podmiotem, w imieniu którego wprowadzono do obrotu prawnego faktury dające formalne podstawy do obniżenia podatku należnego spółce B. Dalej organ wskazał, że z ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec B. w zakresie nabycia towarów od spółek V. i A. wynika, iż podmioty te nie dokonały faktycznej dostawy towarów, a jedynie wystawiały dokumenty mające świadczyć o obrocie towarami. Uznano, że spółka B. nie nabywała towarów, które miały pochodzić od ww. podmiotów, a na wcześniejszym etapie obrotu "fakturowego " - od spółki A., w konsekwencji czego nie mogła dysponować towarem ujętym w wystawionych fakturach sprzedaży. Z ustaleń organu wynika, że według faktur sprzedaży, nabywcą od spółki B. miała być A. sp. z o.o., jednakże spółka B. nie przedłożyła do nich żadnych dokumentów transportowych i magazynowych. Jak stwierdzono, spółka B. była wyłącznie pozornym pośrednikiem w łańcuchu dostaw, nie była natomiast w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach i nie miała prawa do rozporządzania nim. W związku z powyższym, do wystawionych przez spółkę B. faktur, w tym na rzecz A. sp. z o.o. w miesiącach: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że nie można wykluczyć, że towar istniał i trafiał do ostatecznych odbiorców, co wynika z informacji oraz dołączonych kopii dokumentów przekazanych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 24 października 2017 r., według których F. sp. z o.o. w miesiącach: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. dokonała sprzedaży śruty sojowej i rzepakowej na rzecz określonych nabywców. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów CMR organ ustalił, że przewoźnikiem towarów w ramach WDT miała być T. Sp. z o.o. (dalej: T.). Przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności świadczenia usług transportowych w okresie od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. na rzecz spółki B. okazało się bezskuteczne. Ustalono, że spółka T. z dniem 15 listopada 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. i według stanu na dzień 24 sierpnia 2015 r. nie wskazała w KRS osób uprawnionych do jej reprezentowania. Po przytoczeniu zeznań A. S., który w okresie objętym postępowaniem był jedynym udziałowcem w spółce T., W. N., który namówiony przez D. B., kupił od A. S. spółkę T., za co otrzymał 1000 zł, organ ustalił właścicieli środków transportu, których numery rejestracyjne widnieją na dokumentach CMR mających dokumentować wywóz towarów do Czech, dołączonych do faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz spółki V.. Właściciele lub użytkownicy pojazdów – A. M., M. O., D. M., PHU D., E. S.A., P. S.A. (następca prawny R. S.A.), M. Sp. z o.o., I. S.A., W. Sp. z o.o. wykluczyli możliwość przewożenia spornego towaru do Czech (zeznania przytoczone na str. 15-16 zaskarżonej decyzji). Z kolei w A. Sp. z o.o. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Ustalono jednak, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Świadek R. B. jej prokurent, potwierdził, że spółka ta była właścicielem ciągnika siodłowego o nr rej. [...]. W okresie od 2010 do 2015 r. spółka zajmowała się świadczeniem usług transportowych m.in. ww. pojazdem, ale nie świadczono usług transportu międzynarodowego. Oświadczył on, że nie zna takich firm jak: B, V. sp. z o.o., T. Sp. z o.o., a spółka A. nie miała z nimi żadnych transakcji i nie użyczała im ww. pojazdu. Organ podał, że z pisma Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 1 marca 2018 r. wynika, że w rejestrach sprzedaży F. Sp. z o.o. za miesiące od września do grudnia 2013 r. nie zaewidencjonowano faktur wystawionych na rzecz firmy transportowej T. Sp. z o.o. Nadto wskazano, że na pieczątkach spółki T. znajdujących się na dokumentach CMR, jako adres tego podmiotu, błędnie wskazano miejscowość M., która w Polsce nie występuje. W KRS jako adres spółki T. wskazano miejscowość: M1. W piśmie z 4 stycznia 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby spółka A. w 2013 r. świadczyła usługi transportu towarów z Polski do Czech. Z informacji udzielonej przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego wynika, że w latach 2012-2014 spółka A. nie posiadała licencji na transport międzynarodowy. Z zeznań M. C. - prezes zarządu spółki A. - wynika, że firma ta świadczy usługi transportowe tylko na terenie kraju, z firmą T. i A. nie współpracowano w żadnym zakresie, spółka nie użyczała ani nie prowadziła współpracy w jakimkolwiek zakresie ze spółką T. Natomiast z zeznań M. C. wynika, że nie zna ona firm T. i A., a spółka A. nigdy nie udostępniała samochodów innym spedytorom, nie świadczyła też usług transportowych dla spółki T. DIAS wskazał, że weryfikacja pod względem formalnym dokumentów CMR, przedłożonych przez skarżącą Spółkę, a mających dokumentować dostawę towarów do Czech wykazuje, że nie były one kompletnie i prawidłowo wypełnione. Dokumenty CMR w rubrykach nr 24 (przesyłkę otrzymano; miejsce, data, podpis i stempel odbiorcy) są opatrzone jedynie pieczątką spółki V. z nieczytelną parafą (bez wskazania daty i miejsca odbioru towaru). Trudno zatem na ich podstawie zidentyfikować osobę, która miałaby odbierać towar. Z treści dokumentów CMR nie wynika, kto fizycznie odebrał towar w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca, kto faktycznie transportował towar ani jakim środkiem transportu. Nie wynika także, czy towar był dostarczany wskazanemu w dokumentacji kontrahentowi i został rozładowywany we wskazanych w dokumentach miejscach przeznaczenia, a także kto potwierdził jego odbiór. Znamienne jest to, że pomimo twierdzeń skarżącej Spółki, że organizacją transportu zajmował się czeski kontrahent i odbywało się to w ramach procedury ex-works, to - jak zeznał M. Z. - w poz. 22 dokumentu CMR po analizie zgodności umieszczano pieczęć skarżącej Spółki, potwierdzającą nadanie towaru przez Spółkę. Zdaniem DIAS, w obliczu przedstawionych argumentów, nie sposób uznać dokumenty CMR za rzetelne. Wiedzę, że dostarcza towar do firmy widniejącej na fakturze i dokumencie CMR, Spółka czerpała wyłącznie z nieczytelnych podpisów i przystawionych firmowych pieczątek spółki V. W ocenie DIAS, przedstawione przez Spółkę dokumenty CMR są niewiarygodne nie tylko ze strony formalnej, lecz również pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają one rzeczywistemu stanowi rzeczy. Ustalono bowiem, że sprzedany przez Spółkę na podstawie faktur sprzedaży towar nie dotarł do wskazanego na nich odbiorcy w Czechach. Dokumenty przewozowe CMR, dołączone do faktur sprzedaży na rzecz spółki V., mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nie stanowią dowodu na okoliczność wywozu towaru z kraju i dostarczenia go do wskazanego nabywcy - spółki V. w Czechach. Nie odzwierciedlają one faktycznego przewozu na wskazanej trasie (miejsca załadunku w Polsce do miejsca rozładunku w Czechach), wskazanymi w nich środkami transportu. Właściciele (bądź użytkownicy) pojazdów, których nr rejestracyjne widnieją na dokumentach CMR, mających dokumentować wywóz towarów z Polski do Czech, nie potwierdzili, że ich pojazdami przewożono śrutę sojową i rzepakową z Polski do Czech do odbiorcy spółki V. Wskazane środki transportu nie były również wynajmowane innym podmiotom i nie współpracowano w tym zakresie ze skarżącą Spółką, spółką V. czy też T.. Przedmiotowe pojazdy w większości nie miały w okresie wrzesień-grudzień 2013 r. licencji na transport międzynarodowy i służyły do transportu na terytorium Polski. Ponadto w stosunku do pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu nie wydano wymaganej od finansującego zgody na korzystanie z nich przez osoby trzecie (w przedmiotowej sprawie - T. sp. z o.o.). Zdaniem organu, z uzyskanych informacji jednoznacznie wynika, że wskazany w dokumentach CMR przewóz z Polski do Czech w rzeczywistości nie miał miejsca. Według dokumentów CMR transportu towarów do Czech miała dokonywać spółka T.. Natomiast przesłuchani A. S., będący w okresie objętym niniejszym postępowaniem jedynym udziałowcem w spółce T. oraz W. N., który kupił tą firmę w 2012 r., nie potwierdzili wykonania przewozu towarów do Czech. A. S. zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat wykonywania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. usług transportowych przez firmę T. Sp. z o.o., dotyczących przewozu towarów w postaci śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, którego nabywcą była spółka B., a odbiorcą czeska spółka V. A. S. wyjaśnił, że w październiku 2012 r. sprzedał Panu N. spółkę T. i po sprzedaży spółki faktycznie się nią nie zajmował i nie wykonywał żadnych czynności. Natomiast W. N. zeznał, że w 2012 r. kupił od A. S. spółkę T., za co otrzymał 1000 zł. Jak zeznał, nie prowadził żadnej działalności w imieniu spółki T., nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie podpisywał też żadnych dokumentów związanych z działalnością tej spółki, on miał tylko kupić ten podmiot i nic nie robić. W. N. wskazał, że nie ma pojęcia czym zajmowała się firma T. Nic mu nie mówi nazwa V., nie wie też, kto działając w imieniu firmy T., stawiał na okazanych mu dokumentach pieczątki i podpisy. Organy przyjęły w sprawie, że skarżąca Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki V. Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotową nie został dostarczony do Czech. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji. Listy przewozowe CMR, które miały potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem formalnym i materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy widniejącego na posiadanych fakturach i dokumentach CMR, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody i poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że Spółka w stosunku do transakcji z czeskim kontrahentem nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Brak świadomości co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, ale także z bierności Spółki i przyjęcia, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji. Powołując się na wyjaśnienia Spółki organ wskazał, że dostawcy dostarczali śrutę drogą morską do elewatora zbożowego zlokalizowanego w polskim porcie. Elewator jest prowadzony przez podmiot trzeci (operatora). Towar, który kupowała Spółka, pozostawał do momentu odbioru przez nabywcę w porcie (śruta sojowa) bądź w zakładach tłuszczowych (śruta rzepakowa). Jak wskazała Spółka, towar zakupiony od podmiotów, które sprowadzały go z zagranicy znajdował się w terminalach portowych - w Gdańsku, w Gdyni i w Szczecinie. W przypadku śruty sojowej towar był wydawany w imieniu skarżącej Spółki bezpośrednio z magazynów portowych na podstawie tzw. awiza przez spedytora danego magazynu. Były to magazyny importerów, na których zabezpieczony był towar dla Spółki. Drogą mailową spółka V. przesyłała dane kierowcy (imię, nazwisko, numer dowodu osobistego) oraz dane samochodu oraz naczepy (numery rejestracyjne), numer umowy, z jakiej ma zostać wydany towar, następnie informacje te przesyłano do portu, gdzie na podstawie tych danych Spółka upoważniała magazyn w portach do wydania określonej ilości towarów. Nikt ze Spółki nie był obecny przy wydawaniu towarów i załadunku. Jak zeznał M. Z., właściciel firmy M., towar jest wywożony za granicę, spółka V. przesyłała mailowo "WZ" i "jakieś węgierskie potwierdzenia, że towar został dostarczony", a M. również telefonicznie informował, że towar jedzie na Węgry i na jego autach". Według wyjaśnień skarżącej Spółki, transport organizowała spółka V., która ponosiła jego koszty. W przypadku odbioru śruty rzepakowej odbiór wyglądał podobnie, tyle że miejscem odbioru były zakłady tłuszczowe. Spółka wskazała, że jedynym potwierdzeniem, że towar wyjechał za granicę, było uzyskanie dokumentu CMR, który był przekazywany przez spółkę V.. Spółka ta nigdy nie wskazywała, dokąd dokładnie dostarczany był towar. W ocenie organu, jeżeli sprzedaż odbywała się na zasadach ex-works, tj. gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, to możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów, jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar. Zdaniem organu, Spółka wiedziała lub mogła mieć uzasadnione podejrzenia, że czeski nabywca nie jest ostatecznym odbiorcą towaru, o czym świadczą chociażby takie okoliczności jak: brak zainteresowania miejscem przeznaczenia towaru w sytuacji, gdy to odbiorca organizował transport, brak wiedzy, kto przewoził towar - jaki przewoźnik, jakimi pojazdami i na jakich trasach, brak kontaktu z przewoźnikiem, brak wiedzy kto wypełniał dokumenty CMR, kto wydawał towar i jakie dokumenty wydawano przewoźnikowi w porcie, brak wiedzy gdzie spółka V. dostarczała zakupiony towar. Podatnik powinien być zainteresowany tym, jak faktycznie przebiegała przedmiotowa transakcja (gdzie i jak trafił towar), w szczególności gdy chciał skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spornych dostaw. Skarżąca zaniechała tak elementarnych czynności jak choćby ustalenie, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej. Nie weryfikowano pojazdów, które miały być wykorzystane przez nabywcę do transportu towaru. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że kierowca odbierający śrutę w porcie był kontrolowany co najmniej kilka razy pod kątem danych, które zostały dostarczone przez podmiot uprawniony. Zdaniem organu, gdyby tak było, przy wydawaniu towaru stwierdzono by niezgodność danych osoby odbierającej towar (kierowcy) z danymi osoby, które przekazywała Spółka do portu. Z ustaleń wynika bowiem, że kierowcy wskazani na dokumentach CMR faktycznie nie odbierali towaru w porcie i nie przewozili go do Czech. Spółka, dokonując sprzedaży towarów, które znajdowały się w magazynach w porcie, faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem towarem, nie uczestniczyła w wydawaniu towaru i jego transporcie, całkowicie pozostawiając to w sferze działań nabywcy. Dokumenty CMR są wadliwie wypełnione (nie zawierały wpisanej daty ani miejsca odbioru) i sama ich treść powinna wzbudzić wątpliwości Spółki co do miejsca faktycznego wywozu towaru. Spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podatnik, chcąc ograniczyć bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Zdaniem DIAS, Spółka nie dokonała faktycznej weryfikacji kontrahenta, ograniczając się jedynie do jego sprawdzenia w systemie VIES. Organ wskazał na zeznania H. T. - głównej księgowej Spółki, wskazujące, że po szkoleniu w którym uczestniczyła (czyli po około roku od wystawienia faktur, które miały dokumentować WDT na rzecz V.), zostało sporządzone oświadczenie czeskiego kontrahenta, dotyczące organizowania dostaw i ponoszenia kosztów przez nabywcę. Nikt ze Spółki nie był w siedzibie spółki V., natomiast przy nawiązaniu współpracy ocenę wiarygodności oparto jedynie na poleceniu tej firmy przez firmę M.. Reprezentujący spółkę M. zeznał natomiast, że nie polecał skarżącej nawiązania współpracy z czeską spółką i nie pamięta, czy weryfikował szczególnie ten podmiot. Według zeznań głównej księgowej Spółki, kwalifikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta V. jako opodatkowanych 0% stawką VAT dokonano tylko na podstawie posiadanych listów przewozowych CMR (do tego sporządzano potwierdzenia z systemu VIES) i tylko na podstawie dokumentów CMR stwierdzano, że nastąpił wywóz towaru do Czech. Odnośnie sprawdzania, czy towar wyjeżdżał za granicę, prezes zarządu Spółki – M. G. również wskazał, że jedynym potwierdzeniem było uzyskanie dokumentu CMR. Pomimo że CMR był jedynym dokumentem, na podstawie którego Spółka stwierdzała wywóz towaru do Czech i pomimo towarzyszących transakcjom okoliczności, nie podjęła czynności w celu sprawdzenia faktycznego przebiegu dostaw wywozu towaru z Polski do Czech. Jak wynika z zeznań M. Z., który miał dokonywać merytorycznej weryfikacji dokumentów CMR, z uwagi na to, że dokumentów CMR było dużo, sprawdzana była tylko waga i dane kierowcy. M. Z. wskazał, że to on lub M. K., po analizie zgodności, podbijał CMR-y, kiedy przychodziły pocztą do Spółki. Organ zauważył, że umieszczenie podpisu i pieczęci A. w rubryce 22 CMR-u oznacza potwierdzenie nadania towaru przez Spółkę, natomiast Spółka twierdzi, że to nie ona organizowała transport towaru do Czech, odpowiedzialny za to był jej czeski kontrahent. Powyższa okoliczność, w ocenie organu odwoławczego, rodzi wątpliwości co do dochowania przez Spółkę dobrej wiary. DIAS zauważył ponadto, że nikt z przesłuchanych pracowników Spółki nie kojarzył firmy T. (widniejącej na listach przewozowych CMR jako podmiot dokonujący transportu towarów z Polski do Czech) jako przewoźnika. Jak zeznano, firma ta nie jest znana, nic nie mówi jej nazwa i nie było z nią kontaktu. Powyższa okoliczność poddaje, zdaniem organu, w wątpliwość fakt weryfikowania dokumentów CMR przez Spółkę. Jako podmiot transportujący przesłuchane osoby wskazywały spółkę M., mimo że nikt ze Spółki nie był obecny ani przy załadunku, ani przy rozładunku towaru, nie dokonano chociażby wyrywkowej weryfikacji dokumentów CMR, przekazanych przez czeską spółkę, chociażby w zakresie środków transportu, którymi miał być przewożony towar. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, takie jak: niesprawdzenie faktycznej siedziby kontrahenta - nikt ze Spółki nie odbył wizyty do Czech; składanie zamówień drogą telefoniczną lub mailową; nieuczestniczenie w załadunku i rozładunku towaru; wydawanie nabywcy towaru w imieniu Spółki przez spedytora danego magazynu na podstawie przesłanych informacji, które uprzednio otrzymano od kontrahenta - winny skłonić stronę do weryfikacji dokumentów CMR w zakresie faktycznej dostawy towaru do Czech. Pomimo powyższego, Spółka nie dokonała tej weryfikacji, a w dokumentach CMR potwierdziła, że jest nadawcą towaru. W ocenie DIAS, Spółka zadbała jedynie o spełnienie formalnych wymogów transakcji, nie podejmując przy tym żadnych działań, aby upewnić się, czy transakcje, w których bierze udział, nie prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo znacznych wartości transakcji, do których zastosowano preferencyjną stawkę VAT (łączna wartość dostaw w okresie wrzesień - grudzień 2013 r. wyniosła 11.979.347 zł). Spółka nie upewniła się co do faktycznego przebiegu dostaw, w szczególności co do rzeczywistego wywozu towaru z Polski do Czech, mimo bycia doświadczonym przedsiębiorcą. Ograniczyła sprawdzenie kontrahenta do formalnej kontroli, polegającej na sporządzeniu potwierdzenia z systemu VIES. Wreszcie, zdaniem DIAS, przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa za luty 2013 r. nie zwalniała jej z podjęcia działań w celu upewnienia się co do faktycznego przebiegu dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta, ponieważ w jej toku dokonano jedynie formalnego sprawdzenia spełnienia przez stronę wymogów w zakresie zadeklarowanych na rzecz V. dostaw. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla oceny należytej staranności Spółki pozostaje podnoszona przez nią specyfika działania pośredników w obrocie śrutą sojową i rzepakową. Zdaniem DIAS, strona, na podstawie obiektywnych okoliczności wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, gdyż całokształt okoliczności transakcji tworzy logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z czeskim kontrahentem. W ocenie organu do kwestionowanych transakcji w ogóle nie doszło. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw na rzecz V., podczas gdy Spółka spełniła warunki dla zastosowania stawki 0%, czego skutkiem jest niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do stwierdzenia, że Spółka zaniżyła kwotę należnego podatku od towarów i usług za okresy wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. poprzez niewykazanie podatku według stawki 23% w deklaracjach za wskazane okresy, podczas gdy Spółka spełniła warunki do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz V., co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej powoływanej jako: "o.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych, składanych przez spółkę o przesłuchanie świadków P. K., A. N., M. M. i A. K., prowadzące w szczególności do braku ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej i rzepakowej sprzedanej przez Spółkę na rzecz V. oraz do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie standardów należytej staranności stosowanych przez Spółkę; - art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji I instancji kwestionującej prawo Spółki do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw dokonywanych na rzecz V. w okresie wrzesień - grudzień 2013 r., w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej o sygn. APKP/503-51/13-KK z 8 maja 2013 r., podsumowującym kontrolę rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r., ten sam organ, który wydał decyzję I instancji, potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz dokonywał zwrotu nadwyżki podatku za inne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy nadwyżka ta wynikała m.in. z transakcji Spółki z V.; - art. 181 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 o.p. poprzez przyjmowanie dowolnych ustaleń z innych postępowań, prowadząc do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia przez organy błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej, spełniła ona formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do spornych transakcji, a organy obu instancji starają się definiować ten standard w oparciu o wiedzę, jaką dysponują w dniu wydania decyzji, a nie w oparciu o wiedzę, jaka dostępna była dla Spółki w momencie, gdy dokonywane były przedmiotowe czynności, przy czym nie są w stanie dokładnie określić działań, jakie mogła i powinna podjąć, aby uznać, że działała z należytą starannością. Niezależnie od zarzutów natury materialnoprawnej, skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe prowadzone przez Naczelnika PUS nie doprowadziło w istocie do ustalenia, jakie były losy towaru dostarczanego na rzecz V.. W rezultacie, niemożliwe jest postawienie bezsprzecznej tezy, że nie doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Spółka podniosła, że jeżeli organ podatkowy twierdzi, iż nie zachowała należytej staranności, powinien precyzyjnie określić czynności, jakim uchybiła, a które, gdyby zostały przez nią podjęte, doprowadziłyby do wykrycia nierzetelnego działania V. oraz T. sp. z o.o. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 509/20, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika PUS z 9 grudnia 2019 r. Sąd nie podzielił zdania organów podatkowych, że w analizowanej sprawie Spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie wskazały, na podstawie jakich przesłanek Spółka powinna była podejrzewać, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT. Wskazał, że okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy, niejako automatycznie uznały, że Spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działania strony skarżącej, czy niedochowanie przez nią należytej staranności. W opinii sądu, szablonowe podejście organów do oceny materiału dowodowego i wyciąganie z niego wniosków, ukierunkowanych na potwierdzenie wcześniej założonej tezy, prócz naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.; art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p.), stanowi także przykład naruszenia wyrażonej w art. 121 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W podsumowaniu sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., w zakresie w jakim odnoszą się do niekompletności materiału dowodowego. DIAS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p., polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika PUS, w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, iż przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe w całości zmierzało do podważenia treści kwestionowanych dokumentów i wykazania, że nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz, iż szablonowe podejście organów do oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wyciąganie z niej wniosków ukierunkowanych na potwierdzenie wcześniej założonej tezy stanowi przykład naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w ocenie DIAS czynności organów obydwu instancji oraz wydane przez nie decyzje zostały oparte na prawidłowym zastosowaniu przepisów proceduralnych o.p. i w związku z tym skarga powinna zostać oddalona przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz jego wybiórczą i dowolną ocenę nieuwzględniającą wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono oraz oceniono stan faktyczny sprawy i bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż organy podatkowe w sposób nierzetelny, a niekiedy aprioryczny przeprowadziły postępowanie dowodowe, na którego podstawie podjęły wnioski zmierzające do zakwestionowania spornych faktur oraz zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działanie skarżącej, czy niedochowanie przez nią należytej staranności jak również, iż organy bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy niejako automatycznie uznały, że skarżąca spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia przez WSA w granicach danej sprawy z ograniczeniem się do zarzutów i wniosków zawartych w skardze, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji - Naczelnika PUS przy braku wskazania, na czym polegało naruszenie przez organy art. 197 § 1 o.p. stanowiącego o możliwości powołania biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne oraz brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie niezachowania przez skarżącą należytej staranności w zawieranych przez nią transakcjach oraz sformułowaniu przez WSA nieprecyzyjnych i błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA uznał za uzasadnione zarzuty podniesione w punkcie 4 skargi kasacyjnej. Stwierdził, że sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie uzasadnił, na czym miało polegać naruszenie przez organy art. 197 § 1 o.p. oraz w uzasadnieniu wyroku sformułowano w sposób nieprecyzyjny i prawdopodobnie błędny wskazania co do dalszego postępowania w powyższym kontekście. Dodatkowo, choć nie było to konieczne, sąd dla jasności wywodów mógł również wskazać, dlaczego - w jego ocenie - na uchylenie zasługują decyzje organów obu instancji. Jednocześnie NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Art. 190 p.p.s.a stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art. 153 tej ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z art. 185 § 1 i 2 P.p.s.a wynika, że w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę kasacyjną i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20, uznał za zasadny zarzut złożonej przez DIAS skargi kasacyjnej nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji. Stwierdził, że sąd ten w żaden sposób nie uzasadnił, na czym miało polegać naruszenie przez organy art. 197 § 1 o.p. Zgodnie z powołanym art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Analiza akt sprawy administracyjnej, w tym treści decyzji organów obu instancji pozwoliły stwierdzić, że w sprawie nie był powoływany biegły, na żadnym etapie postępowania strona nie wnosiła o jego powołanie, a zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. nie pojawił się ani na etapie odwołania, ani skargi do sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę, że w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Bk 509/20 sąd pierwszej instancji nie wskazywał na argumentację odnoszącą się do instytucji opinii biegłego, sąd rozpoznając sprawę ponownie w nowym składzie, uznał, że stwierdzenie naruszenia powołanego przepisu nastąpiło w sposób błędny, zapewne omyłkowy. Za taką należy uznać w konsekwencji wytyczną daną organowi w tym zakresie. Brak wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, przy równoczesnym uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji w całości sąd orzekający w sprawie ponownie w innym składzie uznaje za obowiązek tego składu do rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Sąd nie pozostaje bowiem w takiej sytuacji związany ani ustaleniami wyroku sądu pierwszej instancji orzekającego po raz pierwszy, ani też innymi niż omówione powyżej, wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ma obowiązek rozpoznać sprawę w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając zatem sprawę ponownie, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a zarzuty skargi bezzasadne. W sprawie sporne jest prawo skarżącej Spółki do zastosowania stawki 0% do sprzedaży śruty sojowej i rzepakowej, która to sprzedaż w obrocie fakturowym następowała do spółki czeskiej V. Skarżąca Spółka transakcje te traktowała jako WDT, organy są natomiast zdania, że należało je opodatkować jako dostawy krajowe. W ocenie sądu rację w tym sporze należało przyznać organom. Nie ulega, zdaniem sądu, wątpliwości, że towar będący przedmiotem obrotu skarżącej nie opuszczał terytorium kraju. Wskazują na to opisane wyczerpująco przez organy okoliczności obrotu towarem. Organy ustaliły fakturowy przebieg transakcji, w którym to występuje czeska spółka V., jednak następnymi podmiotami są podmioty polskie. Dyrektorem wykonawczym spółki V. był B. S. (Polak), jednocześnie udziałowiec spółki B.. Przede wszystkim jednak właściciele/posiadacze pojazdów wymienionych na dokumentach CMR zaprzeczyli możliwości wywozu tymi pojazdami towarów do Czech. Szeroko opisane w decyzjach organów okoliczności i dowody na ich potwierdzenie nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że towar nie został wywieziony z Polski. Faktów tych nie próbuje również kwestionować skarżąca Spółka, skupiając się w sprawie na aspekcie dochowania należytej staranności i naruszenia zasady zaufania. Kluczowe pozostają wobec tego dwie następujące kwestie: po pierwsze, czy organy prawidłowo ustaliły, że podatnik nie dysponuje dowodami jednoznacznie wskazującymi, że towary sprzedawane przez skarżącą Spółkę (śruta) opuszczały terytorium kraju, a jeśli tak, to – po drugie - czy mimo braku wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru (dostawy wewnątrzwspólnotowej) prawo skarżącej do zastosowania stawki 0% może zostać utrzymane ze względu na to, że można jej przypisać tzw. dobrą wiarę czy też należytą staranność. Spółka wskazuje na brak wiedzy o tym, że towar nie opuszczał terytorium Polski oraz kwestionuje ocenę organów, które odmówiły uznania jej działania za prowadzone w dobrej wierze. Odnośnie kwestii pierwszej (potwierdzenia wywozu towaru), przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpoznanej sprawie w ocenie organów, którą sąd w pełni podziela, skarżąca Spółka na okoliczność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wywiezienia i dostarczenia towarów w ramach WDT. Spółka dysponowała wprawdzie fakturami i dokumentami CMR. Oba te dokumenty okazały się jednak błędne pod kątem ich poprawności materialnej, a CMR-y również formalnej, gdyż nie zostały one kompletnie i prawidłowo wypełnione. Przeciwnie, dokumenty te nie zawierały wpisanej daty ani miejsca odbioru, a zatem istotnych elementów z punktu widzenia oceny dokonania faktycznej dostawy. Organy wykazały przede wszystkim, że załączone do faktur dokumenty CMR nie odzwierciedlają faktycznego przewozu na wskazanej trasie (miejsca załadunku w Polsce do miejsca rozładunku w Czechach), wskazanymi w nich środkami transportu. Szczególne znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez osoby będące właścicielami bądź użytkownikami pojazdów, których numery rejestracyjne widnieją na dokumentach CMR, mających dokumentować wywóz towarów z Polski do Czech. Zdecydowanie zaprzeczyli oni możliwości wystąpienia takiej sytuacji, w której ich pojazdami przewożono śrutę sojową i rzepakową z Polski do Czech do odbiorcy spółki V. Organ ustalił na podstawie tych zeznań, że wskazane środki transportu nie były również wynajmowane innym podmiotom i nie współpracowano w tym zakresie ze skarżącą Spółką, czeską spółką V. czy też T. (rzekomym przewoźnikiem). W większości przypadków pojazdy te nie miały w spornym okresie wrzesień-grudzień 2013 r. licencji na transport międzynarodowy i służyły do transportu na terytorium Polski. Ponadto w stosunku do pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu nie wydano wymaganej od finansującego zgody na korzystanie z nich przez osoby trzecie (w niniejszej sprawie – spółka T.). Według dokumentów CMR, transportu towarów do Czech miała dokonywać spółka T. Tymczasem przesłuchani na tę okoliczność A. S. (jedyny w spornym okresie udziałowiec w spółce T.) oraz W. N., który kupił tę firmę w 2012 r. nie potwierdzili wykonania przewozu towarów do Czech. A. S. zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat wykonywania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. usług transportowych przez spółkę T. dotyczących przewozu towarów w postaci śruty, której zbywcą była skarżąca Spółka, a odbiorcą czeska spółka V. A. S. wyjaśnił, że w październiku 2012 r. sprzedał p. N. spółkę T. i po sprzedaży faktycznie się nią nie zajmował i nie wykonywał żadnych czynności. Natomiast W. N. potwierdził, że w 2012 r. kupił od A. S. spółkę T. Jak jednak zeznał, nie prowadził żadnej działalności w imieniu tej spółki, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie podpisywał też żadnych dokumentów związanych z działalnością tej spółki, on miał tylko kupić ten podmiot i nic nie robić. W. N. wskazał również, że nie ma pojęcia, czym zajmowała się firma T., nic nie mówiła mu nazwa V., nie wiedział, kto działając w imieniu firmy T. stawiał na okazanych mu dokumentach pieczątki i podpisy. W tych okolicznościach sąd podziela stanowisko organu co do tego, że wskazany w dokumentach CMR przewóz z Polski do Czech w rzeczywistości nie miał miejsca. W sytuacji jednoznacznego ustalenia, że sprzedany przez Spółkę towar nie dotarł do wskazanego na nich odbiorcy w Czechach, należy przyjąć, że dokumenty przewozowe CMR, dołączone do faktur sprzedaży na rzecz spółki V., mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nie stanowią dowodu na okoliczność wywozu towaru z kraju i dostarczenia go do wskazanego nabywcy - spółki V. w Czechach. Nie odzwierciedlają one faktycznego przewozu na wskazanej trasie (miejsca załadunku w Polsce do miejsca rozładunku w Czechach), wskazanymi w nich środkami transportu. Spółka z kolei nie zaoferowała innych dowodów, które mogłyby potwierdzić tę istotną okoliczność. Oddzielnym zagadnieniem pozostaje ocena, czy skarżąca Spółka wiedziała o tym, że towar nie opuszczał kraju, a jeśli nawet nie wiedziała, to czy można mówić o dochowaniu przez nią standardów należytej staranności. W ocenie sądu, materiał dowodowy zdecydowanie daje podstawy do przyjęcia, że Spółka nie dochowała należytej staranności, najpierw przy weryfikacji kontrahenta, a następnie w zakresie pozyskania wiedzy co do tego, że towar opuszczał terytorium Polski. Zastrzeżenia budzi przede wszystkim rzetelność weryfikacji dokumentów CMR. Odnośnie sposobu nawiązania kontaktu ze spółką V., z przeprowadzonych dowodów wynika, że przedstawiciel V., B. S., sam nawiązał kontakt telefoniczny ze Spółką. Wprawdzie podjęto z nim kontakt osobisty, ale na takiej zasadzie, że to on przyjechał do Spółki. Spółka nie podjęła działań mających na celu sprawdzenie, w jaki sposób funkcjonuje czeski kontrahent, czy zatrudnia on pracowników. Brak podjęcia takich działań skutkował tym, że nie dowiedziała się o tym, że siedziba spółki V. mieści się w wirtualnym biurze. Organ zasadnie wskazuje też, że Spółka nie dokonała faktycznej weryfikacji kontrahenta, ograniczając się jedynie do jego sprawdzenia w systemie VIES. Jak wynika z zeznań H. T. - głównej księgowej Spółki, po szkoleniu w którym uczestniczyła po około roku od wystawienia spornych faktur, które miały dokumentować WDT na rzecz V., zostało sporządzone oświadczenie czeskiego kontrahenta, dotyczące organizowania dostaw i ponoszenia kosztów przez nabywcę. Świadek potwierdził, że nikt ze Spółki nie był w siedzibie spółki V., natomiast przy nawiązaniu współpracy ocenę wiarygodności oparto jedynie na poleceniu tej firmy przez firmę M.. Tymczasem reprezentujący spółkę M. zeznał, że nie polecał skarżącej nawiązania współpracy z czeską spółką i nie pamięta, czy weryfikował szczególnie ten podmiot. Odnośnie działań mających na celu pozyskanie wiedzy co do tego, czy towar opuszczał terytorium kraju organ wskazał również na zeznania głównej księgowej. Wynika z nich, że kwalifikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta V. jako opodatkowanych 0% stawką VAT dokonano tylko na podstawie posiadanych listów przewozowych CMR (do tego sporządzano potwierdzenia z systemu VIES) i tylko na podstawie dokumentów CMR stwierdzano, że nastąpił wywóz towaru do Czech. Podobnie prezes zarządu Spółki – M. G. wskazał, że jedynym potwierdzeniem było uzyskanie dokumentu CMR. Pomimo, że CMR był jedynym dokumentem, na podstawie którego Spółka stwierdzała wywóz towaru do Czech i pomimo towarzyszących transakcjom okoliczności (według twierdzeń Spółki transport w całości organizowała i finansowała spółka V.), Spółka nie podjęła czynności w celu sprawdzenia faktycznego przebiegu dostaw wywozu towaru z Polski do Czech. Jak wynika z zeznań M. Z., który miał dokonywać merytorycznej weryfikacji dokumentów CMR, z uwagi na to, że dokumentów CMR było dużo, sprawdzana była tylko waga i dane kierowcy. Słuszna jest ocena organu, że zeznania te pokazują, iż weryfikacja okoliczności transakcji była pobieżna. Zasadna wydaje się konstatacja, że Spółka nie zadbała o to, aby upewnić się, czy towar istotnie opuszczał terytorium kraju. Chociaż jedynym potwierdzeniem tego miał być dokument CMR, to nie zadbano o jego poprawność, zarówno materialną jak i formalną. To że treść tych dokumentów nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, obciąża zatem w okolicznościach sprawy skarżącą Spółkę. Jak zauważa organ, na dokumentach CMR w rubrykach nr 24 (przesyłkę otrzymano; miejsce, data, podpis i stempel odbiorcy) widnieje jedynie pieczątka spółki V. z nieczytelną parafą (bez wskazania daty i miejsca odbioru towaru). Na tej podstawie nie było możliwe zidentyfikowanie osoby, która miałaby odbierać towar. Oznacza to, że wiedzę, iż dostarcza towar do firmy widniejącej na fakturze i dokumencie CMR, Spółka czerpała wyłącznie z nieczytelnych podpisów i przystawionych firmowych pieczątek spółki V. Spółka zbagatelizowała kluczowe dane stanowiące potwierdzenie wywozu towaru. Z treści dokumentów CMR nie wynika więc, kto fizycznie odebrał towar w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca, kto faktycznie transportował towar ani jakim środkiem transportu. Nie może on zatem stanowić dowodu na to, że towar był dostarczany wskazanemu w dokumentacji kontrahentowi i został rozładowany we wskazanych w dokumentach miejscach przeznaczenia, a także kto potwierdził jego odbiór. Istnienie łatwych do stwierdzenia braków dokumentu CMR nie skłoniło Spółki do podjęcia działań sprawdzających fakt wywozu towaru do Czech i realności dostawy towaru do spółki V. Niezależnie od tego istotne pozostaje w sprawie ustalenie, że nikt z przesłuchanych pracowników Spółki nie kojarzył firmy T. (widniejącej na listach przewozowych CMR jako podmiot dokonujący transportu towarów z Polski do Czech) jako przewoźnika. Jak zeznano, firma ta nie jest znana, nic nie mówi jej nazwa i nie było z nią kontaktu. Powyższa okoliczność zasadnie podała w wątpliwość organu sam fakt weryfikowania dokumentów CMR przez Spółkę. Należy dostrzec, że pomimo twierdzeń Spółki, że organizacją transportu zajmował się czeski kontrahent i odbywało się to w ramach procedury ex-works, to - jak zeznał M. Z., w poz. 22 dokumentu CMR po analizie zgodności umieszczano pieczęć spółki B., potwierdzającą nadanie towaru przez Spółkę. W działaniu tym należy również dostrzegać nierzetelność dokumentów CMR. Uznając ustalenia dokonane w sprawie przez organ za zasadne, logiczne i prawidłowe, sąd nie stwierdził zasadności zarzutów skargi naruszenia przepisów art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i oraz ust. 11 u.p.t.u. Uzasadnione było w realiach sprawy przyjęcie, że towar nie został wywieziony z Polski do Czech, co zasadniczo warunkuje zastosowanie stawki 0%, a Spółka nie dochowała staranności, aby fakt ten ustalić. Wynika to z zaniechania wystarczającej weryfikacji kontrahenta i braku sprawdzenia, czy towar rzeczywiście opuszcza terytorium Polski. Można postawić tezę, że gdyby przynajmniej jeden z tych elementów został przez Spółkę potraktowany wystarczająco rzetelnie, Spółka sama zorientowałaby się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rzeczywistości nie występuje. Zakładając natomiast, że istotnie transportem towarów w całości zajmowała się spółka czeska, skarżąca powinna była przynajmniej sytuacyjnie, wyrywkowo skontrolować, czy towar istotnie jest wywożony (podjąć kontakt z kierowcami, w pojedynczych sytuacjach sprawdzić wywóz towaru). Sąd w pełni podziela stanowisko organu, zgodnie z którym jeżeli sprzedaż odbywała się na zasadach ex-works, co w praktyce oznacza, że możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów, jakie dostawca uzyska od nabywcy, to nie zwalnia to dostawcy z obowiązku działania w dobrej wierze i z najwyższą starannością. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 715/17) zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym cyt. "jeżeli sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works tj., gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy i możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie uzyska dostawca od kupującego uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego". Stanowisko to Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Przyjąć należy, że jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia go z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć by skarżąca wykazała się wymaganą okolicznościami (nieznajomość kontrahenta, brak jego rzeczywistej weryfikacji, akceptowanie dokumentów CMR pomimo ich opisanej wyżej formalnej niepoprawności) należytą starannością. W tych okolicznościach sąd podziela stanowisko organu, że Spółka wiedziała lub powinna była mieć uzasadnione podejrzenia, że czeski nabywca nie jest ostatecznym odbiorcą towaru. Należy się zgodzić, że standardy należytej staranności wymagały w tej sprawie od Spółki wiedzy , jak faktycznie przebiegała przedmiotowa transakcja, gdzie i jak trafił towar. Tymczasem Spółka, zamierzając skorzystać z 0%-towej stawki VAT warunkowanej faktem wywozu towaru z kraju zaniechała jakichkolwiek prób ustalenia, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej, w żaden sposób nie weryfikowała pojazdów, które miały być wykorzystane przez nabywcę do transportu towaru ani tras przewozu towarów. W ocenie sądu, organ prawidłowo podważył prawdziwość twierdzeń Spółki, że kierowca odbierający śrutę w porcie był kontrolowany co najmniej kilka razy pod kątem danych, które zostały dostarczone przez podmiot uprawniony. Logicznym jest, że gdyby tak było, przy wydawaniu towaru stwierdzono by niezgodność danych osoby odbierającej towar (kierowcy) z danymi osoby, które przekazywała Spółka do portu. Wszak z bezspornych ustaleń wynika, że kierowcy wskazani na dokumentach CMR faktycznie nie odbierali towaru w porcie i nie przewozili go do Czech. Wobec tych ustaleń prawidłowo uznał organ, że Spółka, dokonując sprzedaży towarów, które znajdowały się w magazynach w porcie, faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem towarem, nie uczestniczyła w wydawaniu towaru i jego transporcie, całkowicie pozostawiając to w sferze działań nabywcy. Nie budzi wątpliwości sądu prawidłowość rozumowania organu który wskazuje, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom: niesprawdzenie faktycznej siedziby kontrahenta, składanie zamówień drogą telefoniczną lub mailową, nieuczestniczenie w załadunku i rozładunku towaru, wydawanie nabywcy towaru w imieniu Spółki przez spedytora danego magazynu na podstawie przesłanych informacji, które uprzednio otrzymano od kontrahenta - winny skłonić skarżącą do weryfikacji dokumentów CMR w zakresie faktycznej dostawy towaru do Czech. Skutki braku podjęcia tych działań obciążają stronę skarżącą, jako podmiot doświadczony na rynku i znający realia handlu. Sąd zauważa, że – wbrew sugestiom pełnomocnika Spółki – fakt posiadania procedur w grupie wskazuje na wiedzę o oszustwach podatkowych również w branży paszowej. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Naruszenia tych przepisów upatruje w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych, składanych przez spółkę o przesłuchanie świadków P. K., A. N., M. M. i A. K., prowadzące w szczególności do braku ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej i rzepakowej sprzedanej przez Spółkę na rzecz V. oraz do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie standardów należytej staranności stosowanych przez Spółkę. Zdaniem sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Organy ustaliły przede wszystkim w oparciu o dowody z zeznań właścicieli i użytkowników pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wskazane na dokumentach CMR, że towar nie wyjechał do Czech. Z punktu widzenia możności stosowania stawki 0% w związku z WDT nie jest istotna rzeczywista droga transportu, a jedynie to, czy nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju. Przeprowadzone dowody pozwoliły ustalić, że wywóz taki nie nastąpił, a więc również nie miało miejsca przekazanie posiadania śruty na rzecz V. Odnośnie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków P. K., A. N., M. M. i A. K., organ, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów zasadnie wskazał, że okoliczności powołane w żądaniu podatnika, mające być przedmiotem dowodów zostały już stwierdzone innymi dowodami (postanowienie DIAS z 26 marca 2020 r.). W ocenie sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 o.p. Przepis ten ustanawia zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno z owej zasady wywodzić, jak chce tego skarżąca, że w sytuacji, gdy organ za wcześniejszy okres prowadzi kontrolę podatkową, w wyniku której nie dokonuje ustaleń w danym podatku potwierdzając prawidłowość stosowania stawki VAT, to takich ustaleń nie może dokonać kontrolując okres późniejszy, nawet gdy dotyczy to transakcji z tym samym podmiotem. Zgodnie z art. 281 § 1 o.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przebieg kontroli dokumentowany jest w protokole. Art. 290 § 2 o.p. wskazuje, że protokół kontroli zawiera w szczególności określenie przedmiotu i zakresu kontroli (pkt 3), opis dokonanych ustaleń faktycznych (pkt 5). Protokół kontroli ma na celu utrwalenie materiału dowodowego jak też dokumentowanie przebiegu kontroli. Protokół kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach kontrolowanego, gdyż stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli (wyrok WSA w Gliwicach z 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 74/17). W konsekwencji nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń czy odmiennej oceny. Co istotne, protokół kontroli nie pełni funkcji gwarancyjnej dla podatnika, nie daje gwarancji, że organ kontrolując podatnika w kolejnym okresie nie dokona ustaleń odmiennych nawet w odniesieniu do tego samego podatku i do zdarzeń, które dotyczą tego samego kontrahenta. Protokół dokumentuje przebieg kontroli, utrwala dowody pozyskane zarówno od kontrolowanego jak i od innych podmiotów, w tym innych organów. Oczywistym jest, że ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli zależne są od tego, jaki materiał dowodowy organ zdoła zgromadzić. Żaden przepis prawa nie wprowadza ograniczeń w zakresie okoliczności, jakie mogą być badane w kontroli podatkowej. Ograniczeniem jest wskazany w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli zakres tej kontroli. Jak wskazuje organ, w toku kontroli udokumentowanej protokołem z 8 maja 2013 r. ustalono m.in., że Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę, w tym na rzecz spółki V.. Ustalono również, że zgromadzona przez Spółkę dokumentacja, odnosząca się do tych dostaw jest zgodna z dowodami wymienionymi w przepisach ustawy o VAT. Dokonano również sprawdzenia w Polskiej Aplikacji VIES aktywności ww. kontrahenta w okresie objętym kontrolą. Poza sprawdzeniem formalnych wymogów odnoszących się do transakcji, nie podjęto innych czynności w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenia w zakresie transakcji z V. oparto wyłącznie na dokumentach przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli podatkowej za luty 2013 r., co wynika z treści ww. protokołu. Wobec tego stwierdzić należy, iż przeprowadzona kontrola za luty 2013 r. nie zwalniała Spółki z obowiązku podjęcia działań zmierzających do upewnienia się co do faktycznego przebiegu dostaw, jakie miały być dokonane na rzecz spółki V. w okresie wrzesień-grudzień 2013 r. Wprowadzenie innych ograniczeń dowodowych czy do możliwych ustaleń czyniłoby organy państwowe nieefektywnymi i mogłoby być zagrożeniem dla skutecznych kontroli. Mając to na uwadze sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że organy naruszyły zasadę zaufania, kwestionując prawo Spółki do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw dokonywanych na rzecz V. w okresie wrzesień-grudzień 2013 r., w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej z 8 maja 2013 r., podsumowującym kontrolę rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r., ten sam organ który wydał decyzję I instancji potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz dokonywał zwrotu nadwyżki podatku za inne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy nadwyżka ta wynikała m.in. z transakcji spółki z V.. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 181 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 o.p. poprzez przyjmowanie dowolnych ustaleń z innych postępowań, prowadzące do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Uprawnienie takie wynika jasno z art. 181 o.p. który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Rację ma zatem organ, że wykorzystanie materiałów dowodowych pozyskanych z innych postępowań było zgodne z prawem. Co istotne, pozyskany materiał dowodowy został włączony do akt sprawy, a strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów, co kilkakrotnie też czyniła. Nie doszło też do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez udostępnienie jej zanonimizowanej wersji dokumentów. W przywołanym wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. (...) Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Sąd potwierdza stanowisko organu, że w niniejszej sprawie wyłączenie jawności części dokumentów nie skutkowało całkowitym wyłączeniem tych dokumentów z akt sprawy. Po wyłączeniu danych ma ona możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami wyłączonych dokumentów. Tym samym zapewniony został skarżącej stosowny dostęp do akt sprawy, z jednoczesnym zachowaniem ochrony interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.