I SA/Bk 209/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi PPHU E. s.c. E. L., R. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał PPHU "E" s.c., E. L., R. S. w G. (dalej również jako spółka, podatnik, strona) - rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2008 r., w sposób odmienny niż zadeklarował podatnik. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka: 1) w lutym, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2008 r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT co najmniej 323 doładowań kart telefonicznych na kwotę brutto 7.575 zł, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 6.207,10 zł netto i 1.365,90 zł; 2) w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji całości sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi na kwotę brutto 168.463,86 zł, zaniżając obrót i podatek należny odpowiednio w kwotach 138.084,96 zł netto i 30.378,90 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i na nowo dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ ten uznał, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie ujęto szereg płatności, jako transakcje niezaewidencjonowane, mimo iż zostały one potwierdzone dowodami sprzedaży (wykaz s. 8 i 9 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Z uwagi na powyższe, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł merytorycznie co do istoty sprawy. W zakresie ewidencjonowania doładowań kart telefonicznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości. Wskazał, że w 2008 r. spółka, wykorzystując terminal firmy Elavon, korzystała z doładowań kart telefonicznych z firmy Lekkerland Polska S.A. w systemie e-va, pozwalającym na elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury zakupu doładowań zakupionych w Lekkerland Polska S.A. zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT. Na fakturach w pozycji dowody dostaw jest m.in. wyszczególniony dzień dostawy (będący jednocześnie dniem sprzedaży doładowań z terminala) i numer terminala, jaki posiadała spółka. W wyniku sprawdzenia dostępnych kopii dokumentów doładowań stwierdzono, iż w lutym, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2008 r. nie ujęto w ewidencji sprzedaży, co najmniej 319 doładowań na kwotę 7.360 zł. W ocenie organu, wydruki sprzedaży kart telefonicznych za 2008 r. z programu Subiekt nie stanowią dowodu na okoliczność, że w 2008 r. sprzedano wyłącznie 1109 doładowań kart telefonicznych, bowiem z przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT jedynie wynika, iż taka ilość została zewidencjonowana w systemie księgowym Subiekt, co nie znaczy, że identyczna ilość została faktycznie sprzedana. Faktury zakupu z firmy Lekkerland Polska S.A. wskazują, iż Spółka w 2008 r. dokonała sprzedaży 1244 doładowań z terminala kart telefonicznych na kwotę 28.225 zł, podczas, gdy w systemie księgowym Subiekt zaewidencjonowano sprzedaż doładowań na kwotę 24.135 zł. Analiza dokumentów sprzedaży w konfrontacji z doładowaniami z terminala wskazała, że ilość i rodzaj doładowań w systemie e-va nie odpowiada jednak dokumentom sprzedaży, a praktyką było nie ewidencjonowanie doładowań na bieżąco, tylko co jakiś czas i nie wszystkich. Ten sposób ewidencjonowania doładowań z systemu e-va, prowadził do nie ujmowania wszystkich doładowań w ewidencji sprzedaży VAT. Organ zwrócił uwagę, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, że nie dokonuje się zakupów "na zapas". Elektroniczne zasilanie konta telefonu komórkowego charakteryzuje bowiem się tym, że nie trzeba wcześniej kupować doładowań, aby możliwa była sprzedaż. System ten gwarantuje nieprzerwane zaopatrzenie w produkty i nie występuje problem związany z dostępnością danego nominału karty. Mając na względzie to, że z systemu sprzedaży z terminala wynika, iż nie dokonuje się zakupów na zapas, organ przyjął, że w spisie z natury na koniec 2007 r. ujęto nie doładowania z terminala, lecz tzw. "zdrapki", które następnie sprzedawano w 2008 r. W związku z powyższym organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż doładowania wykazane w remanencie na koniec 2007, jak i 2008 r. są kuponami z terminala. Odnośnie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez spółkę sprzedaży VAT opłacanej kartami płatniczymi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezawidencjonowano całości sprzedaży opłacanej w tej formie. Powyższe wynika z analizy wszystkich dostępnych wydruków z terminala do płatności kartami płatniczymi za poszczególne dni, przy uwzględnieniu kwoty i godziny płatności z dokumentami sprzedaży (paragony i faktury VAT). Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienia płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, w których dokonano przyporządkowania płatności kartą do paragonu lub faktury nie stanowią dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Powołanie się na kwestię nie zsynchronizowania terminala z kasą fiskalną i komputerem, nie stanowi uzasadnienia dla niedokumentowania na bieżąco transakcji sprzedaży. Materiał dowodowy w postaci wydruków z terminala przeczy twierdzeniu, jakoby raport z terminala zawierał transakcje od godz. 3 do godz. 3 dnia następnego. Do oceny porównania sprzedaży na paragony z rejestrami sprzedaży należało przyjąć cykl dobowy (od 0 do 24). Organ zwrócił uwagę, że w większości przypadków występuje niezgodność czasu wystawienia paragonu, czy faktury i czasu dokonania płatności kartą (powiązanie płatności kartą z danego dnia z paragonem lub fakturą, wystawioną kilka lub kilkanaście dni wcześniej, czy też kilka lub kilkanaście dni później lub w poprzednim miesiącu). Zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą, znacząco odbiegał od chwili dokonywania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych w kasach rejestrujących. Zdaniem organu twierdzenie strony, iż na jedną transakcję kartą może przypadać kilka dokumentów sprzedaży, nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu sporządzonym przez stronę, w którym jedynie jednej transakcji płatnej kartą w 2008 r. przyporządkowano po dwie faktury. Również podniesiona przez spółkę kwestia wpływu sposobu zaokrąglania należności przez dystrybutor paliwa do dwóch miejsc po przecinku, sprzedaży na paragon do trzech miejsc po przecinku, a faktury do dwóch miejsc po przecinku, nie znajduje potwierdzenia w tym zestawieniu, gdzie miedzy kwotami wskazanymi przez terminal, a kwotami z paragonu, czy faktury przypisanej przez stronę występują różnice rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu groszy. W ocenie organu sporządzając zestawienie strona kierowała się kryterium zgodności kwoty transakcji nie biorąc pod uwagę daty wystawienia dokumentu mającego dokumentować tę transakcję. W przypadkach, gdy brak jest dokumentu sprzedaży na zbliżoną kwotę płatną kartą strona wskazała, iż brakującą część dopłacono gotówką, nie zwracając jednocześnie uwagi na wartość kwoty płatnej gotówką i kartą. Taki sposób płatności jest według organu sprzeczny z logiką i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik spółki wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie "o.p."). W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie stanowiącym jej uzupełnienie podniesiono, że organ w nieprawidłowy sposób pojmuje istotę podatku od towarów i usług, wyłączając (separując) go w stosunku do pozostałych powiązanych należności podatkowych w systemie prawa podatkowego i traktując jako samodzielną i niezależną od jakichkolwiek czynników należność. Dokonuje, bowiem ustaleń w przedmiocie wysokości podatku należnego w oderwaniu od podstawy opodatkowania, bez której faktycznie zobowiązanie w tym podatku nie może zostać określone w konkretnej kwocie. Ustalając wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym organ nie odnosi się podstawowej zmiennej, decydującej o wielkości kwotowej podatku, tj. obrotu. Punktem wyjścia ustaleń organu jest wartość "zaniżenia" obrotu. Organ nie określa jednak faktycznej wielkości obrotu, pomija dane wynikające z przedłożonej dokumentacji. Istota zmiennej, jaką jest obrót ściśle związana jest z wielkością osiąganego przychodu ustalanego, co prawda na gruncie dwóch różnych ustaw, lecz na podstawie tożsamych wielkości. Zdaniem pełnomocnik, organ opodatkowuje czynności podejmowane z naruszeniem obowiązujących regulacji wbrew art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Autorka skargi wskazała ponadto, że częstą praktyką u podatnika było tzw. "dodrukowywanie doładowań na zapas", co miało zwiększyć efektywność obsługi, pozwalając na ich bieżącą sprzedaż, bez powodowania zbędnych przestojów szczególnie w sytuacji, kiedy w punkcie sprzedaży tworzy się kolejka. To nie wydruk doładowania z terminala powodował powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki i konieczność wprowadzenia odpowiednich danych do ewidencji VAT, ale faktyczna sprzedaż doładowania. W kwestii ustaleń organu odnoszących się do nie ewidencjonowania wszystkich płatności kartami płatniczymi autorka skargi wskazała, że organ pomija specyfikę miejsca prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Stacja paliw i punkt sprzedaży są bowiem ostatnim miejscem przed granicą z Litwą, gdzie można zaopatrzyć się w określone towary. Znaczną grupą klientów stacji stanowią obcokrajowcy, w tym Litwini, którzy opuszczając terytorium Polski pozbywają się polskiej waluty. W sytuacji zaś, gdy posiadane polskie nominały nie wystarczają na pokrycie ceny nabywanego towaru, resztę dopłacają kartą. Paragony fiskalne wystawiane w związku z tak opłacaną sprzedażą, wskazują zaś jedynie na zapłatę gotówką. Wynika to stąd, iż wersja programu Subiekt, jakim dysponuje strona, nie posiada aktywnej opcji płatności kartą, a tym bardziej też wyróżnienia poszczególnych części zapłaty, na tę pokrytą gotówką i na tę opłaconą kartą. Odnośnie zarzucanego przez organy nie ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan pełnomocnik podniosła, że organ nie wziął pod uwagę podnoszonych przez stronę okoliczności w przedmiocie przepompowywania gazu w okresie zimowym, pomiędzy zbiornikami przez dystrybutor w celu rozmrożenia instalacji gazowej. Czynności te powodowały, iż licznik rejestrował ilość przepływającego paliwa, tak jak podczas sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 159/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Skargę kasacyjną od rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokiem z 16 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1843/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie podzielił zapatrywań Sądu pierwszej instancji, oceniającego za niewystarczające ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi. Zauważył, że w niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Podkreślił, że to spółka wie najlepiej, a przynajmniej powinna wiedzieć, w szczególności: od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Na rzecz zaś swoich twierdzeń z tego zakresu powinna posiadać stosowną dokumentację. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zaniżenia w spółce obrotu, a w konsekwencji i należnego podatku za poszczególne miesiące 2008 r. w związku ze stwierdzonymi podczas postępowania nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania transakcji z tytułu sprzedaży doładowań kart telefonicznych oraz transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (NSA w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 79/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń w każdej ze spornych kwestii. W przedmiocie sprzedaży doładowań kart telefonicznych NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 16 maja 2012 r. uznał, że Spółka prowadząc w sposób przejrzysty swoją dokumentację, w prosty sposób powinna była obalić twierdzenia organów, iż 207 sztuk doładowań do kart telefonicznych ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. miały formę "zdrapek", a nie wydruków z systemu e-va dokonanych "na zapas". Nie uczyniła tego jednak skutecznie. Sąd kasacyjny podniósł, że organ konsekwentnie twierdził, iż drukowanie na zapas doładowań kart telefonicznych, które występują przecież w wielu konfiguracjach (ze względu na różnych operatorów telefonicznych i zmienne nominały), w świetle zasad doświadczenia życiowego było nieuzasadnione. Z tej perspektywy nie było konieczności wyjaśniania, kiedy następowała ich sprzedaż, rozumiana jako mająca mieć miejsce w innym czasie niż moment faktycznego wydruku z terminala. Sąd ten wyraził wątpliwość, czy wydrukowanie doładowań na zapas, jak twierdziła strona skarżąca, zwiększa efektywność obsługi klientów. Zwłaszcza jeśli uwzględnić czas, jaki jest potrzebny na odnalezienie w pliku karteczek niewielkich rozmiarów, zapisanych drobnym i z upływem czasem blaknącym drukiem, produktu (doładowania) pochodzącego od właściwego operatora telekomunikacyjnego, który pożądany jest w danej chwili przez kupującego - i czas jaki zajmuje bezpośrednie wprowadzenie do terminala konkretnego zapotrzebowania na doładowanie wedle aktualnej potrzeby klienta i od razu jego wydruk. Zdaniem NSA w aspekcie tym spółka nie wystąpiła z żadną istotną dla sprawy inicjatywą dowodową, poprzestając w gruncie rzeczy na tłumaczeniu o stosowaniu procedury drukowania doładowań "na zapas". Nie zachodziła przy tym potrzeba przesłuchiwania pracowników spółki na tę samą okoliczność, zwłaszcza zaś nie można było zakładać, że zeznania tych osób miałyby przesądzający charakter. Sąd kasacyjny wskazał ponadto, że zarówno spółka, jak i sami wspólnicy (E. L., R. S.) z uwagi na niespójność i braki w dokumentacji okazanej w toku postępowania byli wzywani o jej uzupełnienie, a także o dokładne wyjaśnienie szeregu okoliczności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Poza twierdzeniem o drukowaniu doładowań na zapas (co w ramach swobodnej oceny okazało się niewiarygodne) i ewidencjonowaniu wszystkich transakcji (co w sprawie zostało podważone) oraz konieczności pozyskania informacji na ten temat u wykazanych przez spółkę dostawców, tj. Lekkerland Polska S.A. i Mennica S.A., co też uczyniono (potwierdzono miedzy innymi wielkość sprzedaży doładowań przez system e-va i brak zakupu "zdrapek" u tych podmiotów), strona nie doprowadziła do wykazania, że jej rozliczenia były prawidłowe. W szczególności, za bezzasadne NSA uznał zapatrywanie spółki, że niedysponowanie dokumentami źródłowymi, znajdującymi się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, zwalnia stronę z udzielenia wiarygodnych informacji. Taka argumentacja mogłaby ewentualnie być skuteczna dopiero wówczas, gdyby organ kontroli skarbowej uniemożliwił stronie wgląd do akt sprawy, a tego rodzaju okoliczności nawet nie próbowano dowodzić w tej sprawie. Również w zakresie transakcji, za które płatności dokonywano kartami płatniczymi NSA pozytywnie ocenił ustalenia organów. Stwierdził, że strona oprócz przedłożonych zestawień, które zostały negatywnie zweryfikowane przez organ odwoławczy, nie próbowała w żaden dodatkowy sposób dowieść prawidłowości jej stanowiska wykazującego, że sprzedaż przy płatnościach z kart płatniczych była ewidencjonowana przy pomocy faktur i paragonów fiskalnych, a rozbieżności mogą być wynikiem częściowego opłacania dokumentów sprzedaży gotówką. Ponownie orzekający w tej sprawie Sąd potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że przedłożone wraz z odwołaniem zestawienie płatności kartą w cyklu jednodniowym i miesięcznym, nie stanowi dowodu na okoliczność wykazania, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano wszystkie transakcje sprzedaży. Organ ten, dokonując weryfikacji wspomnianego zestawienia stwierdził, bowiem że w większości przypadków powiązano płatności karta płatniczą z danego dnia z paragonem lub fakturą wystawioną kilka - kilkanaście dni wcześniej lub później. Oceniając to zestawienie w zgodzie z doświadczeniem życiowym i logiką prawidłowo więc organ uznał, że wykazane na zestawieniu transakcje z uwagi na występującą niezgodność czasu wystawienia paragonu lub faktury i czasu dokonania płatności bezgotówkowej kartą płatniczą, nie mogą potwierdzać okoliczność zaewidencjonowania ich w rejestrach. Mając na uwadze regułę związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażoną w art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 (obejmującego również przepisy postępowania, a w konsekwencji zaprezentowaną ocenę ustaleń faktycznych), Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi nie zostały zatem naruszone w powyższym zakresie przepisy postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 o.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można się zgodzić z autorem skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń w przedmiocie podatku należnego w oderwaniu od podstawy opodatkowania, naruszając tym samym art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrót jako podstawa opodatkowania VAT jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Regulacja ta stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). W zaskarżonej decyzji organ kierując się powyższymi zasadami prawidłowo określił podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Podkreślenia też wymaga, że nie można porównywać pojęcia obrotu z przychodem występującym na gruncie ustawy o podatku dochodowym (m.in. wyrok NSA z 19 maja 1998 r., I SA/Łd 1012-1015/98, niepubl.). Kontrolowana decyzja nie obejmowała zaś rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż w przepisie tym chodzi o czynności ze swej natury nielegalne, niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, zabronione przez prawo (np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja). Omawiany przepis dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tymczasem nie sposób przyjąć, że badane w sprawie transakcje nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zebrane dowody uzasadniały rozliczenie zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy w inny sposób niż zadeklarował to podatnik. W związku z powyższym skargę oddalono, orzekając na podstawie art. 151 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.