I SA/Bk 218/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lipca 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. i B. K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 14 marca 2025 r. nr FN.310.1.2025.BS w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 28 stycznia 2025 r. do Wójta Gminy G. wpłynął wniosek B. K. i J. K. (dalej też jako: "skarżący") o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości dotyczącej pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30Z). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący są właścicielami budynku położonego w Z. przy ul. [...]. Budynek ten, w całości, wynajmują firmie B. Spółka Jawna z siedzibą w Z. (najemca), która prowadzi działalność gospodarczą, polegająca na świadczeniu usług pomory społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (kod PKD 87.30Z). Najemca prowadzi D. (dalej jako: "Dom Opieki") mieszczący się przy ul. [...] w Z., w nowoutworzonej od 1 stycznia 2025 r. Gminie G. Dom Opieki jest wpisany do Krajowego Rejestru Domów Opieki pod nr [...]. W Domu Opieki świadczone są stałe usługi na rzecz pensjonariuszy, w tym pielęgnacyjne, medyczne, rehabilitacyjne, fizjoterapeutyczne, opieki długoterminowej. W § 1 pkt 2 lit. b uchwały Rady Gminy G. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2025 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Podl. poz. [...]) przyjęto stawkę podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości 28,60 zł. Natomiast w § 1 pkt 2 lit. d. ww. uchwały, stawka przyjęta od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń wynosi 6,28 zł, a więc jest pięciokrotnie niższa niż stawka podatku z § 1 pkt 2 lit. b uchwały, co ma szczególne znaczenie dla skarżących, prowadzących Dom Opieki w Z. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy skarżący będą mogli skorzystać ze stawki podatku od nieruchomości określonego w § 1 pkt 2 lit. d uchwały Rady Gminy G. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2025 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości do budynku przy ul. [...] w Z., biorąc pod uwagę fakt, iż w budynku tym jest prowadzona przez najemcę działalność gospodarcza w zakresie PICD 87.30Z, obejmującą zapewnienie całodobowej opieki pensjonariuszom Domu Opieki, w ramach której świadczy usługi zdrowotne i fizjoterapeutyczne? Zdaniem skarżących odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Doszło bowiem do spełnienia wszystkich przesłanek z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2024 r. poz. 799, dalej jako: "u.d.l.")., umożliwiających zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości, ponieważ budynek ten służy do udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych i stanowi zarejestrowany Dom Opieki, co de facto potwierdza zajęcie tego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ww. przedmiocie. Ponadto, najemca udziela w tym budynku stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, którym jest Dom Opieki, tym samym spełniając warunki przewidziane w uchwale. W interpretacji indywidualnej z 14 marca 2025 r., nr FN.310.1.2025.BS, Wójt uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l."), zauważając – w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy – że pojęcie udzielania świadczeń zdrowotnych należy osadzić w szerszym systemowym kontekście, gdyż niewystarczająca jest w tym wypadku wykładnia językowa. W tym celu Wójt odwołał się do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 5, 10, art. 4, art. 100 ust. 1 u.d.l. Organ interpretacyjny zauważył, że aby skorzystać z preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l., konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, budynek lub jego część musi być związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej; po drugie, musi go zajmować podmiot leczniczy. Warunkiem koniecznym wykonywania działalności leczniczej jest uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych. Oba powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Brak wykazania jednej z tych przesłanek skutkować będzie koniecznością przyjęcia, że budynki lub ich części nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jak zaznaczył Wójt, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie domów opieki nad osobami w podeszłym wieku (domy opieki, domy seniora) odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1283, dalej jako: "u.p.s.") i w przepisach wykonawczych do tej ustawy; organ odniósł się do przepisów art. 67 ust. 1, art. 55 ust. 1, art. 58 ust. 2 u.p.s. Zdaniem organu wykonywanie działalności gospodarczej polegającej prowadzeniu domu opieki (domu seniora), podobnie jak wykonywanie działalności leczniczej czy prowadzenie domów opieki społecznej, jest działalnością użyteczną społecznie. Jednak nie można nie zauważyć różnicy pomiędzy DPS a placówkami, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie zapewnienia całodobowej opieki osobom w podeszłym wieku; zasadnicza różnica dotyczy finansowania pobytu tych osób w obu rodzajach placówek – skierowanie/umieszczenie w DPS następuje w drodze decyzji administracyjnej, natomiast w przypadku placówek, w których wykonywana jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia domu seniora (opieki), zawierana jest umowa o świadczenie usług w placówce. Prowadzenie placówki domu seniora przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest podporządkowane regułom opłacalności i zysku, nie w celu realizacji zadań publicznych. W zależności zatem od charakteru, w jakim wykonywana jest działalność polegająca na organizowaniu opieki dla osób starszych, tj. czy w ramach działalności gospodarczej w prywatnych domach seniora, czy w ramach świadczenia usług powszechnie dostępnych, przez podmioty publiczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, inny jest reżim prawny w jakim działają te placówki, a także inne są cele i zasady finansowania pobytu w tych placówkach osób w nich przebywających. Rezultat glosowania wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej prowadzi natomiast do wyprowadzenia z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. normy, zgodnie z którą warunkiem skorzystania z tej stawki jest zajęcie przedmiotu opodatkowania przez podmiot wpisany na listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą z art. 100 i art. 104 u.d.l. Wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Bezspornym zaś faktem jest, że Dom Opieki prowadzony przez skarżących takiego wpisu nie posiada. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając akt w całości, zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis stosuje się jedynie do podmiotów wpisanych na listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą, zajmujących budynki lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, uzależniając tym samym możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od wpisu w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, podczas gdy ustawa podatkowa takiego warunku nie przewiduje, zaś należący do skarżących budynek przy ul. [...] jest faktycznie zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, tj. Dom Opieki, który jest wpisany do Krajowego Rejestru Domów Opieki. W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni warunków i zakresu stosowania stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. , zgodnie z którym budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych podlegają opodatkowaniu niższą, preferencyjna stawką w stosunku do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innego rodzaju. Przepis w brzmieniu mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy jest konsekwencją nowelizacji u.p.o.l. dokonanych: – ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 225, poz. 1461) Od 1 stycznia 2011 r wskazano na przesłankę związania budynków/ich części z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - zamiast zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ; – ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654) Od 1 lipca 2011 r mowa jest już o związaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęciu przez podmioty udzielające tych świadczeń. Dokonana zmiana normatywna spowodowała rozszerzenie zakresu przedmiotowego przepisu - niższa stawka podatku obejmuje budynki lub ich części nie zajęte lecz związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Nie można pominąć przy analizie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z 26 września 2013 r. (sygn. akt K 22/12). Orzeczeniem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. z konstytucją RP i uznał, że nowelizacja poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej zrealizowała wolę ustawodawcy zmiany merytorycznej przepisu, poszerzającej zakres stanów faktycznych, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą, a adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy uznać, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, 2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Pogląd ten podzielny jest w orzecznictwie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2168/16, z 21 maja 2025r. III FSK 38/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 950/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, System Informacji prawnej LEX). Odnośnie drugiej z przesłanek należy odwołać się do przepisów ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638), gdzie w art. 2 ust. 1 pkt 10 zdefiniowano świadczenie zdrowotne, jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Skoro budynek Skarżącej to nie szpital, więc nie mogą być w nim udzielane świadczenia szpitalne lecz świadczenia należące do zakresu przewidzianym w art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej, a więc świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Równocześnie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych związany jest wymóg wpisu podmiotu udzielającego takich świadczeń do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.dz.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu, jak słusznie wskazał organ, zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy z usług którego korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie natomiast z art. 103 u.dz.l. można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012r.). Brak wpisu Skarżącej do rejestru jest w sprawie bezsporny. Podkreślić należy, że wskazany przez Spółkę w toku postępowania przeważający przedmiot działalności gospodarczej to świadczenie usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (kod PKD 87.30.Z) Skarżąca jest zatem podmiotem udzielającym świadczeń o jakich mowa w ustawie o pomocy społecznej. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że Skarżąca nie spełniła warunku dającego prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W tym miejscu podkreślić należy, że nawet wpisanie do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest równoznaczne z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Mimo, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. została ujednolicona stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (a nie tylko np.: szpitali, przychodni, sanatoriów) - rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością to nie oznacza to jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Ponownie podkreślić należy konieczność spełnienia łącznie przesłanek: pierwszej - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, drugiej - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W wyroku NSA z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 2726/17 sąd wyjaśnił, iż wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży komercyjnej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza." (wyroki: NSA z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2168/16; NSA z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3429/16, WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 725/19). Konkludując, stwierdzić trzeba – za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku p sygnaturze III FSK 38/24 – iż " świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych. Wszystkie one muszą być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego( art. 100 ust. 2, art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 udl). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi status podmiotu leczniczego( art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 udl) udzielającego świadczeń zdrowotnych o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d upol. W świetle poczynionych rozważań jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi o błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze i brak zaistnienia naruszeń przepisów prawa zobowiązujących do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.