I SA/Bk 226/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi H. s.c. J. M., R. M. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2013 r., nr [...], w której dokonano H. spółce cywilnej J. M., R. M. (dalej powoływanej jako Spółka lub Skarżąca) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2008 r. Organy ustaliły, że w tym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie transportu towarów samochodami ciężarowymi oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. W ocenie organów, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącej, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. Sp. z o.o. (15 faktur) oraz przez G.. C. Sp. z o.o. (4 faktury) nie miały w ogóle miejsca, a w związku z tym faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ II instancji podkreślił, że nie kwestionuje tego, że nabycie oleju napędowego przez Spółkę miało miejsce, jednak ich dostawcą nie był ani P. Sp. z o.o., ani G. C. Sp. z o.o. Zdaniem organu, o tym, że firma P. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem świadczy to, że nie posiadała ona żadnych urządzeń służących do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, faktycznie nie działała pod wskazanym adresem, a jedyny dostawca paliwa wskazany w dokumentach księgowych P. nie posiadał oleju napędowego. Organy ustaliły, że P. Sp. z o.o. figurowała w urzędzie skarbowym jako podatnik od towarów i usług od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. i została wykreślona na podstawie wniosku o wykreślenie. Jedynym udziałowcem Spółki był K. U., który zmarł [...] maja 2009 r. Z ewidencji VAT zakupów Spółki P. wynika, że jedynym dostawcą oleju napędowego w 2008 r. była A. Sp. z o.o. A. była z kolei zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od [...] grudnia 2005 r. do [...] października 2010 r., jednak w październiku 2010 r. została wykreślona z rejestru, gdyż od listopada 2006 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i ustalono, że spółka ta nie istnieje pod wskazanym adresem. Jedyny jej udziałowiec M. K. zeznał zaś, że nie zakładał spółki, lecz mogli tego dokonać A. G. i D. P., którzy skłonili go do założenia dwóch innych firm. Zeznał też, że nie wie, czy spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego dla firmy P., on jednak takiej sprzedaży nie dokonywał i nie wystawiał faktur. Organ przywołał też dowody m.in. z zeznań świadków T. S., J. P., A. G. i D. P., które świadczą o tym, że firma ADEC była wyłącznie słupem wykorzystywanym do wprowadzenia do obrotu pustych faktur oraz, że dostawy oleju napędowego przez tą spółkę na rzecz P. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Zwrócono uwagę, że w okresie od lipca do grudnia 2008 r., tj. w okresie, gdy M. K. przebywał w Areszcie Śledczym, faktury VAT firmy A. były nadal wystawiane. Organ uznał, że również G. C. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem (olejem napędowym) wykazanym w 4 kwestionowanych fakturach. Zdaniem organu, firma ta była zakupiona na podstawioną osobę – A. G. i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Na tą okoliczność organ przywołał m.in. zeznania G. J. K., A. M. G. i P. G. Zdaniem organu wskazywane przez stronę zeznania P. M. Ś. nie dowodzą, że kwestionowane dostawy oleju napędowego miały miejsce, są one wewnętrznie sprzeczne i nie znajdują pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy powołał treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i wskazał, że konstrukcja tego przepisu wiąże obowiązek podatkowy z czynnością faktyczną po stronie wystawcy faktury. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie dokonane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Tylko faktura, która jest poprawna formalnie i merytorycznie daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Faktura jest merytorycznie poprawna wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy paliwa ujęte w fakturach nie pochodziły od spółek P. I G. C. W związku z tym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a materiał dowodowy wskazuje, że były one wystawione w celu oszustwa. Zauważono przede wszystkim, że Spółka nigdy nie skontaktowała się z tymi spółkami i nie zawierała z nimi bezpośrednio żadnych transakcji. Ponadto za dostarczone paliwo płacono wyłącznie gotówką. Brak też było dokumentów potwierdzających jakość paliwa. W tej sytuacji organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że wspólnicy Spółki podjęli wymagany w okolicznościach tej sprawy akt staranności kupieckiej, ustalając dostępnymi środkami wiarygodność kontrahentów. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Organ odwoławczy podtrzymał także pozostałe ustalenia organu I instancji dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego, wskazując, że Spółka nie kwestionowała ich w odwołaniu. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do tut. Sądu, żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak też poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym, z uwagi na spełnienie przesłanek tego przepisu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT; - art. 88 ust. 3a pt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie transakcje stwierdzone przedstawionym w toku postępowania fakturami VAT zostały dokonane, a tym samym dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze; - art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy brzmienie krajowych przepisów, ustanawiających prawo podatnika podatku od wartości dodanej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie określa ostatecznie zakresu tego prawa, a postanowienia przepisów Dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, co uzasadnia prawo skarżącej do powołania się na nie bezpośrednio w postępowaniu przed sądem krajowym, - art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego nieuwzględnienie i w rezultacie błędną wykładnię przepisów prawa krajowego, prowadzącą do odmowy prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; 2. przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez odmowę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i nieuwzględnienie nowych wniosków dowodowych powołanych przez skarżącą w toku postępowania, zmierzających do wykazania okoliczności istotnych, potwierdzających twierdzenia skarżącej w toku postępowania, a tym samym działanie z naruszeniem zasady obiektywizmu i zupełności postępowania dowodowego; - art. 190 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 120 o.p. poprzez brak właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia, a tym samym działanie w sposób naruszający zasadę zaufania do organów; - art. 233 § 2 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 123 o.p. poprzez nie uchylenie decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie tj. nie umieszczenie w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadka pouczenia o prawie strony do uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkom i składania w toku przesłuchania wyjaśnień, a tym samym pozbawienie skarżącej, nie reprezentowanej wówczas przez profesjonalnego pełnomocnika, możliwości bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyznaje uprawnienia podatnikom podatku od towarów i usług w sposób wyizolowany od innych okoliczności faktycznych. Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od reguły, jaką jest istnienie tego prawa, co implikuje restrykcyjność wykładni przepisów, które ograniczają zasadę neutralności. W zaistniałym stanie faktyczny bezspornym jest, że Skarżąca nabyła olej napędowy w zakresie i ilości wynikającej z przedstawionych faktur i, że nabyty towar wykorzystała do prowadzenia bieżącej działalności opodatkowanej. A zatem Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w zakwestionowanych przez organ fakturach. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organy nie wykazały obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik był świadom nieprawidłowości dotyczących podmiotu, z którym dokonywał zanegowanych czynności gospodarczych. Wspólnicy Spółki podjęli bowiem akt staranności kupieckiej, ustalając dostępnymi środkami wiarygodność kontrahentów. Podniesiono, że firma P. figurowała w rejestrze przedsiębiorców, była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiadała koncesję na obrót paliwami. Informacje te Spółka posiadała już w chwili nawiązywania współpracy z P. Podobnie uwiarygodniono działalność wykonywaną przez G. C. Sp. z o.o. – pracownik Skarżącej zapoznał się z dokumentami rejestrowymi spółki, zaświadczeniami o nadaniu jej NIP, Regon oraz dokumentami potwierdzającymi posiadanie koncesji na obrót paliwami. Ponadto z wyjaśnień z [...] lipca 2012 r. wynika, że podmiot realizujący dostawy w imieniu G. C. przy dostawie okazywał dokumenty przewozowe, certyfikaty jakości dowożonego paliwa oraz dokumenty identyfikacyjne spółki stwierdzające, że dostarczany towar był własnością G.C. Sp. z o.o. Dowodzi to, zdaniem pełnomocnika, dochowania należytej staranności przez Skarżącą. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, że nieznajomość nazwisk właścicieli P. i G. C. oraz niepodjęcie prób nawiązania kontaktu telefonicznego z ich przedstawicielami, dowodzi braku przezorności po stronie skarżącej. Kontrahent nie ma obowiązku ujawniania szczegółów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a stawianie przed przedsiębiorcą daleko idących wymagań informacyjnych w tym zakresie znacznie przekraczałoby możliwości przeciętnego uczestnika obrotu. Skarżąca nie miała zaś zastrzeżeń co do współpracy, jakość paliwa nie została nigdy zakwestionowana, była kontrolowana, a w związku z tym Skarżąca nie miała żadnych podstaw do obaw co do solidności i uczciwości swoich dostawców. Skarżąca o zarzucie fikcyjnego charakteru działalności P. dowiedziała się dopiero w trakcie kontroli podatkowej tj. w 2012 r. Współpraca z G. C. została zaś zakończona z chwilą, gdy wspólnicy dowiedzieli się o fakcie zainteresowania tą spółką przez Policję. Twierdzenie o niemożliwości posiadania przez kontrahentów sprzedanego Skarżącej paliwa organ opiera zaś o analizę nieprawidłowości, które pojawiły się na wcześniejszym etapie obrotu. Dalej pełnomocnik stwierdził, że jeśli nawet firma P.H. O. S. S. i A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedawały towaru dla Spółki P., to może to być podstawa pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezpośredniego kontrahenta tych firm. Nie można jednak wykluczyć, że ten ostatni dysponował takim towarem, nabytym z innego, nieznanego organom źródła. Analogicznie należy odnieść do paliwa sprzedawanego przez G. C. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie porusza kwestii nie dokonania określonych czynności pomiędzy określonym podmiotami, a wyłączenie prawa do odliczenia odnosi się wyłącznie do czynności, które w ogóle nie miały miejsca. Tymczasem czynności wskazane na fakturach zostały faktycznie dokonane, nabyte paliwo Skarżąca wykorzystała do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz dysponowała fakturami potwierdzającymi nabycie. Pełnomocnik zarzucił też organom, że nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów ze świadków, jak też na okoliczność potwierdzenia jakości dostarczonego oleju napędowego poprzez udowodnienie faktu jego kontroli. Ponadto nie przesłuchały ponownie świadka P. Ś. i nie zobowiązały go do przedstawienia faktur, ani innych dokumentów. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wątpliwości budzi wiarygodność ustaleń dokonanych przez organ na podstawie materiałów postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. m.in. wobec A. G., D. R. P. Jego zdaniem, do dowodów pozyskanych od organów ścigania i pochodzących ze wstępnej fazy postępowania karnego należy pochodzić stosunkowo ostrożnie – nie podlegały one bowiem żadnej następczej weryfikacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy nie kwestionowały faktu nabycia i dysponowania przez Skarżącą Spółkę olejem napędowym. Stwierdziły natomiast, że nabycie to nie mogło mieć miejsca od dostawców wskazanych w spornych fakturach tj. od P. Sp. z o.o. i od G. C. Sp. z o.o. W związku z tym uznano, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organy wykazały w sposób przekonujący okoliczność, że spółki P. i G. C. nie dysponowały towarem, na które zostały przez nie wystawione faktury na rzecz Skarżącej. Odnośnie P. Sp. z o.o. ustalono, że wprawdzie od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. figurowała ona w ewidencji podatników VAT, jednak nie posiadała urządzeń służących do działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, ani nie działała faktycznie pod wskazanym adresem. W złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym W. – Ś. zeznaniu finansowym za 2007 r. spółka nie wykazała żadnego zaplecza gospodarczego, ani środków trwałych. Z zeznań świadka F. S., która prowadziła rachunkowość P. Sp. z o.o. wynika zaś, że firma ta nie posiadała żadnych środków transportu, ani innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Ponadto Spółka nie zawierała umów leasingu, czy najmu na środki transportowe, ani też na urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Świadek podała, że P. nie zatrudniała też pracowników. Ponadto wskazała, że jedynym dostawcą towarów (paliwa) dla P. w roku 2008 była A. Sp. z o.o. Tymczasem odnośnie A. organy ustaliły, że wprawdzie w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] października 2010 r. figurowała ona, jako podatnik podatku od towarów i usług, jednak od listopada 2006 r. nie składała deklaracji VAT-7. Ponadto w toku czynności sprawdzających ustalono, że nie funkcjonuje ona pod wskazanym adresem. W dniu 20 października 2010 r. A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto organy wskazały, że jedyny wskazany w KRS udziałowiec spółki, M, K, zeznał, że nie zakładał tej spółki. W złożonych zeznaniach wskazał, że spółka mogła zostać założona przez inne osoby tj. A, G, i D, P,, którzy byli w posiadaniu jego dowodu osobistego, a ponadto skłonili go do założenia dwóch innych spółek. Jednocześnie świadek twierdził, że nie posiada wiedzy na temat sprzedaży oleju napędowego dla P. Sp. z o.o. Wskazał jednak, że on takiej sprzedaży nie dokonywał, ani nie wystawiał faktur. Dodatkowo organy zgromadziły materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. W aktach tych znajdują się m.in. wyjaśnienia podejrzanych J. P. i T. S., z których wynika, że A. nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, a faktury wystawiane przez A. były fakturami pustymi, a nadto, że działalność podmiotów zarejestrowanych na M. K. dotyczyła działalności prowadzonej przez A. G. i polegała na wprowadzaniu do obrotu prawnego takich faktur. Dodatkowo organy zwróciły uwagę na wyjaśnienia D. P., który wskazał program, jakiego używał do drukowania faktur. Na zabezpieczonym komputerze należącym do D. P. ujawniono ten program, a także bazy danych firm wystawców faktur, które obejmowały dane kontrahentów i wystawionych faktur. Wśród tych podmiotów znajdowała się A. Sp. z o.o. Ponadto w zawartości tego komputera znajdował się plik "[...]", w którym znajdowały się dane skarżącej Spółki. W ocenie Sądu przedstawione przez organ dowody wskazują jednoznacznie, że A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. stanowiły kolejne ogniwa w łańcuchu stosującym proceder wystawiania pustych faktur. Organ zasadnie nie oparł się na zeznaniach świadka P. M. Ś. Zdaniem Skarżącej zeznania te mają potwierdzać fakt dostaw na jej rzecz oleju napędowego od P. Zeznania te jednak na to nie wskazują, w szczególności zaś świadek zasłaniał się niepamięcią co do okoliczności, z jakiej firmy pochodziło paliwo, które dostarczał dla Spółki w latach 2007–2008, jakie dokumenty w tym zakresie posiadał i od kogo je otrzymywał. Organy wyczerpująco uzasadniły też, na jakiej podstawie przyjęły, że G.. C nie dysponowała towarami, które zostały wskazane na 4 spornych fakturach, których adresatem była skarżąca Spółka. Niewątpliwie wskazuje na to okoliczność utworzenia spółki przez G. J. K., a następnie jej sprzedaży A. M. G. G. J. K. – jak zeznał – do momentu sprzedaży spółki nie prowadził żadnej działalności. Istotny jest także sposób, w jaki nastąpiła sprzedaż. Jak wynika z zeznań A. M. G., otrzymał on propozycję zarejestrowania na niego działalności od nieznanego sobie mężczyzny, pod sklepem monopolowym. Gdy wyraził zgodę, przekazał temu mężczyźnie dowód osobisty. Po dwóch dniach dowód został mu zwrócony. Następnie, jak zeznał, podpisywał bardzo dużo dokumentów. Rozpoznał swój podpis na okazanych mu fakturach VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2008 r. do lutego 2009 r. Ponadto stwierdził, że będąc właścicielem spółki nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie posiadał dokumentacji firmy. G. C. została następnie sprzedana P. G. ([...] października 2010 r.). Ponadto organ przeprowadził dowód z zeznań świadka H. S., prowadzącego firmę T., z którego wynika, że w swojej siedzibie wynajmowała siedzibę G. C. oraz świadczyła usługę odbioru i przekazywania korespondencji. Z zebranego przez organ materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że również G. C. nie prowadziła w rzeczywistości działalności obrotu paliwami, co prowadzi do wniosku, że wystawiane przez nią faktury były fakturami pustymi, tj. nie dokumentowały faktycznego obrotu. Organ miał podstawy by uznać, że G. C. była firmą "słupem", a dostawa przez nią oleju napędowego na rzecz Skarżącej nie miała miejsca. Podobnie jak w przypadku P. organy zasadnie odmówiły przyjęcia za dowód potwierdzający fakt dostaw oleju od G. C. na rzecz Skarżącej zeznań P. M. Ś. Zeznania te były niekonsekwentne, wewnętrznie sprzeczne, a ponadto w zakresie dostarczania paliwa od G. C. na rzecz Skarżącej świadek zasłaniał się niepamięcią. Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły, że nie istniał rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy spółkami P. i G. C., a Skarżącą, a zatem zakwestionowane faktury nie mogły dokumentować faktycznego obrotu. Ustalenia i ocena organów, że kontrahenci Skarżącej były podmiotami fikcyjnymi nie zostały w żaden sposób podważone. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., statuujący zasadę neutralności podatku od towarów i usług, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. W regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca zawarł ograniczenie prawa do odliczenia VAT wskazując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem, a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. TSUE w przywoływanym przez Skarżącą wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej - Dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług, z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11, jest jego stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, https://cbois.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w tej sprawie podziela też pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2012 r., I FSK 2022/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że wspólnicy skarżącej Spółki tak wymaganej staranności nie dochowali. Jak słusznie wskazały organy, wspólnicy nigdy nie skontaktowali się ze spółkami P. i G. C., nie zawierali też z nimi bezpośrednio żadnych transakcji. Paliwo było odbierane od kierowcy, który był rzekomo pośrednikiem. Zapłata za towar następowała wyłącznie w gotówce. Ma rację organ twierdząc, że fakt żądania przez kierowcę zapłaty w gotówce, przy braku wiedzy, czy istotnie reprezentuje on wystawcę faktury winien skłonić wspólników Spółki do skontaktowania się z dostawcami. Skarżąca takich działań nie podjęła nawet w sytuacji, gdy kierowca stwierdził, że zakończył współpracę z P. Sp. z o.o. i rozpoczął ją z G. C. Wskazane fakty, w połączeniu z zeznaniami wspólnika Spółki – R. M., która przyznała, że osoba dostarczająca towar nie posiadała dokumentów potwierdzających, kogo reprezentuje i, że wystarczyły jej faktury, które przywoziła – jednoznacznie wskazują, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur. Wspólnicy Spółki w zeznaniach stwierdzili, że nie znali źródła pochodzenia towarów, J. M. przyznał zaś, że nie interesowało go to. W tej sytuacji nie przekonują twierdzenia pełnomocnika Spółki, że wspólnicy mieli wiedzę o tym, że dostawcy towarów byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i posiadali koncesję na obrót paliwami, ani też dotyczące kontroli jakości dostarczanego paliwa. Należy stwierdzić, że w okolicznościach tej sprawy istniały wystarczające przesłanki do tego, by podjąć wątpliwości co do tego, czy towar rzeczywiście pochodzi od wystawców faktur i działania mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, czego Skarżąca nie dopełniła. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, zarówno krajowych jak i zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. Sąd nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oraz wnikliwej oceny. Brak jest też podstaw by twierdzić, że działały z naruszeniem zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 o.p. Nie jest zasadny zarzut skargi nie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Motywy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyczerpująco wskazał w postanowieniu z [...] kwietnia 2013 r. (k[...]akt adm.). Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczność dostaw paliwa od P. i G. C. została w tym postępowaniu wyczerpująco wyjaśniona. Organ celem ustalenia okoliczności sprawy zgromadził w szczególności dokumenty pochodzące z postępowań prokuratorskich oraz kontrolnych. Okoliczności dostaw zostały też wyjaśnione przez wspólników Spółki – R. M. i J. M. Ocenie poddano również zeznania P. M. Ś. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organu do prowadzenia dowodów w nieskończoność, w szczególności w sytuacji, gdy zebrane już w sprawie dowody pozwalają na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Organ zasadnie odmówił też przesłuchania w sprawie świadka D. R. na okoliczność bieżących kontroli jakości paliwa dokonywanych w drodze podczas świadczenia przez Spółkę usług transportowych. Przedmiotem oceny w sprawie nie była bowiem jakość zakupionego paliwa. Odnośnie wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P. M. Ś. i wezwania go do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt świadczenia usług transportowych na rzecz G. C. w zakresie dostaw paliwa do Spółki należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy istotnie brak było potrzeby takiego ponownego przesłuchania. Świadek ten był już przesłuchiwany na wskazaną okoliczność, a w swoich odpowiedziach zasłaniał się niepamięcią (por. k. [...], t. [...] akt adm.). Konkludując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 229, art. 188, art. 187 i art. 122 o.p. Nie sposób również przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 190 o.p. Naruszenia tego pełnomocnik Skarżącej upatruje w tym, że w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie pouczono Skarżącej o możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień. Przepis ten stanowi o: prawie strony postępowania do bycia zawiadomioną o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1 ), a także o prawie strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (§ 2). Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o czynności dowodowej. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie. Obowiązkiem organu jest też faktyczne dopuszczenie strony do udziału w czynności i umożliwienie skorzystania z uprawnień określonych w § 2 art. 190 o.p. Przepis nie formułuje natomiast wymogu zawarcia w zawiadomieniu informacji o przysługujących stronie prawach. Zawiadomienie z [...] października 2012 r. zawierało zatem wszystkie prawem wymagane informacje. Strona miała zapewnione prawo uczestniczenia w czynnościach dowodowych, z którego jednak nie skorzystała. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących posłużenia się przez organ materiałami z postępowania karnego oraz z innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto z uwagi na przyjętą w art. 180 § 1 o.p. zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym nie można wykluczyć możliwości wykorzystania jako dowodów dokumentów z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Niewątpliwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 547/07, LEX 462645). Jednakże w omawianej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności transakcji sprzedaży pomiędzy P. Sp. z o.o. i G. C. Sp. z o.o., a Spółką. Jak prawidłowo zauważył organ w odpowiedzi na skargę, pełnomocnik Skarżącej podważając wiarygodność dowodów przeprowadzonych w postępowaniu przygotowawczym nie wskazał jednocześnie dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).