I SA/Bk 228/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOV-1.4273.4.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. oddala skargę. W dniu 24 października 2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wpłynęła deklaracja VAT-7, skierowana przez A. Sp. z o.o. Sp. k. (aktualnie A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B.; jako: "skarżąca", "Spółka") za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty 1.348.337,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. Naczelnik Drugiego US w Białymstoku postanowieniem z 16 listopada 2018 r., nr 2004-SKA1.4033.206.2018, przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na konieczność dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc, zaś w następstwie wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 8 lutego 2019 r., nr 2001-IOV.4273.17.2018.4, utrzymał je w mocy. W kolejnych postanowieniach (z 17 stycznia 2019 r., 17 marca 2019 r., 17 maja 2019 r., 27 lipca 2019 r., 27 września 2019 r., 16 grudnia 2019 r., 16 marca 2020 r., 15 września 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 16 marca 2021 r., 14 czerwca 2021 r., 15 września 2021 r., 15 grudnia 2021 r., 13 kwietnia 2022 r., 12 sierpnia 2022 r.) Naczelnik przedłużał Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. o dalsze okresy, a w następstwie wnoszonych przez Spółkę zażaleń sukcesywnie DIAS utrzymywał je w mocy. Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.159, Naczelnik ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 31 sierpnia 2023 r. W następstwie zażalenia od ww. postanowienia organu pierwszej instancji postanowieniem z 17 lipca 2023 r., nr 2001-IOV.4273.1.2023, ponownie utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz że skompletowanie materiału dowodowego niezbędne jest do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor zrelacjonował stanowisko Naczelnika, wskazując, że ten stwierdził, iż w świetle zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT. Wskazano również, że w chwili obecnej nie jest możliwa ocena poprawności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym w szczególności zasadności wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklarowanej kwocie. W wyniku złożonej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., I SA/Bk 363/23 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylono zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skoro Naczelnik uznał, że zwrot VAT należy nadal weryfikować, to organ wyższej instancji powinien te twierdzenia skonfrontować z aktami sprawy, a więc w tym przypadku dokumentami postępowania podatkowego. Przy czym nie wystarczy wskazać jedynie jakie okoliczności mają być jeszcze przez organ badane, ale potrzeba dalszej weryfikacji prawidłowości zwrotu powinna wynikać z akt sprawy i dotychczas przeprowadzonych dowodów. Jedynie w oparciu o akta postępowania można bowiem skontrolować, czy przeprowadzenie kolejnych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy, czy nadal istnieją przynajmniej uzasadnione podejrzenia lub wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. WSA stwierdził, że w związku z brakiem dysponowania pełnymi aktami postępowania podatkowego dotyczącymi rozliczenia VAT Spółki za wrzesień 2018 r., ocena organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu jawi się jako iluzoryczna i wynika z bezkrytycznej aprobaty twierdzeń organu pierwszej instancji co do spełnienia przesłanek przedłużenia terminu. Ponadto zwrócono uwagę, że ze względu na wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia winno tym bardziej wnikliwie wyjaśniać podstawy do dalszej weryfikacji pomimo jej prowadzenia od 2018 r., w szczególności wskazywać, jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia. Ta sama kwestia wielokrotnego przedłużania terminu winna skłaniać również do sprawdzenia czy Naczelnik US terminowo dokonywał kolejnych przedłużeń. Termin do zwrotu różnicy podatku należy bowiem uznać za skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi zostanie doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Tymczasem nadesłane do sądu akta, które – wedle wskazań pełnomocnika organu na rozprawie – stanowią całość akt posiadanych przez DIAS, nie zawierają nawet kolejnych postanowień o przedłużeniu i dokumentów potwierdzających ich doręczenie stronie Sąd zalecił organowi drugiej instancji, by przy ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnił ocenę prawną przedstawioną w wyroku, w szczególności winien włączyć do akt sprawy: wszystkie dotychczasowe postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu dot. rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. i dowody ich doręczenia - celem oceny ciągłości przedłużenia terminu, a ponadto akta postępowania podatkowego, względnie ich część lub jedynie określone dokumenty z akt - w zależności od oceny organu warunkowanej tym, czy umożliwiają one stwierdzenie (a także zweryfikowanie przez sąd) czy spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u."). Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS w Białymstoku postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOV-1.4273.4.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia wynika, że kierując się wskazówkami zawartymi w ww. wyroku WSA w Białymstoku, organ postanowieniami z 23 marca 2024 r. i 8 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOV-1.4273.4.2024, włączył do akt sprawy następujące dokumenty: - postanowienia ws. przedłużenia terminu zwrotu wydane w toku kontroli podatkowej z: 16 listopada 2018 r., 17 stycznia 2019 r., 14 marca 2019 r., 16 maja 2019 r., 22 lipca 2019 r., 27 września 2019 r., 16 grudnia 2019 r., 16 marca 2020 r., 15 czerwca 2020 r., 15 września 2020 r., 15 grudnia 2020 r., 16 marca 2021 r., 14 czerwca 2021 r., 15 września 2021 r., 15 grudnia 2021 r., 13 kwietnia 2022 r., 12 sierpnia 2022 r., 13 grudnia 2022 r. wraz z ZPO/UPD, - wyjaśnienia przewoźników/firm transportowych: A. C., B. sp. z o.o., B. P., B. S., C. M., C. M., E. sp. z o.o., K. K., K. A., M. M., M. K., P. M., Q. sp. z o.o.. S. M., S. sp. z o.o., S. A., T. sp. j., W. A., Z. E., F. Ł. - wezwania dot. transportu, skierowane do przewoźników/firm transportowych na etapie postępowania podatkowego - 31 szt., - wyjaśnienia Spółki wraz z dokumentami z 7 czerwca 2022 r., - protokoły przesłuchań świadków: U. M., J. M., K. R., S. W., U. P., D. S. - dokumenty SCAC dot: C.- 2 szt., H. (NI) - 2 szt., B. (BG), S. (ES), A. (BG), E. (NI), Y. sro (SK), G. LTD (GB), - dokumenty SCAC przekazane przez Naczelnika PUS w Białymstoku przy piśmie z 10 listopada 2022 r., nr 2071-SKA.4020.110.2022.2 dot.: L. sro (SK), K. sro (SK), DP C. sro (SK), J. T. sro (SK), M. sro (SK), G. sro (SK), - dokumenty SCAC przekazane przez Naczelnika PUS w Białymstoku przy piśmie z 22 marca 2023 r., nr 2071-SKA.4020.110.2022.4, dot. E. (DE), - pismo Naczelnika Drugiego US w Białymstoku z 8 lipca 2022 r., nr 2004- SKP.4103.6.2022.18, skierowane do PUS, - informacje email z 17 czerwca 2022 r. dot. VIES. Organ odwoławczy ocenił uzupełniony materiał dowodowy oraz skonfrontował twierdzenia organu pierwszej instancji z dokumentami postępowania podatkowego i dotychczas przeprowadzonymi dowodami. W oparciu o materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, iż istnieją uzasadnione podejrzenia i wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, a zatem spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Zauważono także, iż wszystkie dotychczasowe postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu dot. rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. oraz dowody ich doręczenia świadczą o ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. wskazanego w postanowieniu z 13 grudnia 2022 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.115, tj. 28 kwietnia 2023 r. DIAS zaakceptował stanowisko pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT. Na podstawie zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowodów organ stwierdził, że skarżąca w przypadku sprzedaży na rzecz: - C.LTD, - H., - B., - A., - E. B.V., - K. B.V., - Y. S. R. O., - S. S.L., nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahentów. Poczynione w toku kontroli ustalenia wynikały m. in. z pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych odpowiedzi na wysłane w trakcie kontroli podatkowej wnioski o udzielenie informacji na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 268, str. 1). Skarżąca Spółka we wrześniu 2018 r. wystawiła łącznie 98 faktur sprzedaży dla 42 podmiotów gospodarczych, z czego tylko 1 to podmiot krajowy. Wśród tych 42 kontrahentów, 6 to podmioty wskazane w protokole kontroli jako nierzetelne, które uczestniczą w wyłudzeniu podatku od wartości dodanej (brak rozliczenia WNT, bądź też deklaracji VAT i dalszej odsprzedaży towarów): A., E. B.V., K. B.V., S. S.L., Y. R. O. Wystawione przez Spółkę we wrześniu 2018 r. faktury opiewają na następujące kwoty: 93 faktury wystawione dla 38 podmiotów w EUR na łączną kwotę 1.324.945,85 EUR; 1 faktura wystawiona na rzecz 1 podmiotu w GBP na kwotę 27.588,00 GBP; 4 faktury wystawione na rzecz 3 podmiotów w PLN, na łączną kwotę 549.161,95 PLN. Wśród tych 98 faktur znajduje się 26 wystawionych na rzecz 6 nierzetelnych, wymienionych powyżej podmiotów, na łączną kwotę 430.396,02 EUR. Na podstawie ustaleń przedstawionych w protokole kontroli zakwestionowano Spółce za wrzesień 2018 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR. Jak wskazał organ, w chwili obecnej nie jest możliwa ocena poprawności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym w szczególności zasadności wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklarowanej kwocie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Białymstoku z 6 grudnia 2023 r., I SA/Bk 363/23, polegające na: - braku dokonania faktycznej analizy zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT skarżącej, a ograniczeniu się wyłącznie do technicznego dołączenia wybranych dokumentów z postępowania podatkowego, bez jednoczesnego dokonania ich merytorycznej oceny, powielając ocenę zawartą w uchylonym wyrokiem WSA w Białymstoku postanowieniu, o czym świadczy identyczna treść uzasadnienia, przy jednoczesnym pominięciu kwestii wydania przez organ pierwszej instancji łącznie 3 kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT o jednakowych podstawach, - nieskontrolowaniu źródła potrzeb zbadania okoliczności, na jakie powoływał się organ pierwszej instancji, wydając postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, - wydaniu po raz kolejny postanowienia w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego US z 13 kwietnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.159, bez dysponowania kompletnymi aktami sprawy, pozwalającymi na pełną i rzeczywistą weryfikację twierdzeń organu pierwszej instancji (tj. dokumentami postępowania podatkowego), a jedynie wybranymi dokumentami mającymi rzekomo stanowić podstawę wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT, - dołączeniu dokumentów z akt, z pominięciem dokumentów przedłożonych przez Spółkę, które to winny w ramach przedmiotowej sprawy stanowić podstawę i punkt wyjścia dokonywanej oceny co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, - niedokonaniu oceny zasadności objęcia postanowieniem całej żądanej kwoty zwrotu, w sytuacji gdy wątpliwości organu pierwszej Instancji mają dotyczyć wyłącznie części transakcji, 2) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "o.p.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 227 § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p., poprzez: - nieuprawnione zaaprobowanie przez organ drugiej instancji po raz kolejny stanu, w którym w okresie pomiędzy wydaniem poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. z 21 listopada 2022 r. a postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. Naczelnik Drugiego US w Białymstoku nie dokonał żadnych czynności świadczących o rzeczywistym prowadzeniu postępowania, a jedynie dodał do akt postępowania odwoławczego dokumenty znajdujące się w jego posiadaniu od lat, - zaaprobowanie przez organ drugiej instancji stanu, w którym organ pierwszej instancji instrumentalnie, bez merytorycznego uzasadnienia, od prawie 6 lat w nieuprawniony sposób przedłuża termin do zwrotu podatku, czym narusza przysługujące podatnikowi uprawnienie, - zaniechanie dokonania analizy materiału dowodowego w sprawie, a ograniczenie się przez organ drugiej instancji wyłącznie do zobowiązania organu pierwszej instancji do technicznego przedłożenia wybranych dokumentów z postępowania, de facto niestanowiących o przeprowadzeniu jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego; 3) art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6a w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez: - ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu analizy dowodów, które już znajdowały się w aktach sprawy, w sytuacji gdy analiza ta winna być już przeprowadzona wielokrotnie, a organ tego nie dokonał, czym dał wyraz w zaniechaniu dokonania odmowy zwrotu podatku VAT, - nieuprawnione uznanie każdej czynności dokonywanej przez organ pierwszej instancji (nawet o charakterze technicznym) jako powodu do przedłużenia terminu, z jednoczesnym podejmowaniem czynności przez organ noszących cechy działań pozornych, przejawiające się w nienaturalnie długim czasie podejmowania działań, tj. wyłącznie teoretycznego uzupełniania materiału dowodowego prawie 6 lat po złożeniu wniosku o zwrot przez Spółkę oraz analizie materiału dowodowego w postaci dowodów związanych z kwestią przewozów towarów, w sytuacji gdy celem tych czynności jest zweryfikowanie faktów stwierdzonych niepodważalnymi dowodami znajdującymi się już w aktach sprawy, - uznanie przez organ drugiej instancji zasadności wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku Spółki, tj. kwotę 1.348.337,00 zł, w sytuacji gdy wątpliwości organu dotyczą zaledwie procentowo określonej części transakcji, z których wynika wskazana kwota, co czyni wydanie zaskarżonego postanowienia - obejmującego całą kwotę różnicy podatku - niedopuszczalnym i pozostającym w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, a także stanowi przejaw działania na szkodę Spółki, - błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji (przy jednoczesnym pominięciu faktu wydania przez organ pierwszej instancji jeszcze 3 następnych postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT o jednakowych przyczynach wydania), że organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 sierpnia 2023 r., w sytuacji gdy wskazany termin jest nieproporcjonalnie długi względem ustawowego terminu 25 dni na zwrot, przy jednoczesnym braku dokonania w ciągu ponad 5 lat od wniosku jego negatywnej weryfikacji, co stanowi przejaw przewlekłości działania organu przy realizowaniu należących do jego kompetencji czynności, - nieuprawnione przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w sytuacji gdy okoliczności, na które się powołuje organ pierwszej instancji, nie dotyczą Spółki, a domniemanej nierzetelności podmiotów, na rzecz których sprzedała ona towary i za których działania, mające miejsce po dokonanych transakcjach, Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji, - wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji dokonywania przez organ weryfikacji transakcji również za okres wcześniejszy, tj. za okres marzec-sierpień 2018 r., podczas gdy weryfikacja zasadności zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie okresu objętego deklaracją i wnioskiem podatnika o zwrot; 4) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ drugiej instancji, że działanie organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w okolicznościach niniejszej sprawy nie narusza podstawowego prawa przysługującego Spółce tj. prawa własności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy Spółka należycie wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wszelkie ustawowe przesłanki uzasadniające zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały spełnione, 5) art. 120 o.p., poprzez nieuprawnione uznanie przez organ drugiej instancji - przy jednoczesnym pominięciu faktu wydania przez organ pierwszej instancji kolejnych 3 postanowień wydłużających termin zwrotu podatku VAT z powołaniem się na tożsame przyczyny, że organ pierwszej instancji w sposób uprawniony i prawidłowy wydał w niniejszej sprawie kolejne - dziewiętnaste - postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy: - organ pierwszej instancji od prawie 6 lat, tj. od chwili złożenia wniosku przez skarżącą, powołuje się na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu oraz uzupełnienia materiału dowodowego, co świadczy o braku podstaw faktycznych do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, - organ przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien był dokonać skrupulatnego uzasadnienia, podpartego odpowiednimi tezami, które pozwalałyby uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, czyli skarżącego, - organ pierwszej instancji zasadność wydania zaskarżonego postanowienia oparł na ustaleniach poczynionych na niewiążącym protokole kontroli podatkowej, - organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony czyni Spółce zarzut z niestosowania procedur, będących wyłączną domeną organu podatkowego; 6) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ drugiej instancji, pomimo że: - wbrew twierdzeniom organu nie zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, przy jednoczesnym braku dysponowania materiałem dowodowym mającym potwierdzać twierdzenia organu w tym zakresie, - przedłużony termin zwrotu, który jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego, nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy, - zaskarżone postanowienie jest dziewiętnastym (przy czym łącznie zostały wydane 22) postanowieniem w tej sprawie o niemal jednakowej treści, z której wynika konieczność dokonania dalszej weryfikacji wniosku; 7) art. 122 o.p., poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu pierwszej instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym; 8) art. 125 § 1 o.p. poprzez: - bezpodstawne uznanie, iż organ pierwszej instancji w sposób uprawniony dokonał kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku, w związku z koniecznością prowadzenia dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego, w sytuacji gdy czynności, na które powołuje się, winny zostać podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu konieczności dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2018 r., a o bezpodstawności takiego uznania świadczy tym bardziej fakt wydania przez organ pierwszej instancji jeszcze trzech kolejnych tożsamych postanowień w przedmiocie przedłużenia, - nieuprawnione uznanie zasadności przedłużenia terminu, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji podejmuje pozorne działania o charakterze "markowania", w sytuacji gdy faktycznie nie dokonuje żadnych czynności weryfikacyjnych ani mających na celu uzupełnienia materiału dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Spór na obecnym etapie postępowania sprowadza się w istocie do dwóch głównych kwestii: po pierwsze, czy organ odwoławczy wykonał zalecenia nałożone na niego wyrokiem WSA w Białymstoku z 6 grudnia 2023 r., I SA/Bk 363/23; po drugie, czy zasadne w realiach niniejszej sprawy było (kolejne już) przedłużenie terminu zwrotu Spółce różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Jak wynika zatem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W doktrynie i judykaturze wskazuje się, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (tak też przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08; z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12; zob. też wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2015 r., III SA/Gl 4/15). Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę (T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 153). Na gruncie niniejszej sprawy WSA w Białymstoku w orzeczeniu z 6 grudnia 2023 r. stwierdził m.in., że dla uznania konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku muszą zaistnieć istotne wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Tym samym postanowienie o przedłużeniu winno być odpowiednio uzasadnione, a skoro organ pierwszej instancji uznał, że zwrot VAT nadal powinien być weryfikowany, to twierdzenia te Dyrektor powinien skonfrontować z aktami sprawy. W oparciu o te stwierdzenie sąd uznał, że utrzymując w mocy postanowienie pierwszej instancji, DIAS nie dysponował kompletnymi aktami sprawy. Z uwagi na to WSA w Białymstoku nałożył na organ odwoławczy obowiązek uzupełnienia akt sprawy o dotychczas wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu dot. rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. (wraz z dowodami doręczenia) oraz o akta postępowania podatkowego w zakresie zależnym od stwierdzenia organu możliwości ich oceny pod kątem stwierdzenia spełnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w korelacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mając na względzie wskazania z powoływanego wyżej orzeczenia tut. sądu, skład orzekający doszedł do przekonania, że Dyrektor wywiązał się z przekazanych mu zaleceń, którymi był związany w myśl art. 153 p.p.s.a. Przede wszystkim organ postanowieniami z 23 marca 2024 r. i 8 kwietnia 2024 r. włączył do akt postępowania wszelkie sugerowane przez sąd dokumenty, szczegółowo wymienione w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Uzupełnienie materiału dowodowego pozwala więc uznać, ze DIAS dysponował dokumentacją umożliwiającą mu zweryfikowanie zasadności przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu różnicy podatku VAT w oparciu o brzmienie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Niemniej jednak ocena przez sąd, czy Dyrektor w pełni zastosował się do wskazań zawartych w ww. orzeczeniu, nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia dokonania – technicznej w swej istocie – czynności uzupełnienia akt sprawy. Organ bowiem związany był także oceną prawną dokonaną przez wówczas orzekający skład sądu w zakresie zastosowania przepisów dotyczących instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Tym samym należy dokonać również analizy przeprowadzonej przez DIAS, a opartej o uzupełnione akta postępowania, co do zaistnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Treść ust. 2 wskazuje natomiast, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d [bez znaczenia w sprawie niniejszej], następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z brzmienia ust. 2b wynika przy tym, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Za utrwalony należy przy tym uznać pogląd, że rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, co jest rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnej. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może zatem być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., I FSK 372/23 i powołane tam orzecznictwo). W przepisie uprawniającym do przedłużenia terminu nie przewidziano wprost ograniczeń czasowych jego stosowania, jednocześnie jednak zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można wykluczyć możliwości jego stosowania wyłącznie ze względu na upływ określonego, nawet długiego czasu, o ile istnieją ku temu rzeczywiste przesłanki, a niemożność korzystania ze środków, do których podatnik miałby być uprawniony, ostatecznie powinna zostać mu zrekompensowana przez zwrot różnicy podatku wraz z oprocentowaniem, jeśli okaże się, że jest on uprawniony do otrzymania zwrotu podatku w określonej wysokości. Oprocentowanie kwoty zwrotu winno natomiast skłaniać organy podatkowe, by nie traktowały instytucji przedłużenia w sposób instrumentalny, skoro może to skutkować obciążeniem dla Skarbu Państwa w przypadku długotrwałej, a ostatecznie nieuzasadnionej weryfikacji. Skład orzekający nie ma wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku była w niniejszej sprawie uzasadniona, czemu organ dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu. W kontrolowanym postanowieniu DIAS dokonał skrupulatnej analizy sprawy, która koresponduje ze zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym. Jak zauważył organ, skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów. Na rzecz 6 z nich – uznanych za podmioty uczestniczące w wyłudzaniu podatku od wartości dodanej – we wrześniu 2018 r. wystawiła 26 faktur na łączną kwotę 430.396,02 EUR. Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, następnie sprzedanym podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r. związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR. Należy zgodzić się z organem, że w świetle zebranego materiału dowodowego istnieją przesłanki, by sądzić, że wśród pozostałych 36 kontrahentów, na rzecz których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich także może okazać się nierzetelna i uczestniczyć w oszustwach związanych z systemem VAT. Jak zauważył organ, weryfikowana była kwestia przewozu towarów związanych z dokonanymi przez Spółkę dostawami towarów, zarówno związanych z bezpośrednią dostawą do kontrahentów, jak i na kolejnych etapach łańcucha dostaw. W dniu 12 kwietnia 2023 r. wezwano w tym celu podmioty świadczące usługi transportu towarów do firmy oraz z firmy G. LTD w Londynie o dostarczenie odpowiednich dokumentów i wyjaśnień. Należy podkreślić, że DIAS ocenił uzupełniony materiał dowodowy oraz skonfrontował twierdzenia organu pierwszej instancji z dokumentami postępowania podatkowego i dotychczas przeprowadzonymi dowodami. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że istnieją uzasadnione podejrzenia i wątpliwości odnośnie rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, tak więc spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Co więcej, wszystkie dotychczasowe postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w zakresie rozliczenia VAT za wrzesień 2018 r. oraz dowody ich doręczenia świadczą o ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Sporne postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone Spółce przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. wskazanego w postanowieniu z 13 grudnia 2022 r. Istotne jest przy tym to, że jak wynika z informacji uzyskanej od pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie 9 października 2024 r., wobec skarżącej Spółki została wydana decyzja pierwszej instancji w podatku VAT za sporny okres od marca do września 2018 r. Zdaniem pełnomocnika, decyzja ta została wydana w warunkach przedawnienia. Niemniej jednak, zdaniem składu orzekającego, zakończenie niniejszego postępowania decyzją wymiarową wskazuje na efektywność i celowość działań organu również w zakresie przedłużania terminu zwrotu różnicy w podatku. Ukazuje to zasadność sekwencji podejmowanych czynności weryfikacyjnych, które w ostateczności – mimo licznych przedłużeń zwrotu - zakończyły się wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego. Wobec powyższego należy uznać zarzuty koncentrujące się wokół naruszenia art. 153 p.p.s.a. (pkt 1), a także - niejako w konsekwencji - art. 87 ust. 2 (wiązane także z naruszeniami art. 127, 233 § 1 pkt 1, 227 § 1 i 239 o.p. – pkt 2), jak również z art. 274b § 1 o.p. i art. 87 ust. 6a u.p.t.u. – pkt 3) – za bezzasadne. Organ odwoławczy wypełnił wskazania co do dalszego postępowania płynące z wyroku tut. sądu, przy czym nie ograniczył się, jak sugeruje Spółka, jedynie do technicznej czynności uzupełnienia akt, lecz włączone dokumenty także przeanalizował, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie należy w tym wypadku uznać za logiczne i kompletne, w wystarczający sposób wyjaśniające zasadność spornego przedłożenia. Jego brzmienie koreluje z aktami sprawy, pozwala prześledzić chronologię poszczególnych czynności organu i stwierdzić ciągłość kolejnych przedłużeń. To, że jego treść pokrywa się z wydanym wcześniej, a uchylonym przez sąd, postanowieniem, pozostaje bez wpływu na jego ocenę; skoro bowiem DIAS, rozpoznając sprawę ponownie, acz w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, doszedł do tych samych wniosków, to nic nie stało na przeszkodzie ku sporządzeniu analogicznego uzasadnienia. Sąd nie dopatrzył się zatem także naruszenia zasady dwuinstancyjności. Za organem należy przyznać, że niezasadne są zarzuty braku uzasadnienia dla działania organu polegającego na objęciu zaskarżonym postanowieniem całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., tj. 1.348.337 zł. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudził fakt, iż w miesiącu wrześniu 2018 r. tylko 2,49% zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową - 34.595 zł, z czego 33.027 zł to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z lipca 2018 r. Pozostała część - w kwocie 1.353.245 zł, to sprzedaż ze stawką preferencyjną 0% bądź też niepodlegająca VAT na terytorium kraju. Cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez Spółkę wynika więc z transakcji transgranicznych. Konieczność pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu na etapie postępowania podatkowego w związku z tymi transakcjami dotyczy całej kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., a nie jak twierdzi skarżąca zaledwie procentowo określonej transakcji. Argumentację organu należy w tym wypadku uznać za trafną, skoro postępowanie prowadzone jest co do całej nadwyżki podatku, zaś z oczywistych względów efekt procedowania w momencie przedłużenia terminu zwrotu nie był jeszcze znany. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa własności (art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, pkt 4), należy podkreślić, że z istoty instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku jedynie ewentualnie można upatrywać pewnego ograniczenia prawa własności. Jest ono ewentualne, gdyż nie ma wątpliwości, że na tym etapie nie jest jasnym, czy podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, którą mógłby dysponować. Cel instytucji przedłużenia wyklucza natomiast oczywiście, by konieczne było stwierdzenie, czy podatnikowi zwrot przysługuje, czy też nie, skoro to właśnie brak pełnych ustaleń w tym zakresie skłania do odroczenia terminu zwrotu. Wspomnieć trzeba, że w orzecznictwie TSUE możliwość odroczenia przewidziana w prawie krajowym z zasady nie jest uznawana za sprzeczną z dyrektywą VAT. Niedokonanie zwrotu w terminie ustawowym (podstawowym, tj. 60 dni, względnie w zależności od okoliczności krótszym lub dłuższym) samo przez się nie stanowi o naruszeniu prawa własności, jeśli podatek naliczony w rzeczywistości nie przewyższa podatku należnego. Tak samo hipotetycznym jest rozważanie, czy ewentualne nawet niemające podstaw przedłużenie terminu do zwrotu narusza prawo własności, jeśli uprawnienie do otrzymania zwrotu podatnikowi nie przysługuje. W przypadku zaś, gdy w postępowaniu podatkowym okaże się ostatecznie, że podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, będą mu przysługiwały również odsetki liczone zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zatem niemożność korzystania z tych środków, niezależnie od prawidłowości postanowień o przedłużeniu, winna zostać stronie zrekompensowana. Niezasadny był też zarzut naruszenia zasady szybkości (art. 125 o.p., pkt 8). Rzeczywiście miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, lecz w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrotu podatku, w tym o poprzednich postanowieniach. W granicach tej sprawy nie mieści się również badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Spółka uważała, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, uchybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością, mogła te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Zdaniem sądu w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do uznania zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p., pkt 5), zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p., pkt 6), jak też zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p., pkt 7), co stanowi pośrednio następstwo uznania niezasadności wyżej opisanych zarzutów. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami, zaś wydane rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego i procesowego. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.