I SA/Bk 231/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp.j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 2001-IOV.603.12023 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dot. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Decyzją z 16.09.2014r. nr UKS 2091/W3P1/42/14/12/025 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku dokonał rozliczenia K. Sp. j. w S. (dalej : skarżącej) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Decyzja ta nie została zaskarżona i uzyskała przymiot ostateczności. Pismem z dnia 13.11.2019 r. skarżąca wniosła o wznowienie postepowania. Jako podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postepowania skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C – 189/18, który jej zdaniem miał istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wskazanej na wstępie decyzji. Po wznowieniu postępowania w sprawie, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku decyzją nr 318000-CKK3-2.603.1.2022 z dnia 1.02.2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że w jego ocenie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, które zostało rozpoznane w dniu 27.04.2023r. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr 2001-IOV.603.1.2023 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu, którą oparła o zarzut naruszenia: 1. art. 4 ust. 3 Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez sanację praktyki organu podatkowego, który wydał decyzję objętą wnioskiem o wznowienie sprzeczną z regułami tworzącymi tę zasadę i sprzeczną z regułami prymatu prawa wspólnotowego przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa krajowego, tj. a)art. 120, 121§1, art. 123§1, art. 124, art. 129, art. 179§ 1 i 2, art. 180§ 1, art. 181, art. 191 , art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, a w końcu ze skutkiem dla wadliwego zastosowania art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług – polegającą na tworzeniu fikcji zgodności wykładni tego prawa i reguł budowy oraz stosowania tych norm prawa krajowego z celami i wynikami wykładni prawa wspólnotowego kształtującymi gwarancje prawa do obrony poprzez: -zaniechanie budowy i stosowania odpowiednich gwarancji i reguł proporcjonalności, w ustalaniu czy w ocenie realizacji – przez organ podatkowy – stopnia i zakresu rzeczywistej potrzeby ochrony dobra publicznego, w budowie i stosowaniu ograniczeń pełnego dostępu podatnika do dowodów, na których opierają się, ale też winny oprzeć się ustalenia organów, dokonane w protokołach kontroli podatkowej i karno – skarbowej i decyzjach, wydanych w toku lub w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, a w konsekwencji - ograniczenie prawa skarżącej do skutecznej ochrony sądowej, zgodnie z warunkami określonymi w art. 47 Karty Praw Podstawowych, wobec braku dostatecznych środków prawnych strony w danym postępowaniu nad tym, czy dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym te, których jawność została wyłączona, na których opiera się decyzja, zostały uzyskane zgodnie z prawami gwarantowanymi przez prawo Unii a w szczególności kontroli: czy wyłączenie lub ograniczenia dostępu stron do części nie załączonych akt danej sprawy materiałów, nie wykraczało poza rzeczywistą potrzebę ochrony informacji niejawnych czy interesu publicznego w rozumieniu art. 179§ 1 Ordynacji podatkowej, w tym tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 293-294 Ordynacji podatkowej, tj. czy mimo, iż są wyjątki od reguł art. 123§ 1 , art. 129§ 1 , art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej brak zapewnienia tej proporcji pomiędzy skutecznością prawa i rzeczywistą potrzebą jej zapewnienia, nie naruszyło prawa do obrony, a więc też czy decyzje wydane w innych postępowaniach zostały wydane w oparciu o te reguły postępowania przewidziane przepisami prawa, jak też czy są prawomocne, ostateczne i prawnie wiążące dla czynienia ustaleń w tym postępowaniu w odniesieniu do okoliczności na podstawie których zostało w tych decyzjach ustalone, że wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu towarem wskazanym na fakturach i innych dowodach dostawy a zwłaszcza, że skarżąca spółka wiedziała o tym lub mogła się dowiedzieć; 2) obrazę art. 240§ 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe, sprzeczne z regułami wykładni przepisów prawa wspólnotowego wskazanych w wyroku TSUE C - 189/18) zastosowanie, polegające na ograniczeniu działań organu do badania podstaw wznowienia od strony formalnej, bez rzeczywistego badania, na tej tylko podstawie, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, który zdaniem organu nie został ograniczony, do którego strona miała pełny dostęp, a objętej skargą o wznowienie postępowania, na skutek przyjęcia, że wyrok TSUE w sprawie C 189/18 nie miał wpływu na treść decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku VAT, podczas gdy poza zakresem materiału dowodowego i kontrolą organu wydającego decyzję znalazło się szereg istotnych dla oceny prawidłowości i skuteczności tych decyzji dowodów i możliwych do ustalenia w oparciu o nie faktów, jak: dowody zapewnienia podatnikowi, czy podejrzanemu, czynnego udziału w postępowaniu, których brak uzasadnia nieważność lub konieczność powtórzenia czynności, ze względu na potrzebę oceny czy ustaleń służących do oceny decyzji wydanych w innych postępowaniach, tj. czy są one jednoznaczne i prawidłowe, czy też jest to fragmentaryczne ujęcie dowodów na podstawie których wydano decyzję wiążącą organ, ale nie stronę, wiążącą i nie w zakresie w jakim strona mogłaby zarzucić uchybienia co do ustaleń poprzedzających wydanie decyzji, która posłużyła do wydania innej decyzji, a są to dowody takie jak poddane anonimizacji pouczenia i i dowody wykonania doręczeń takich pouczeń, dowody prawidłowego wezwania świadków i stron postępowania, którzy nie wzięli udziału w tamtych postępowaniach, a mieli do tego prawo, a przez to okoliczności możliwe do ustalenia w te źródła zostały pominięte do oceny innych dowodów i ustaleń, dowody zawiadomień o czynnościach, w tym czynnościach kontrolnych z innych postepowań, w których strona mogła wziąć udział i prawie udziału w nich przez strony postępowań i wątpliwe w związku z tym możliwości ustaleń na ich podstawie, dowody upoważnień do kontroli i w związku z tym ich skuteczność w zakresie podstaw ustaleń, dowody wypowiedzenia się uczestników kontroli w jej toku oraz w odniesieniu doi protokołów kontroli, a nie ich streszczenia czy fragmenty i możliwych w tym zakresie ustaleń źródeł wniosków dowodowych, dowody zaznajomienia w materiałami postepowania i zawiadomień o takich czynnościach- dowody doręczeń wezwań, postanowień i decyzji uznając je za dokumenty urzędowe( art. 194§ 1 O.p) pomimo braku dowodów doręczeń i decyzji i reguł w jaki sposób mogły zostać uznane za doręczone, podlegających również sprawdzeniu w oparciu o istotne dla obrony fakty. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie należało rozważyć czy postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozstrzygając ten spór podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16.10.2019r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału. W wyroku w sprawie C-189/18, TSUE dokonał wykładni Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 46 Karty Praw Podstawowych UE. Trybunał uznał , że "...w przypadku gdy organ podatkowy ma zamiar oprzeć swoja decyzje na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". W ocenie Sądu, wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowana w cytowanym orzeczeniu nie ma charakteru precedensowego. Jest raczej kontynuacją wcześniejszej linii orzeczniczej, której wyraz znajdziemy chociażby w orzeczeniu z 9.11.2017 r. sygn. akt IC – 298/16.Wskazano w nim, że podmiot powinien mieć dostęp, na swój wniosek, do dokumentów i informacji znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tychże. Podzielając w całości stanowisko organu o braku podstaw do przyjęcia, iż orzeczenie TSUE miało precedensowy charakter, który z kolei wymuszałby istotny wpływ na decyzje organu podatkowego i w konsekwencji odmienne rozstrzygnięcie Sąd zwraca uwagę na następujące, niezakwestionowane okoliczności: -w trakcie całego postępowania prowadzonego w stosunku do organu spółka miała możliwość brania aktywnego udziału w postępowaniu; -dowody pozyskane w innych postepowań zostały skutecznie włączone do niniejszego postepowania ( postanowienie organu z 4.08.2014 r.)w pełnej treści, - o podejmowanych czynnościach procesowych/ dowodowych skarżąca została powiadomiona, -skarżącej umożliwiono zapoznanie się w całością zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z dowodami z innych postępowań, bowiem wyłączeniem nie objęto żadnych dokumentów pozyskanych z trakcie postępowań powiązanych, przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. - skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych, dokumentów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy na uwagę zasługuje okoliczność, że żadne dokumenty nie zostały zanonimizowane z uwagi na ochronę interesu publicznego. Analizując zatem polskie uregulowania w kontekście wyroku ww. TSUE, wskazać należy, że strona miała niewątpliwie, stosownie do treści art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo to nie zostało w żaden sposób ograniczone, bowiem dokumenty załączone do niniejszego postepowania nie były zanonimizowane. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Przywołując kwestię czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym Sąd zauważa że skarżąca nie przedstawiła ksiąg rachunkowych, ewidencji VAT, dokumentów źródłowych. Ich brak organ uzupełniał pozyskując je od kontrahentów spółki, jak też prowadząc postepowanie dowodowe w zakresie przesłuchania świadków i stron postępowania. Wobec powyższego uznać należało za Dyrektorem IAS, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ stworzył wszelkie przewidziane prawem możliwości realizacji prawa do obrony – zarówno w odniesieniu do sposobu, zakresu pozyskania dowodów jak też ich ujawnienia stronie. Wszystkie zebrane dowody zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, na podstawie których wydano decyzje. Decyzja podatkowa została wydana przede wszystkim na podstawie analizy i oceny materiałów źródłowych z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd nie widzi podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołane w skardze przepisy. które determinowałby konieczność jej uchylenia. Podsumowując zatem, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zatem organ nie naruszył tego przepisu i prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a