I SA/Bk 239/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. W. P."M." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 3534 zł (słownie: trzy tysiące pięćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2009 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2002 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne: Decyzją z [...] czerwca 2005 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił firmie "M." – M. W. w S. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – lipiec i wrzesień 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2002 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że M. W. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, tj. "D. & P." Sp. z o.o. I.-E. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "I." Z.S. Organ kontroli skarbowej ustalił, że widniejąca na fakturach zakupu towarów firma "D. & P." Sp. z o.o. I.-E. nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P. oraz nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców. Spółka ta nie była również zarejestrowanym podatnikiem VAT. Odnośnie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "I." Z.S., organ przyjął, że wykazany w tych fakturach sprzęt RTV i AGD nie były przedmiotem obrotu handlowego między firmą "I." i PHU "M.". Według organu towary te nie były importowane przez Z. S. Powołując się na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w W., organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych przeszukań u Z. S. nie zabezpieczono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że prowadził on w 2002 r. działalność pod nazwą PHU "I.". Z. S. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2002 r., o czym świadczy fakt wykreślenia z tym dniem z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i G. R. wpisu dotyczącego działalności PHU "I.". Świadczy o tym także fakt nie składania żadnych deklaracji podatkowych w 2002 r. W konsekwencji faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w firmie "M.". Decyzją z [...] września 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępnie stwierdził, że podatniczka nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących faktur wystawionych przez "D.& P." Sp. z o.o. I.-E. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez PHU "I." Z. S., organ odwoławczy wskazał, że wynikało z nich, iż przedmiotem transakcji były importowane towary AGD i RTV. Jednocześnie ustalono na podstawie dowodów zebranych przez UKS w W. OZ w C., że kontrahent podatniczki nie posiadał żadnej dokumentacji za 2002 r. tj.: faktur zakupu, dokumentów SAD, faktur sprzedaży, ewidencji dla potrzeb podatku VAT (rejestrów zakupu, rejestrów sprzedaży), deklaracji VAT-7. Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 r. nie były też składane do urzędu skarbowego. Tego stanu rzeczy podatniczka nie kwestionowała, stwierdziła jedynie, że otrzymała towary AGD i RTV i za nie zapłaciła. Oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że nie wystąpił obrót towarami AGD i RTV, wyszczególnionymi w fakturach sprzedaży wystawionych przez Z. S. dla M. W. Brak dowodów źródłowych i dokumentacji podatkowej potwierdzał to, że Z. S., nie nabył towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach sprzedaży, a skoro ich nie nabył, to także nie mógł ich sprzedać. Zakwestionowane faktury nie potwierdzały więc rzeczywistych transakcji, a to oznaczało, że były to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (faktury fikcyjne). O wiarygodności udokumentowanych fakturami transakcji nie mógł, w ocenie organu, świadczyć fakt ich wystawienia i oświadczenie podatniczki, że towary nabyła. Stan faktyczny sprawy był taki, iż z jednej strony kontrahent podatniczki nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej i odmawia składania zeznań, a z drugiej strony podatniczka jest w posiadaniu faktur nabycia i oświadcza, że towary nabyła i zapłaciła za nie, zgodnie z treścią faktur. Taki stan nie pozwalał, w ocenie organu, na weryfikację transakcji opisanych w fakturach, ale pozwalał na uznanie, iż do transakcji tych nie doszło, ponieważ wystawca nie posiadał towarów wskazanych w fakturach. W związku z tym, stosownie do powołanych w decyzji organu I instancji przepisów ustawy VAT i rozporządzeń wykonawczych, podatniczka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. S. od stycznia do września 2002 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 123, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji wskazał, że Z. S. przebywał w różnych aresztach śledczych, stąd uzasadnione było wykorzystanie jako dowodu protokołu przesłuchania przeprowadzonego w postępowaniu karnym, który udostępniono stronie do zapoznania. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania wskazanych kontrahentów Z. S., którzy nabywali od niego sprzęt AGD i RTV, było w ocenie organu zbędne, gdyż nie mogło zmienić ustalenia o braku dowodów nabycia takiego towaru przez Z. S. Protokoły przesłuchań podatniczki zawierały jej podpisy, co oznaczało zgodę na przesłuchanie, a wskazanie w decyzji organu I instancji na rozbieżności jej zeznań z zeznaniami męża K. stanowiło jedynie dowód pośredni, gdyż rozstrzygnięcie oparto na ustaleniu, iż kontrahent podatniczki nie ma żadnych dowodów pisemnych potwierdzających nabycie i sprzedaż towarów AGD i RTV. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła M. W. Wyrokiem z 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 318/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił powyższą skargę. Podkreślił, iż obowiązujące w 2002 r. przepisy wskazywały, że aby faktura stanowiła podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwestionowane faktury VAT, wystawione przez Z. Stonogę nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. W wyniku rozpoznania wniesionej przez M. W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 313/07 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku powyższego sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 54/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie wskazuje dostatecznie, że wystawione przez firmę Z. S. "I." faktury VAT sprzedaży towarów AGD i RTV na rzecz firmy skarżącej "M." nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, iż nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego u skarżącej. Samo ustalenie, że przedmiotem sprzedaży były towary niewiadomego pochodzenia, nie mogło, w świetle art. 2 ust.1 i art.13 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy (Z. S.) obowiązku podatkowego. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd zobligował organy do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowody powinien jednoznacznie wskazywać, czy skarżąca nabyła od Z. S. towary ujęte w zakwestionowanych fakturach. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2005 r., Nr [...] W toku postępowania uzupełniono materiał dowodowy o zeznania K.W. i zeznania pracowników strony oraz innych kontrahentów Z. S. W ocenie organu odwoławczego zeznania Z. S. odnoszące się do nabycia i odsprzedaży towarów są niewiarygodne. Świadczy o tym m.in. fakt, że Z. S. złożył zawiadomienie o popełnieniu przez siebie przestępstwa składania fałszywych zeznań przed organami podatkowymi w celu uniknięcia przez K. W. odpowiedzialności karnej skarbowej. Ponadto organ podniósł, że Z. S. nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych co do zakupów lub importu towarów AGD i RTV i w tej sytuacji zadeklarowane kwoty podatku należnego nie mogą być w żaden sposób zweryfikowane. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania kontrahentów Z. Stonogi prowadza do wniosku, że nie dysponował on towarem niewiadomego pochodzenia, czy też z kradzieży, a co za tym idzie nie mógł też dokonać ich odsprzedaży. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła reprezentowana przez pełnomocnika M. W. Zarzuciła ona skarżonej decyzji naruszenie: 1) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2) art. 120, 122, 180, 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie dowolnej, czyli wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, 3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia z urzędu do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa – tj. transakcji kupna – sprzedaży artykułów RTV – AGD pomiędzy M.W. a Z. S. w 2002 r. 4) art. 217 Konstytucji RP poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rangi podustawowej, 5) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na przedawnione zobowiązanie podatkowe. Powołując się na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 marca 2008 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 54/08. Element ten ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu w/w wyroku. Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97 OSP 1999/5 poz. 101 oraz NSA z dnia 22 września 1999 r. I SA 2019/98 ONSA 2000/3 poz. 129). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci więc moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli taka zmiana spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również wówczas, gdy wyrok zostanie uchylony lub zmieniony. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych (por. B. Adamiak: Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP 1999/5 str. 263). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z punktu widzenia braku zmian w stanie faktycznym sprawy, ocena wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 12 marca 2008 r. I SA/Bk 54/08 była i jest nadal wiążąca. W przywołanym wyżej wyroku WSA stwierdził między innymi, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dalszej sprzedaży tych towarów. Jeśli zatem podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to – co do zasady – może o tę kwotę obniżyć podatek należny. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. jak i rozporządzeń wykonawczych do niej nie zawierają bowiem ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. W rozpoznawanym przypadku istota sporu sprowadzała się zatem do ustalenia, czy skarżąca, w rzeczywistości dokonywała zakupów w firmie Z. S. – "I.", a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur VAT. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na to, iż strona skarżąca nabyła towary wykazane w kwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez Z. S. W ocenie Sądu takie stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej O. p. Stosownie do treści art. 122 O. p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O. p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W myśl sformułowanej w art.191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ administracji państwowej nie jest przy tym skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Racje ma skarżąca wskazując, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przyjmując a priori za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej co do zakupu towarów od Z. S. oraz przedstawione przez nią dowody. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że nie można ustalić stanu faktycznego sprawy w oparciu o zeznania Z. S., gdyż zeznania te, z uwagi na zarzuty prokuratorskie postawione świadkowi, w tym dotyczące składania fałszywych zeznań przed organami podatkowymi, są niewiarygodne. Jakkolwiek zgodzić się tu trzeba z oceną organu, że powyższe okoliczności podważają wiarygodność zeznań w/w świadka, to nie można jednak pominąć faktu, iż zeznania pozostałych, przesłuchanych w toku postępowania świadków również potwierdzają wersje skarżącej odnośnie jej współpracy handlowej ze Z. S. Świadek B. R., pracownik skarżącej zeznała m.in., że Z. S. przywoził do firmy skarżącej towary i były to: czajniki, garnki, hulajnogi, tostery, patelnie. Z kolei świadkowie J. W., P.J. K., M. W. oraz M. F. w swoich zeznaniach szczegółowo przedstawili okoliczności transakcji handlowych zawieranych ze Z.S., wskazując, że były to w większości przypadków osobiste kontakty handlowe bez uczestnictwa osób trzecich, realizowane w formie gotówkowej. Organ podatkowy oceniając powyższe dowody, zakwestionował jednak ich wiarygodność, przy czym uzasadniając swoje stanowisko ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zeznania te składały osoby w pewien sposób związane ze skarżącą, co przesądza o tym, iż nie mogą posłużyć dla ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu takie ogólnikowe i arbitralne działanie organu nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji gdy przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne lub ich wiarygodność budzi wątpliwości, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. W rozpoznawanej sprawie brak przekonującej argumentacji w zakresie oceny zeznań w/w świadków powoduje, że ustalenia organu jawią się jako dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócić w tym miejscu trzeba również uwagę, iż skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010 r. powołała się na zeznania E. C., która w swoich zeznaniach miała szczegółowo odnieść się do kontaktów handlowych i zakupu towarów przez M. W. w firmach Z. S. w latach 2001 – 2002. Tymczasem w aktach sprawy brak jest protokołu zeznań wzmiankowanego przez stronę skarżącą świadka. Prowadzi to do wniosku, iż stan rozpoznawanej sprawy nie został należycie wyjaśniony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, a w efekcie co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnienia zatem będzie wymagać, czy powyższe zeznania zostały w ogóle przez E. C. złożone i czy mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zaznaczyć przy tym trzeba, że jeżeli jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, wszelkie wątpliwości rozstrzygać trzeba na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć, zastosowaną w niniejszej sprawie praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Reasumując zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenie bowiem stanu faktycznego zgodnie z powyższymi zasadami jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Z tych względów w świetle poczynionych dla rozpatrywanej sprawy rozważań o niewystarczających ustaleniach organów podatkowych i niepełnym tym samym uzasadnieniu stanowiska przyjętego w kwestionowanej decyzji, istnieje podstawa do uwzględnienia skargi. Wobec tego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.