I SA/Bk 249/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 maja 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.8.2024 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: NPUCS, organ I instancji) decyzją z 20 grudnia 2023 r. nr 318000-CKZ-3.1.5001.32.2023.91 określił T. s.c. (obecnie M. s.c. – dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Organ ten stwierdził, że faktury na których jako wystawca widnieją T.1 sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., mające potwierdzać zakup części samochodowych – nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Skutkiem powyższego stwierdzono, iż Spółka dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie, w związku ze stwierdzeniem, że Spółka nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, oraz uznaniem, że deklaracje VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. złożone przez Spółkę są błędne, organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 30%. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy), decyzją z 29 maja 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.8.2024 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że do należytego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS zgodził się z Naczelnikiem PUCS, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu częściami zamiennymi do samochodów, a deklarowane transakcje zakupu od T.1 sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. Potwierdził również stanowisko organu I instancji, że Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do października 2019 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej za listopad i grudzień 2019 r. Zdaniem DIAS uprawniało to organ I instancji do zastosowania dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie przeprowadzono wystarczającego postępowania wyjaśniającego pod katem elementów jakie powinny być brane pod uwagę przy wymiarze konkretnej wielkości sankcji VAT, o których mowa w art. 112b ust. 2b (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) Zdaniem DIAS organ I instancji nie odtworzył dostatecznie stanu faktycznego w zakresie stopnia, rodzaju i częstotliwości dotychczas stwierdzanych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku. W ocenie organu odwoławczego nie wyjaśniono czy stwierdzono nieprawidłowości podatkowe za inne nieprzedawnione okresy rozliczeniowe niż objęty niniejszym postępowaniem, nie wskazano kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem DIAS nie podano, z jakich powodów stwierdzone nieprawidłowości w kwocie 177.105 zł zostały uznane za kwotę znaczną. Organ odwoławczy jest zdania, że nie wskazano również czy podatnik podjął działania o charakterze naprawczym. W tym kontekście zwrócił uwagę na złożoną przez skarżącą korektę i uregulowanie zaległości po otrzymaniu wyniku kontroli. DIAS zwrócił też uwagę, że istnieją wątpliwości dotyczące stanu świadomości strony co do zaistniałego w sprawie procederu. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS do tut. sądu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 127 oraz w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez bezzasadne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy organ odwoławczy zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy mógł – uchylając decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku – orzec co do istoty sprawy; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2, art. 120 , art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 187 § 1 i 3, art. 191 w zw. z art. 239 o.p., poprzez zaniechanie dokonania rzetelnej i kompleksowej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – co powinno prowadzić do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu skargi podano, że wskazania organu odwoławczego są nieprecyzyjne i ogólnikowe, a ustalenia stanu faktycznego – które miałyby wedle organu odwoławczego zostać wykazane w oparciu nowe dowody przeprowadzone w powtórnie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym – nie wymagały w ocenie skarżącej przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a więc tym bardziej w takiego postępowania w znacznej części. Zdaniem skarżącej wskazania organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego znacznej części nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem materiał ten w sposób wystarczający pozwala na dokonanie merytorycznych ocen i rozpatrzenie sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Na wstępie należy wskazać, że do złożonej skargi pełnomocnik Strony dołączył Aneks do umowy spółki cywilne] zawartej w dniu 30.01.2020r. z 1.01.2024r., z którego wynika zmiana nazwy spółki cywilnej z T. s.c. na M. s.c. oraz wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którymi, M.K. i M.K.1 są wspólnikami spółki cywilnej M. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ II instancji słusznie uznał, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji, czy zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowa lia dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie pełnomocnika Skarżącej ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem pełnomocnika, materiał zebrany w sprawie w sposób wystarczający pozwala na dokonanie merytorycznych ocen i rozpatrzenie sprawy. Odmienne stanowisko prezentuje organ II instancji, który uznaje, że wydanie decyzji kasatoryjnej w tej sprawie było konieczne. W pierwszej kolejności należy podnieść, że decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Celem jej wydania jest doprowadzenie do stanu kompletności materiału dowodowego i tym samym umożliwienie jego wszechstronnej oceny i załatwienie sprawy. W sytuacji, gdy organ II instancji rozpoznając odwołanie stwierdzi, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, w zależności od stanu sprawy, może skorzystać z różnych środków procesowych. Rozpoznając sprawę na nowo w postępowaniu odwoławczym może zarówno na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również organ uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W postępowaniu odwoławczym obowiązują przede wszystkim zasady postępowania dowodowego prowadzonego w I instancji. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 937/21: "(...) w szczególności ma tu zastosowanie ogólna zasada, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art 122 o. p.), jak też wynikający z niej imperatyw zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art 187 § 1 o .p.). Postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym nie może jednak w całości zastępować postępowania dowodowego w pierwszej instancji lub sanować istotnych braków tego postępowania (..,)", Z powyżej przedstawioną argumentacją koresponduje treść ww. art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym kluczowe jest tu określenie "znaczna część". Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanym w wyżej powołanym wyroku, pojęcie to należy odczytywać jako "duża", "znacząca" lub też "istotna". Jednocześnie w literaturze wskazuje się, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (S. Babiarz [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el.; komentarz do art. 229). Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2022r., sygn. akt II FSK 998/20: mając na uwadze potencjalne możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji, co do zastosowania albo art. 229 O.p. albo też ort 233 § 2 O.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw (...). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 79/22, orzeczono: "Jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art 233 § 2 O.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 O.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W świetle art 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji." Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jasno i zasadnie wskazał, że z uwagi na gradację wysokości sankcji VAT, ustalenie jej we właściwej wysokości wymaga szczegółowej analizy poczynionych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Akta sprawy dowodzą, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji nie przeprowadzono w sposób dostateczny postępowania wyjaśniającego pod kątem elementów jakie winny być brane pod uwagę przy wymiarze konkretnej wielkości sankcji w VAT, o których to elementach mowa w ww. art. 112b ust. 2b ustawy o \/AT. W szczególności organ I instancji nie odtworzył dostatecznie stanu faktycznego w zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, nie wyjaśnił kwestii, czy dotychczas stwierdzone zostały po stronie spółki nieprawidłowości podatkowe za inne nieprzedawnione okresy rozliczeniowe niż okres objęty niniejszym postępowaniem, a jeżeli tak to w jakim zakresie oraz w jakich kwotach. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia odnośnie przesłanki decydującej o wysokości sankcji jaką jest kwota stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ustosunkowując się do wyznacznika wymiaru sankcji jakim jest kwota stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji wskazał kwotę 177 105 zł jednocześnie oceniając, że jest to wartość znaczna, przy czym nie wyjaśnił dlaczego w tym konkretnym przypadku należałoby ją uznać za kwotę znaczną, tj. jakie argumenty miałyby za tym przemawiać. Organ I instancji nie podjął również żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia ewentualnych kwestii naprawczych podjętych przez Stronę w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości. Z treści zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika również, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, nie zachowała się jak racjonalny i odpowiedzialny przedsiębiorca w kwestionowanych relacjach handlowych, tym samym stając się uczestnikiem obrotu związanego z oszustwem podatkowym. Natomiast w oparciu o dokumenty pozyskane w ramach postępowania odwoławczego ustalono, że Prokurator Zachodniopomorskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Szczecinie w ramach prowadzonego śledztwa, postanowieniem z 12 czerwca 2023r. przedstawił M.K., prowadzącemu działalność gospodarczą zarzuty m.in. o czyn z art. 56 § 2 KKS związany z przyjmowaniem w okresie od 19 grudnia 2018r. do 25 maja 2021r. nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT, ujmowaniem ich w ewidencji VAT oraz obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony, co do których zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z ww. postanowienia wynika, że M.K. w okresie od 19 grudnia 2018r. do 25 maja 2021r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych m.in. związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę co do okoliczności prawnych oraz faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, wprowadzaniu w błąd organów podatkowych celem uniknięcia zapłaty i zmniejszenia należnych Skarbowi Państwa podatkowych należności publicznoprawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez odbiorców ww. faktur VAT. Ponadto w ramach postępowania odwoławczego pozyskano protokół przesłuchania podejrzanego M.K. z 13.06.2023r., sporządzony w ramach śledztwa o sygn. 1001-111.Ds.41.2022 przez prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Krajowej w Szczecinie. Jak wynika z treści przedmiotowego protokołu przesłuchania podejrzanego, M.K. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Oznacza to, że w zakresie ustalonego stanu faktycznego zachodzą istotne rozbieżności co do rozpoznania stanu świadomości Strony uczestniczącej w przestępczym procederze wyłudzenia podatku VAT. Oczywistym jest, że podatnikiem w podatku VAT jest spółka cywilna, która jest stroną postępowania podatkowego, niemniej jednak spółka działa przez swoich przedstawicieli, którymi są właściciele spółki i to ich działania świadome czy też nie, organ ocenia w związku ze stwierdzonym udziałem podmiotu gospodarczego w oszustwie podatkowym. Reasumując, w myśl art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji prawidłowo wydał decyzję kasacyjną, bowiem w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnej części. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, chodzi przy tym nie tylko o zebranie, ale również ponowne rozpatrzenie przez organ I instancji całego materiału dowodowego, szczególnie w kwestii stanu świadomości Strony w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości podatkowych związanych z odliczaniem VAT z tzw. "pustych faktur". W myśl art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie jest podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Należy przy tym wskazać, że przekazując decyzję organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne, które powinny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zatem, w ocenie Sądu spełnione zostały obie przesłanki wynikające z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, i nie doszło do naruszenia ww. przepisu. Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 oraz w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i § 2, art. 120 , art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 187 § 1 i 3, art. 191 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać za bezzasadne. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.