I SA/Bk 258/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi K. R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] września 2011 r. nr [...], wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił K. Z. (dalej również jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 409.877 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący wraz z żoną B. Z. (zwani dalej razem jako "Skarżący"), między którymi obowiązywał w 2006 r. ustrój ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli w tym roku wydatki w łącznej kwocie 1.463.715,40 zł, w tym 27.570 zł na utrzymanie rodziny i 1.279.225,63 zł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na koniec 2006 r. małżonkowie zgromadzili na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie 4.380,97 zł. Wysokość dochodów uzyskanych w 2006 r. organ ustalił w łącznej kwocie 246.830,57 zł, na którą składały się między innymi kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz z innych źródeł, np. dopłaty obszarowe do produkcji rolnej, świadczenia rodzinne. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień o uzyskaniu w 2006 r. kwoty 20.000 zł z gospodarstwa rolnego uznając, że Skarżący nie prowadził działalności rolniczej w latach 1996-2006, a grunty należące do małżonków w kol. K., W. i W. były użytkowane przez sąsiadów. Zakwestionowano również twierdzenia strony o uzyskaniu w 2006 r. od księdza A. B. pożyczki w łącznej kwocie 400.000 zł. Uznano jedynie za wiarygodne udzielenie K. Z. przez księdza A. B. innej pożyczki w kwocie 100.000 zł, która to kwota została w całości zwrócona pożyczkobiorcy w 2006 r., co w konsekwencji nie ma zdaniem organu wpływu na ustalenie wysokości przychodów i wydatków małżonków w 2006 r. Organ ustalił także, że małżonkowie na początek 2006 r. posiadali mienie zgromadzone w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 128.261,57 zł, albowiem uzyskane w 2005 r. przychody (384.837,65 zł) oraz mienie zgromadzone w poprzednich latach ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (1.027.827,17 zł), pokrywają wydatki poniesione w 2005 r. w wysokości 1.284.403,25 zł. W tym zakresie organ nie uwzględnił oświadczeń małżonków o dysponowaniu na początku 2006 r. środkami pieniężnymi w kwocie 1.100.000 zł, które miały pochodzić: (-) z pracy we Włoszech w latach 1992-1994 (ok. 300.000 zł), (-) pożyczki otrzymanej od H. Z. w 2004 r. (150.000 zł), (-) ze sprzedaży 1,5 kg złota w 2005 r., (-) z działalności gospodarczej K. Z. prowadzonej przed 2005 r. w ramach "E. I." s.c. w C., (-) z pożyczek otrzymanych w 2004 r. od J. M. (100.000 zł) oraz w 2005 r. od E. K. (100.000 zł). Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w latach 1991-2004 małżonkowie ponieśli wydatek w kwocie 200.000 zł na wybudowanie domu w N. przy ulicy Z. [...] oraz wydatek w łącznej kwocie 317.631 zł z tytułu wybudowania sieci wodnokanalizacyjnej na osiedlu w N. w latach 2001-2002. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyliczył, że małżonkowie osiągnęli w 2006 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.093.004,23 zł, które podlegają opodatkowaniu w częściach równych po 546.502 zł na każdego z małżonków według stawki 75%. Po rozpatrzeniu sprawy w II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] czerwca 2012 r. decyzję nr [...], w której uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 381.402 zł. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem odwołania, dotyczącym dopuszczenia jako dowodu w sprawie wyłączonych z akt sprawy kserokopii materiałów z zastosowania technik operacyjnych, otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S., a dotyczących spornej kwestii jednej z pożyczek udzielonych stronie. Zauważył, że art. 36d ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 11 czerwca 2011 r. pozwala na wykorzystanie takich materiałów w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest dopuszczalne stosowanie takiej kontroli przez jakikolwiek uprawniony podmiot, albo w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do osoby, wobec której zarządzono kontrolę operacyjną. Powołanie się w decyzji na wymienione materiały było zatem nieuprawnione. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji było jednak stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatek, jaki małżonkowie Z. ponieśli na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej na osiedlu w N., był mniejszy o kwotę 75.932,64 zł. Jest to konsekwencja różnicy kwoty wydatków na przedmiotową inwestycję, określonych w opinii biegłego J. K. z [...] maja 2011 r. i jego opinii uzupełniającej sporządzonej [...] maja 2012 r. w trakcie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy uwzględnił w opisanym zakresie opinię uzupełniającą. Jego zdaniem wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzednich wynosi zatem 204.194,21 zł. W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił ustalenia Dyrektora UKS. Nie zgodził się także z zarzutem odwołania o błędnym doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnikowi J. K. zamiast pełnomocnik A. S. W efekcie organ odwoławczy uznał, że małżonkowie osiągnęli w 2006 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.017.071,59 zł, która podlega opodatkowaniu w częściach równych po 508.536 zł na każdego z małżonków według stawki 75%. W skardze złożonej do Sądu i w pismach ją uzupełniających pełnomocnicy Skarżącego w osobach J. K. i M. A. S. sformułowali zarzuty naruszenia: 1. art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, który w rzeczywistości nie wystąpił poprzez nie przyjęcie do przychodów ze źródeł opodatkowanych i nieopodatkowanych, lecz ujawnionych. 2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i stwierdzenie braku podstaw do przyjęcia kwoty dochodów z gospodarstwa rolnego wg danych Głównego Urzędu Statystycznego za lata 2000-2004 w kwocie 247.658,16 zł, w sytuacji gdy organ II instancji ustalił wielkość wydatków poniesionych przez podatników na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny w zakresie przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych w oparciu o dane GUS. 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez: (a) niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego rzeczoznawcy z zakresu rolnictwa - co pozwoliłoby skutecznie ocenić wartość przychodów osiąganych przez Skarżącego z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, tym bardziej, że organ II instancji całkowicie zanegował wnioski biegłego rzeczoznawcy z zakresu rolnictwa T. K. zawarte w opinii o wartości uzyskanych dochodów z gospodarstwa rolnego za lata 1996-2006 - a w konsekwencji okoliczności te nie zostały udowodnione; (b) niezupełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uzyskanych przychodów przez Skarżącego oraz wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego dotyczącego wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich poprzez wadliwe przyjęcie, iż: (-) brak jest podstaw do przyjęcia kwoty 300.000 zł jako dochodu uzyskanego z pracy za granicą we Włoszech, podczas gdy Skarżący udowodnił wartość otrzymywanego wynagrodzenia, przedstawiając na tą okoliczność wszelkie dokumenty prywatne oraz urzędowe, co również potwierdzili zeznający na tą okoliczność świadkowie; (-) Skarżący nie posiadał środków ze sprzedaży 1,5 kg złota w 2005 r., zaś pożyczki otrzymane przez małżonków od J. M. (100.000 zł), E. J. (100.000 zł), H. Z. (150.000 zł), Parafii w Ś.W. w W. reprezentowanej przez ks. A. B. (400.000 zł) nie istniały, podczas gdy zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność udzielenia pożyczek na rzecz małżonków i ich zwrotu są spójne, logiczne, wzajemnie się uzupełniają, a ponadto Skarżąca przedstawiła na te okoliczności szereg dokumentów. 4. art. 122, 180, 187 § 1, 191 o.p., poprzez: (-) oparcie się na treści opinii J. K. przeprowadzonej w trakcie postępowania odwoławczego - pomimo szeregu zarzutów stawianych wobec tej osoby przez Skarżących na etapie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej - w sytuacji, gdy rzeczoznawca ten zmienia treść swojej opinii i złożone zeznania w zależności od organu zlecającego mu wykonanie opinii; wykonuje opinię niezgodnie z poleceniami poprzez uwzględnienie sprzętu, który faktycznie nie był używany podczas wykonywania prac przez Skarżących; widoczny jest u J. K. emocjonalny stosunek do wydanej opinii, co nie powinno mieć miejsca u profesjonalisty podejmującego się prac na rzecz urzędów państwowych; ponadto brak mu uprawnień niezbędnych do sporządzenia przedmiotowej opinii w postaci uprawnień instalacyjno - inżynieryjnych w zakresie sieci i instalacji sanitarnych; (-) pominięcie ustaleń zawartych w jawnych materiałach Prokuratury Okręgowej w S. w której to sprawie przesłuchano tych samych świadków oraz zabezpieczono szereg dokumentów - z których to dowodów wynikają jednoznacznie potwierdzenia dotyczące pożyczek udzielonych od H. Z., J. M., E. K. - jak również analizy dokonanej przez prowadzących śledztwo ksiąg P. w Ś. W. w W. - zarówno oryginalnych, jak i kopii, z których wynika potwierdzenie uzyskanych pożyczek od Parafii celem budowy C. P.; (-) ustalenie, że w zakres wydatków Skarżącego wchodzą kwoty określone z faktur zabezpieczonych podczas przeszukania w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. - w sytuacji gdy część tych faktur są to faktury, które nie były potwierdzeniami wydatków małżonków Z., a małżonków Ś., którzy korzystali ze zniżek przysługujących w sklepach Skarżących - i stąd brali faktury podając ich dane (niezasadnie odmówiono uwzględnienia w tym zakresie dowodów w postaci zeznań małżonków Ś.); (-) uznanie, że strony przebywając we Włoszech nie zgromadziły kwoty 300.000 złotych z uwagi na brak dokumentów poświadczających wysokość zarobki oraz to, że dochody te nie były opodatkowane w sytuacji, gdy upływ czasu i przedawnienie uniemożliwiły uzyskanie takowych dokumentów (w Polsce również te terminy upłynęłyby), jak również bez znaczenia jest to, czy takie dochody były opodatkowane we Włoszech - a istotą jest, że takie środki strony posiadały i mogły je wydatkować w okresie objętym kontrolą (tym bardziej, że przedłożono pozwolenie na pracę K. Z. z Włoch). 5. art. 180 w zw. z art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków J. K. oraz M. K. pomimo istnienia potrzeby wyjaśnienia okoliczności, na które zostali zawnioskowani. 6. art. 130 oraz art. 197 o.p., z uwagi na uznanie, że nie zaistniały przyczyny uzasadniające uwzględnienie wniosku dotyczącego wyłączenie biegłego J. K.. Autorka tego zarzutu nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez biegłego ze względu na przekroczenie uprawnień oraz złożenie skargi na biegłego do Prezesa Sądu Okręgowego w B. nie stanowi przyczyny jego wyłączenia, gdyż w żaden sposób nie wpływa na jego bezstronność i obiektywizm. Podkreśliła, że dwie te skargi miały wybitny i oczywisty wpływ na jego bezstronność, co wprost wynika z treści opinii, zawartych tam obraźliwych słów zarówno pod adresem Skarżących, jak i w stosunku do J. K. - kierownika robót, a przede wszystkim w stosunku do biegłego powołanego przez Skarżących. 7. art. 123, art. 178, art. 179, art. 180 o.p., poprzez m.in. wyłączenie z akt sprawy, a następnie nieudostępnienie stronom postępowania przesłuchań uzyskanych w postępowaniu karnym następujących świadków: G. O., ks. A. B., H. Z. i H. Ś. Pełnomocnik zaznaczyła, że Dyrektor UKS wyłączył z akt sprawy trzy grupy dokumentów uzyskane w trakcie postępowania prokuratorskiego: materiały z technik operacyjnych, przesłuchania świadków i faktury uzyskane w trakcie przeszukania domu małżonków. W związku z wnioskiem o udostępnienie dokumentów uzyskanych w trakcie śledztwa Dyrektor UKS włączył do akt sprawy tylko faktury i inne dokumenty uzyskane podczas przeszukania. Nadal nie włączono protokołów z przesłuchań świadków uzyskanych w trakcie postępowania karnego oraz materiałów uzyskanych w trakcie technik operacyjnych. Materiały uzyskane w trakcie prowadzonych technik operacyjnych zostały wyłączone z akt postępowania i nie uznane jako dowód w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Żadne jednakże z rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora UKS nie dotyczy włączenia do akt sprawy przesłuchania świadków. Jeżeli nie są to materiały uzyskane w trakcie technik operacyjnych, powinny być w całości włączone do akt sprawy i udostępnione stronom postępowania. Rozstrzygnięcia organów dotyczą zebranych dokumentów w trakcie przeszukania i podsłuchów. Protokoły z przesłuchań zostały wyłączone z akt sprawy. Takie postępowanie wprowadziło w błąd Skarżących i spowodowało niemożność zaznajomienia się z aktami sprawy. W ramach tego zarzutu zwrócono także uwagę, że po zawiadomieniu o zakończeniu postępowania przeprowadzono liczne czynności wynikające z wniosków Skarżących i mimo tego organ II instancji nie zawiadomił ponownie strony o zakończeniu postępowania w sprawie oraz możliwości zapoznania się z aktami sprawy. 8. art. 121 o.p. oraz rażące naruszenie art. 122 o.p. gdyż organ nie uwzględnił wniosków dowodowych składanych przez strony w postaci wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K., wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego M. T., wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego rzeczoznawcy, uznając, że są to dowody zbędne dla rozstrzygnięcia w danym postępowaniu. Ponadto, w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów w zakresie wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego pożyczek otrzymanych od H. Z., J. M., E. J. i ks. A. B., organ odwoławczy stwierdził, że cały materiał dowodowy, w tym materiał zgromadzony w trakcie postępowania karnego, tak więc w trakcie podsłuchów wskazuje na fakt, że pożyczki te nie były dane. Jeżeli więc materiały z podsłuchów nie mogą być dowodem w sprawie, w takim wypadku również postanowienie Dyrektora UKS oparte na materiałach, które nie mogą być dowodami w sprawie, jest nieprawidłowe. 9. art. 210 o.p. poprzez m.in. nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu naruszenia przez pracowników UKS art. 51 ust 2 i ust 4 Konstytucji RP, poprzez ujawnienie w trakcie przesłuchania świadków treści rozmów wynikających z podsłuchów, pomimo że rozmowy te nie powinny być uznawane za dowód postępowania w sprawie, a w żadnym przypadku nie powinny być ujawnione osobom trzecim, gdzie nawet strona nie miała prawa zapoznać się z nimi. Postępowanie te wskazuje na stronniczość organów podatkowych w tym postępowaniu i na wadliwość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takie działanie miało bezpośredni wpływ na treść odpowiedzi udzielanych przez świadków, tym samym na treść wydanej decyzji. Organ nie ustosunkował się do złożonych zarzutów w odwołaniu w tym zakresie. Podczas rozprawy w dniu 24 października 2012 r. podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 235 i art. 210 o.p. wskazując, że w sytuacji uchylenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy powinien poczynić w sprawie pełne ustalenia, nie można bowiem odwoływać się do decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazując na powyższe zarzuty ich autorzy wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba na wstępie podkreślić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość tzw. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. W orzecznictwie WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażany był pogląd, który podtrzymuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia (zob. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (wyrok z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny na Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oczywiście nie zwalnia to organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy został należycie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. W niniejszej sprawie głównym elementem sporu była wartość zgromadzonych przez Skarżących środków na początek 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wartość tego mienia na kwotę 204.194,21 zł. Skarżący twierdzą, że na początku 2006 r. dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie 1.100.000 zł. Kwota ta nie została jednak wykazana poprzez przedstawienie dokumentów obrazujących rozliczenia bankowe. Zdaniem Sądu, już ten fakt budzi poważne wątpliwości, gdyż jest wysoce nieprawdopodobne, aby osoby prowadzące działalność na tak szeroką skalę, jak Skarżący, gromadziły kwotę ponad miliona złotych poza systemem bankowym. Jedną z kwestii spornych było ustalenie, czy małżonkowie Z. dysponowali w 2006r. środkami pochodzącymi z pożyczek od J. M. w wysokości 100.000 zł, od E. J. w wysokości 100.000 zł, H. Z. w wysokości 150.000 zł, od Parafii w Ś. W. w W. reprezentowanej przez ks. A. B. w wysokości 400.000 zł. W ocenie Sądu, organy skutecznie zakwestionowały fakt ich uzyskania. Odnośnie rzekomej pożyczki od H. Z., organy słusznie zwróciły uwagę na niekonsekwencję w jej zeznaniach odnośnie daty i źródeł pochodzenia pieniędzy, z których udzielona była ta pożyczka. Raz wskazywała ona, że miało to miejsce w latach 90-tych, innym razem, że "w dwutysięcznym którymś". Ponadto świadek H. Z. raz twierdziła, że udzieliła pożyczki, innym zaś razem, że była to darowizna. Świadek nie wskazuje też, jaka kwota była przedmiotem pożyczki, twierdząc jedynie, że "była to jakaś wielka kwota". Wykazanie przez organy niewiarygodności twierdzeń co do źródła pochodzenia pieniędzy skłoniły świadka do zmiany zeznań. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Skarżących próbował wykazać odmiennie od poprzednich zeznań H. Z., że źródłem pochodzenia pożyczki była sprzedaż nieruchomości należącej do H. Z. i J. M. za kwotę 85.000 zł. Skrajna odmienność twierdzeń w tym zakresie wyraźnie wskazuje na ich niewiarygodność. Ponadto, chociaż zgodnie z umową pieniądze z pożyczki miały zostać przeznaczone na działalność gospodarczą, brak jest dowodu, by Skarżący kwotę pożyczki wpłacili na rachunek bankowy wykorzystywany do prowadzonej działalności. Zasadnie zatem organy podważyły twierdzenia o udzieleniu takiej pożyczki. Zgromadzony materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wskazuje również, że nie miała faktycznie miejsca pożyczka kwoty 100.000 zł od Pani J. M. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś z zeznań świadka J. M. wynika, że pożyczyła ona Skarżącym środki, które gromadziła przez całe życie. Z pokwitowania odbioru pożyczki wynika, że pożyczka została udzielona na 5 lat i była nieoprocentowana. Jednocześnie zaś organy zgromadziły dowody potwierdzające, że świadek zaciągała kredyty oprocentowane stawką 20 %. Ponadto wiarygodność udzielenia pożyczki podważa fakt braku wiedzy świadka co do miejsca zamieszkania Skarżących. Podobna argumentacja dla zasadności uznania za realną udzielenia pożyczki dotyczy Pani E. K. (J.). Z twierdzeń Skarżących wynika, że udzielona przez nią pożyczka na okres 5 lat opiewała na kwotę 100.000 zł i była nieoprocentowana. Z jej zeznań wynika, że kwotę tą posiadała ze sprzedaży ziemi po rodzicach. Jednocześnie organy ustaliły, że świadek zaciągnęła kredyt hipoteczny w banku. W kontekście tego zasadnym było stwierdzenie organu, że pożyczka ta nie miała miejsca w rzeczywistości. Rację ma organ, że nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby osoba, która korzysta z kredytów na sfinansowanie własnych potrzeb udzielała nieoprocentowanych pożyczek na rzecz osób dysponujących tak znacznym majątkiem, jak Skarżący. O fikcyjności pożyczek od J. M. i E. K. świadczy też to, że Skarżący nie wykazali faktu ich uzyskania w złożonych w lutym 2009 r. oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005r. i 31 grudnia 2005 r., lecz wskazali na te pożyczki dopiero w grudniu 2009r., mimo, że formularz zawierał rubrykę dotyczącą zobowiązań pieniężnych, w tym otrzymanych pożyczek. Jednocześnie w tym oświadczeniu wykazali pożyczkę uzyskaną od H. Z. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że oświadczenia o udzielonych pożyczkach zostały złożone jedynie na potrzeby prowadzonych wobec Skarżących postępowań. W ocenie Sądu zasadnie organ uznał za niewiarygodne twierdzenia o otrzymaniu przez B. Z. w 2006 r. pożyczki w kwocie 400.000 zł od Parafii w Ś. W. w W., reprezentowanej przez ks. A. B. Istotne w sprawie jest, że pierwotnie świadek ks. B. twierdził, że udzielił Skarżącym pożyczki w kwocie 100.000 zł. W postępowaniu tym nie jest sporna okoliczność, że taka pożyczka istotnie miała miejsce, jednak już w 2006r. nastąpił jej zwrot. W kontekście spójnych zeznań w tym zakresie, zasadnie organ nie uwzględnił złożonego [...] listopada 2010r. dowodu na okoliczność przedłużenia terminu zwrotu tej pożyczki. Z kolei twierdzenie o otrzymaniu pożyczki na kwotę 400.000 zł miało miejsce 1,5 roku od daty wszczęcia postępowania. Skarżący powołali się na tą okoliczność dopiero w lipcu 2010r., mimo, że wcześniej byli przesłuchiwani na okoliczność pożyczek od ks. B. - wskazali wówczas tylko na pożyczkę w wysokości 100.000 zł. Trudno też uznać za wiarygodne zeznania świadka ks. B., który twierdzi, że zeznając wcześniej nie pamiętał o udzieleniu pożyczki w tak wysokiej kwocie. Biorąc pod uwagę kwotę pożyczki i to, że jak twierdzą Skarżący, została ona udzielona na 5 lat, zasadnie organ uznał za niewiarygodne zeznania świadka ks. B., który twierdził też, że nie pamięta, czy pieniądze pochodziły z konta bankowego, czy były przechowywane w parafii. Słusznie organ zauważył, że z ksiąg parafialnych wynika, że ksiądz B. nie udzielał innych pożyczek poza tymi udzielonymi Skarżącym. Zwrócono też zasadnie uwagę, że kwoty pożyczek na rzecz Skarżących odbiegały wysokością od innych kwot, jakimi rozporządzał prowadzący te księgi ks. B. Ponadto na podstawie analizy ksiąg parafialnych organ zasadnie stwierdził, że Parafia nie posiadała środków, które mogły być przedmiotem rzekomej pożyczki. Szczególne znaczenie odnośnie tej kwestii ma również to, że z porównania kserokopii księgi rachunkowej otrzymanej przez Urząd Kontroli Skarbowej z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z przedłożonym przez ks. B. oryginałem księgi rachunkowej Parafii za rok 2006 wynika jednoznacznie, że nie jest to ta sama księga. To czyniło zasadnym stwierdzenie, że księgi parafialne nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na okoliczność udzielenia Skarżącym pożyczki w kwocie 400.000 zł. Niezależnie od tego organ zauważył, że z zapisów z ksiąg parafialnych wynika, że w maju 2006r. (czyli w dacie wskazywanej jako data udzielenia pożyczki) Parafia nie udzieliła nikomu pożyczki w takiej kwocie. Wprawdzie na okoliczność udzielenia pożyczki w kwocie 400.000 zł złożył oświadczenie ks. B. Z., ekonom Archidiecezji B., jednak przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że złożył to oświadczenie na prośbę ks. B. Jak zauważył organ, wyjaśnienia ks. B. Z. nie opierały się na dokumentacji posiadanej przez Kurię. W szczególności zwrócono uwagę, że pomimo istnienia obowiązku zwrócenia się do Kurii o pozwolenie na udzielenie pożyczki, Kuria nie posiadała żadnej dokumentacji na tą okoliczność. W kontekście tego, złożone przez niego zeznania zasadnie nie zostały uznane za potwierdzające fakt udzielenia pożyczki. Kolejną kwestią sporną była wykazywana przez Skarżących okoliczność uzyskania w latach 1993 - 1996 dochodu z pracy we Włoszech w wysokości 300.000 zł. W ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły uznania, że Skarżący na początku 2006r. dysponował kwotą 300.000 zł uzyskaną z pracy we Włoszech. Nie kwestionując faktu przebywania w tym kraju należy stwierdzić, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że uzyskał dochód ze świadczonej tam pracy, ani też nie wskazał w żaden sposób na wysokość osiągniętego tam dochodu. Świadkowie J. Z., E. J. oraz I. T. potwierdziły wprawdzie fakt świadczenia przez Skarżących pracy we Włoszech, nie były jednak w stanie wskazać, jakie uzyskiwali tam zarobki i jaką kwotę przywieźli do Polski. Nawet jeśli przyjąć, że Skarżący uzyskali dochód z pracy we Włoszech, to mając na uwadze fakt, że miało to miejsce w latach 1993 - 1996, mało prawdopodobnym jest, że środki te przechowywali do roku 2006, czyli przez okres ponad 12 lat. Jest to tym bardziej mało prawdopodobne, że jak ustalono w tej sprawie, w latach 1991 - 2005 wydatki Skarżących były wyższe niż ich przychody. Nie bez znaczenia jest również to, że jak wynika ze złożonych przez nich oświadczeń o stanie majątkowym - już w roku 2005 posiadali zobowiązania pieniężne w postaci pożyczki w wysokości 150.000 zł. Zagadnieniem spornym było również to, czy Skarżący w roku 2006 posiadał środki ze sprzedaży 1,5 kg złota. Skarżący twierdził, że złoto przywoził z Rosji i Białorusi w latach 1987 - 1992 i sprzedał je w roku 2005. Twierdzenia o posiadaniu i sprzedaży złota w żaden jednak sposób nie wykazał. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, że fakt ten nie miał miejsca. O ile można zrozumieć, że po przeszło 20 latach Skarżący może nie pamiętać, za jaką cenę nabywał złoto, o tyle niepamięć co do tego, kiedy, komu i za ile sprzedał złoto, zakładając, że miało to miejsce w 2005r., są już wątpliwe. Słusznie wątpliwości organu wzbudziło też twierdzenie o nabywaniu złota już od roku 1987, skoro w tym czasie Skarżący miał zaledwie 16 lat. Istotne jest przy tym, że Skarżący nie był w stanie wskazać, skąd posiadał środki na zakup złota. Ponadto oboje Skarżący będąc przesłuchiwani przez organ zasłaniali się niepamięcią co do czasu, w którym sprzedawali złoto. W ocenie Sądu prawidłowo organ zauważył, że jeśli nawet istotnie Skarżący posiadali majątek ze sprzedaży złota, to uwzględniając fakt, że w latach 1991 - 2000 ich wydatki były znacznie wyższe, niż uzyskiwane w tych latach przychody, brak jest podstaw by przyjąć, że tak uzyskany dochód był przez nich wydawany dopiero w roku 2006. W ocenie Sądu, słusznie organy nie uznały za wiarygodne twierdzeń Skarżącego dotyczących osiągania przez niego przychodów z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organy w sposób przekonywujący wykazały, że Skarżący latach 1996 - 2006 w ogóle nie prowadził gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji nie mógł uzyskiwać przychodów z tego źródła (z wyjątkiem uznanego przez organ przychodu w postaci dopłat obszarowych za rok 2006). Wprawdzie w toku postępowania Skarżący przedstawił opinię biegłego T. K., z której wynika, że dochód rolniczy w latach 1996 - 2006 kształtował się na poziomie kilkunastu tysięcy złotych rocznie, a dodatkowo w latach 2004 - 2006 uzyskiwano dochód w postaci płatności obszarowych, co pozwoliło na osiągnięcie poziomu dochodu w wysokości ok. 20.000 zł rocznie. Jednak biegły przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że opinię tę sporządził wyłącznie w oparciu o wywiad ze Skarżącym oraz na podstawie wniosków o dopłaty. Nie otrzymał w tym zakresie żadnych dokumentów, nie widział też gospodarstwa. Nie badał on, czy Skarżący we wskazanym okresie istotnie prowadził gospodarstwo rolne. Przyznał, że jeżeli ziemia stanowiąca obszar gospodarstwa była dzierżawiona innej osobie, to dane z opinii dotyczące okresu dzierżawy są niezgodne z rzeczywistością. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził, że opinia biegłego przedstawia jedynie wysokość hipotetycznych dochodów z gospodarstwa rolnego Skarżącego. Tymczasem organy przeprowadziły dowody z zeznań świadków J. P. – sołtysa wsi K., L. J. prowadzącego gospodarstwo rolne we wsi K. oraz M. K., z których jednoznacznie wynika, że Skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego w miejscowości K., pod adresem wskazanym jako adres jego gospodarstwa rolnego od wielu lat nikt nie zamieszkuje, budynki niszczeją, Skarżący nigdy nie posiadał maszyn rolniczych, a grunty są dzierżawione przez sąsiadów. W szczególności świadek L. J. potwierdził, że sam użytkuje grunty Skarżącego od 2004 r., a wcześniej w latach 1993 - 1999 użytkował je jego ojciec. Zeznał też, że od 1999 r. do 2004 r. grunty te dzierżawili jego sąsiedzi. Z zeznań M. K. wynika zaś, że dzierżawiła ona grunty od Skarżącego w latach 2004 - 2006 nieodpłatnie. Świadkowie wskazywali też na utrudniony kontakt ze Skarżącym z uwagi na to, że nie zamieszkuje on w miejscowości Kol. K.. Fakt dzierżawy potwierdza ponadto umowa dzierżawy całego gospodarstwa rolnego zawarta z J. J., sporządzona w formie aktu notarialnego z [...] stycznia 1996 r. Przesłuchany na okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego Skarżący potwierdził, że od 1996 r. zamieszkuje w B.. Chociaż konsekwentnie twierdzi, że w latach 1996 - 2006 prowadził gospodarstwo rolne, gdzie zajmował się hodowlą krów i produkcją mleka, to nie pamięta podstawowych danych związanych z tą działalnością, np. tego, jakie uprawiał rośliny, gdzie sprzedawał płody rolne ani jak często dojeżdżał do gospodarstwa. Ponadto nie był w stanie odnieść się do kwestii umowy dzierżawy gruntów na rzecz J. J. Zebrany materiał dowodowy pozwalał więc na przyjęcie, że Skarżący w latach 1994 - 2006 nie prowadził gospodarstwa rolnego w miejscowości Kol. K. Rację mają organy, że Skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń. Jego twierdzenia są bowiem nielogiczne i niespójne. Należy bowiem zauważyć, że nie jest możliwa działalność polegająca na hodowli zwierząt i produkcji mleka, przy jednoczesnym zamieszkiwaniu w miejscowości odległej o 60 km. Skarżący zaś nie wskazywał, aby w prowadzeniu gospodarstwa pomagały mu inne osoby. Wobec wykazania braku prowadzenia przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, brak było podstaw, aby przyjąć - jak chciał tego Skarżący - kwoty dochodów z gospodarstwa rolnego wg danych Głównego Urzędu Statystycznego. Kolejnym elementem spornym w tej sprawie były ustalenia organów dotyczące wydatków poniesionych przez małżonków Z. w latach 1991-2004. Znaczna część zarzutów skargi dotyczy kwestii ustalenia przez organ wydatków poniesionych przez Skarżących w latach 2001-2002 na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Odnoszą się one zarówno do treści opinii biegłego, przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia w tej spornej kwestii, jak też kompetencji i bezstronności osoby biegłego. W związku z tym strona zakwestionowała również nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego M. T., o dopuszczenie dowodu z opinii innego rzeczoznawcy oraz o przesłuchanie kierownika ww. robót – J. K. Przypomnieć trzeba, że w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej orzekł reformacyjnie, uwzględniając opinię J. K. z [...] maja 2012 r. Zdaniem Sądu ustalenia tego organu są prawidłowe i nie naruszają przepisów prawa przytoczonych w skardze. Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego braku uprawnień instalacyjno - inżynieryjnych w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, niezbędnych do sporządzenia przedmiotowej opinii przez biegłego J. K. Z pism Prezesa Sądu Okręgowego w B. i P. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa wynika, że J. K. jest od [...] kwietnia 1990 r. biegłym sądowym w zakresie budownictwa, konstrukcji budowlanych i kosztorysowania oraz projektowania i kierowania robotami budowlanymi w zakresie obiektów drogowych. Wykonywanie wycen, kosztorysów i opracowań nie stanowi według informacji POIIB samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, nie wymaga zatem posiadania uprawnień budowlanych. J. K. posiada uprawnienia budowlane do sporządzania m.in. projektów w zakresie budowli hydrotechnicznych i wodnomelioracyjnych (k. [...] tom [...] akt adm.). Powyższe wskazuje, że J. K. posiadał uprawnienia do wydania opinii w zakresie ustalenia wysokości nakładów na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w sprawie istnieją przyczyny uzasadniające wyłączenie biegłego J. K. od udziału w postępowaniu. Wiążą się one ze złożeniem przez stronę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez tego biegłego oraz skargą do Prezesa Sądu Okręgowego w B. w związku z posługiwaniem się w postępowaniu administracyjnym pieczątką "biegły sądowy". Zgodnie z art. 197 § 3 o.p., do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. Biegły podlega zatem wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których zaistniały m.in. okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (zob. art. 130 § 1 pkt 7 o.p.). W aktach sprawy brak jest jednak informacji, czy organy ścigania formalnie wszczęły postępowanie przeciwko J. K., wydając w stosunku do niego postanowienie o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Brak jest również informacji, czy postępowanie karne w sprawie tego zawiadomienia zostało w ogóle wszczęte. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela przy tym pogląd, że do realizacji wymienionej przesłanki wyłączenia nie wystarczy sam fakt wszczęcia postępowania. Istotą tego przepisu jest ustalenie zaistnienia zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągniecie danej osoby do określonego rodzaju odpowiedzialności. Oznacza to, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania powyższego przepisu. Zaistnienie przedmiotowych okoliczności musi wiązać się bowiem z konkretną osobą. Zwrot "wszczęto przeciwko danej osobie" oznacza więc, że postępowanie karne musi toczyć się przeciwko osobie, a nie pozostawać w fazie in rem (zob. wyrok NSA z 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1409/10, LEX nr 1069252). W związku z powyższym trafne jest stanowisko organu, że sam fakt zawiadomienia prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie oznacza, że biegły podlega wyłączeniu. Przesłanki do zastosowania instytucji wyłączenia biegłego nie stanowi również złożenie przez stronę skargi do Prezesa Sądu Okręgowego w B. w związku z posługiwaniem się w postępowaniu podatkowym pieczątką "biegły sądowy". Prezes tego sądu przyznając, że posługiwanie się taką pieczątką w postępowaniu podatkowym jest nieuprawnione, nie dostrzegł jednak w zachowaniu biegłego podstaw do zwolnienia go z pełnionej funkcji (pismo z [...] lipca 2011 r. - k. [...] akt organu odwoławczego). Nie zmienia powyższej oceny twierdzenie pełnomocnika, że samo zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez biegłego oraz skarga do Prezesa Sądu wpływają w oczywisty sposób na bezstronność i obiektywizm biegłego. Przede wszystkim do wyłączenia biegłego nie znajduje zastosowania, nawet odpowiedniego, art. 130 § 3 o.p., formułujący przesłankę wyłączenia pracownika organu w razie uprawdopodobnienia istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1, a które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Podnoszone w skardze okoliczności emocjonalnego stosunku biegłego do opinii, do strony, do kierownika robót, do biegłego powołanego przez Skarżących, nie mają znaczenia z punktu widzenia instytucji wyłączenia biegłego. Mogą natomiast mieć wpływ na ocenę treści opinii i jej przydatności dowodowej w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 130 i 197 o.p. Przechodząc do oceny kwestionowanej opinii, Sąd zauważa, że organ nie jest związany opinią biegłego. Jego obowiązkiem jest ocena takiej opinii, jak każdego innego dowodu w sprawie. To organ decyduje o wiarygodności opinii i jej przydatności do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocena ta powinna uwzględniać całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz mieć walor oceny swobodnej, popartej zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Takie cechy przypisać należy dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny uzupełniającej opinii biegłego J. K., przyjętej za podstawę ustalenia wydatków małżonków na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że organ pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia w omawianej kwestii przyjął opinię biegłego przedłożoną [...] maja 2011 r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opinia te jest niepełna i zlecił organowi pierwszej instancji, aby ten dokonał ponownego przesłuchania kierownika robót – J. K. m.in. na okoliczność złożonego przez niego oświadczenia o wykonaniu przedmiotowej inwestycji za 10.000 zł. Uznał również za pożądane zwrócenie się do biegłego J. K. o wykonanie nowej opinii bądź uzupełnienie dotychczasowej, uwzględniającej zeznania złożone przez kierownika robót i przedłożone przez niego dowody oraz inne znajdujące się w aktach sprawy dowody związane z przedmiotową inwestycją, które nie były brane pod uwagę przy sporządzaniu przez biegłego uprzedniej opinii. Nową opinię biegły przedłożył [...] maja 2012 r. Po jej przeanalizowaniu, organ pierwszej instancji uznał, że wymaga jeszcze uzupełnienia, gdyż biegły nie odniósł się do sposobu wykonania studzienek kanalizacyjnych. W dniu [...] maja 2012 r. biegły przedłożył opinię uzupełniającą, przyjętą ostatecznie przez organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut zmienności treści opinii biegłego w zależności od organu zlecającego jej wykonanie. Owszem, biegły zmieniał swoje stanowisko w tej sprawie. Wynikało to jednak z nowych okoliczności i dowodów pojawiających się w toku postępowania, w tym było efektem zastrzeżeń samej strony co do jej treści. Zdaniem Sądu trudno zarzucić organowi niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego poprzez oparcie się na przedmiotowej opinii biegłego, tylko z powodu szeregu zarzutów formułowanych przez stronę w stosunku do niej. Podkreślenia wymaga, że zarzuty te nie pozostały bez odpowiedzi, albowiem biegły odniósł się do nich podczas przesłuchania, jak też w kolejnych, uzupełniających opiniach. Również organ ocenił wagę tych zarzutów, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto skonfrontował opinię biegłego z prywatną ekspertyzą strony i szczegółowo wypunktował elementy świadczące jego zdaniem o wiarygodności i przydatności opinii powołanego w tej sprawie biegłego J. K. Wśród nich zwrócił przede wszystkim uwagę, że opinia J. K. oparta została na zapisach w dzienniku budowy, które z uwagi na upływ czasu od dnia wykonania inwestycji stanowią najbardziej obiektywny dowód na zakres faktycznie wykonanych prac. Biegły uwzględnił ponadto zeznania wykonawcy robót – J. K. w zakresie sposobu wykonania poszczególnych prac (w porównaniu z opinią z 2011 r. wyłączył z kosztorysu m.in. koszty transportu ziemi roślinnej, koszty wykonania podsypki z piasku, koszty zagęszczania zasypania, koszty wykonania podsypki z piasku na wyprofilowanym i zagęszczonym podłożu gruntowym), jak też wziął pod uwagę możliwość wykonania poszczególnych elementów robót ziemnych przy budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, czego M. T. - autor ekspertyzy przedłożonej przez stronę nie uczynił. Biegły powołany przez organ wskazał, jakie maszyny i urządzenia brały udział przy budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Zakwestionował przy tym zasadność i zgodność ze sztuką budowlaną użycia spycharki kołowej przy zasypywaniu wykopów i rozplantowaniu terenu. Istotną różnicą między obydwoma ekspertyzami jest, zdaniem organu, również fakt, że biegły J. K. wycenił roboty na podstawie Katalogu Nakładów Rzeczowych (KNR), podczas gdy M. T. większość prac kalkulował jako koszty własne. W opinii biegłego J. K. uwzględnione zostały tylko niezbędne nakłady poniesione na zakup materiałów budowlanych i wykonanie inwestycji. Wzięto ponadto pod uwagę te nakłady, które powinny być wykonane zgodnie z sztuką budowaną, bez których taka inwestycja zarówno nie mogłaby w ogóle powstać, jak i prawidłowo funkcjonować. Zdaniem Sądu, przyjęta przez biegłego J. K. metodologia wyceny, oparcie się na zapisach zawartych w dzienniku budowy, jak też na zeznaniach kierownika budowy, pozwala na pozytywną ocenę jej rzetelności i wiarygodności. W rezultacie słusznie uznano za niewiarygodne twierdzenia kierownika robót J. K. o wykonaniu inwestycji jedynie za kwotę 10.000 zł. Są one sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką, zwłaszcza że inwestycja prowadzona było blisko rok, a J. K. zatrudniał, jak zeznał - dwóch, trzech pracowników i przy jej wykonaniu używał własnych maszyn. Trafnie organ zauważył, że w cenie 10.000 zł mieścić się miał nie tylko roczny zysk kierownika budowy, ale też suma ta miała mu wystarczyć na pensję pracowników za okres wykonywania inwestycji oraz na wydatki związane z obsługą kilku maszyn (paliwo, transport na miejsce budowy). Sąd podziela przy tym ocenę organu odwoławczego, że wykrzykniki i krytyczne uwagi zawarte w opinii J. K. nie wpływają na jej treść. Mogą one świadczyć o stanowczym podkreśleniu nielogiczności twierdzeń kierownika budowy o przebiegu prac oraz kategorycznym wykazaniu, że prace te w wielu fragmentach nie były zgodne ze sztuką budowlaną. Należy stwierdzić, że opinia biegłego J. K. z [...] maja 2012 r. jest precyzyjna, spójna i wiarygodna. Organ trafnie przyjął ją jako podstawę ustalenia wydatków poniesionych przez Skarżących w latach 2001-2002 na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Tym samym nie naruszył prawa, odmawiając dopuszczenia dowodu z opinii biegłego M. T. bądź innego biegłego. Powołany przez organ biegły dokonał niezbędnych uzupełnień pierwotnej opinii, ustosunkował się do zarzutów Skarżących i wątpliwości organu. Ekspertyza M. T., jako dokument prywatny, została w tej sprawie oceniona w konfrontacji z opinią biegłego powołanego przez organ na podstawie art. 197 § 1 o.p. Niezrozumiały jest natomiast zarzut niedopuszczenia dowodu z zeznań J. K. Kierownik robót omawianej inwestycji sieci wodno-kanalizacyjnej został bowiem przesłuchany, a treść tych zeznań została uwzględniona w opinii uzupełniającej J. K. Organ trafnie również ustalił, że małżonkowie do dnia oddania do użytkowania (tj. do [...] grudnia 2002 r.), ponieśli wydatki na wybudowanie własnego domu w N. przy ulicy Z. w kwocie 200.000 zł. Przede wszystkim taką kwotę podali Skarżący na początku prowadzonego wobec nich postępowania kontrolnego. Późniejsze próby zmiany wyjaśnień w tym zakresie poczytać należy za czynione na użytek prowadzonego postępowania. Strona, pomimo wielokrotnie ponawianych wezwań, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających poniesione w tym celu wydatki również po 2004 r. W toku postępowania odwoławczego zupełnie zmieniła stanowisko podnosząc, że wystawione na nazwisko Skarżącej faktury dotyczące tego domu opłacane były w rzeczywistości przez faktycznych inwestorów – rodziców B. Z., którzy korzystali w ten sposób ze zniżek na materiały budowlane przysługujących stronie. Organy miały uzasadnione podstawy do uznania, że przedłożone [...] stycznia 2012 r. oświadczenie rodziców w tym zakresie sporządzone zostało na potrzeby prowadzonego postępowania. Na wcześniejszym jego etapie Skarżący nie podnosił tej kwestii. Ponadto inne dowody wskazują, że wskazana na początku postępowania przez stronę kwota 200.000 zł przedmiotowego wydatku jest wiarygodna i że poniesiona została do [..] grudnia 2002 r., a nie nawet do końca 2008 r. Świadczą o tym zapisy w dzienniku budowy wskazujące, że do końca 2006 r. dom był w zasadzie wykończony (brak warstwy dekoracyjnej elewacji zewnętrznej oraz balustrad na balkonie). Ponadto organy ustaliły, że dom ten był oddany do użytkowania już od [...] grudnia 2002 r. Fakt jego zamieszkiwania od końca 2002 r. potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka M. D. (mieszkanka N.). Szereg uchybień procesowych organu pełnomocnik wywodzi w związku z wyłączeniem z akt sprawy, a następnie nieudostępnieniem stronie przesłuchań świadków pozyskanych w postępowaniu karnym. Autor skargi łączy te zarzuty ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym bezprawnego dopuszczenia przez organ pierwszej instancji jako dowodu w sprawie wyłączonych z akt sprawy kserokopii materiałów z zastosowania technik operacyjnych, otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S. Pełnomocnik uznał, że jeśli przesłuchania świadków nie są materiałami uzyskanymi w trakcie technik operacyjnych, powinny być w całości włączone do akt sprawy i udostępnione stronom postępowania. Pogląd ten uznać należy za błędny, ponieważ przyczyną nieokazania stronie spornych materiałów nie był sposób ich uzyskania (poprzez zastosowanie technik operacyjnych), tylko wiążące organ stanowisko dysponenta procesowego tych dowodów (prokuratora), który nie wyraził zgody na ich okazanie stronom tego postępowania podatkowego. W kwestii odmowy udostępnienia stronie skarżącej ww. materiałów ostatecznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w odrębnym postanowieniu z [...] maja 2012 r., działając w trybie art. 179 § 1 o.p. i uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 8 lutego 2012 r. I SA/Bk 487/11 uchylający wcześniejsze postanowienie organu i stwierdzający, że o tym, czy w konkretnej sprawie zachodzi - w kontekście ochrony interesu publicznego rozumianego tu jako dobro śledztwa - potrzeba ochrony tego dobra, decyduje organ prowadzący postępowanie karne. Tym samym Sąd za niezasadne uznał podniesione zarzuty naruszenia art. 178, art. 179 i art. 180 o.p. Wskazane przez stronę materiały nie mogły zostać jej udostępnione. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 o.p. poprzez to, że organ II instancji po zawiadomieniu strony o zakończeniu postępowania przeprowadził liczne czynności i następnie nie zawiadomił ponownie o zakończeniu postępowania. Istotnie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2012 r. wyznaczył Skarżącym termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, następnie zaś przed wydaniem decyzji, [...] czerwca 2012 r. wydał trzy postanowienia, w których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżących dowodów i uwzględnienia wniosków, a także odmówił przeprowadzenia rozprawy. Należy stwierdzić, że czynności przeprowadzone przez organ II instancji po wydaniu i doręczeniu pełnomocnikowi Skarżących postanowienia wyznaczającego termin do zapoznania się w sprawie materiału dowodowego nie wiązały się z przeprowadzeniem jakichkolwiek nowych dowodów, czy też dokonywaniem nowych ustaleń w sprawie. Tym samym nie miała miejsce sytuacja, w której stronie uniemożliwiono ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego. Przeciwnie, organ II instancji zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się odnośnie całego zebranego materiału dowodowego, a brak ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 o.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 51 ust. 2 i 4 Konstytucji RP, Sąd zauważa, że wprawdzie organ wprost nie odniósł się do podnoszonej kwestii, niemniej jednak jednoznacznie wskazał, że powołanie się w decyzji pierwszoinstancyjnej na materiały z zastosowania technik operacyjnych było nieuprawnione. Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił jako dowodu w sprawie ww. materiałów, powołując się na zmianę ustawy o kontroli skarbowej i wprowadzenie przepisu przewidującego, że wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas stosowania kontroli operacyjnej jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do osoby, wobec której zarządzono kontrolę operacyjną (art. 36d ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej dodanym z dniem 11 czerwca 2011 r.). Nadmienić przy tym trzeba, że okoliczności dotyczące braku wiarygodności pożyczki uzyskanej od ks. A. B. zostały wykazane innymi dowodami. Nieuprawnione wykorzystanie przez organ pierwszej instancji pozyskanych z prokuratury materiałów z zastosowania technik operacyjnych nie wpłynęło na ostateczne ustalenia w zakresie odmowy waloru autentyczności pożyczki w kwocie 400.000 zł pozyskanej przez stronę od P. W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy skorzystał z kompetencji zezwalającej na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p.). Zastosowanie instytucji decyzji reformacyjno-merytorycznej dotyczy sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia na podstawie art. 229 o.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W decyzji takiej organ odwoławczy koryguje błędy organu pierwszej instancji. Orzekając co do istoty sprawy powinien wydać samodzielne rozstrzygnięcie i rozstrzygnąć o całości sprawy objętej odwołaniem. Jego decyzja powinna zawierać wszystkie elementy przewidziane w art. 210 o.p. Jakkolwiek w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy skupił się na elementach kwestionowanych przez stronę w odwołaniu oraz na uchybieniach stwierdzonych w pierwszoinstancyjnej decyzji, to jednak w pozostałym zakresie odwołał się do decyzji Dyrektora UKS uznając ustalenia tego organu za prawidłowe. Konfrontacja obu decyzji pozwala na wyłowienie elementów, które stanowiły podstawę całokształtu ustaleń w tej sprawie, wśród niech te, które organ odwoławczy przyjął jako bezsporne. Nie ulega wątpliwości Sądu, że zaskarżona decyzja orzeka o całości sprawy. Dodać trzeba, że skarżona decyzja jest efektem ponownego przeprowadzenia postępowania w tej sprawie, a organ odwoławczy dostrzegając naruszenie prawa wydał decyzję reformacyjno-merytoryczną, co dodatkowo przekonuje o wnikliwości dokonanych ustaleń. Reasumując, w sprawie tej podjęto niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków małżonków, a zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak wynika z akt sprawy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego wskazane w petitum decyzji. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi.