I SA/Bk 27/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Dudar, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Lemańska, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek w tym podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].12.2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do B. Sp. z o.o. w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Postępowanie to - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - zakończył Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUCS) wydając w dniu [...] lutego 2018 r. decyzję nr [...] określającą B. Sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 239.409 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 340.842,03 zł oraz odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 12.206 zł (za styczeń 2012 r., maj - grudzień 2012 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] lipca 2018 r. spółka dokonała wpłaty w wysokości 428.588 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok określonych ww. decyzją. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUS) zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 239.409 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 105.497 zł, a także na odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: styczeń 2012 r., maj - grudzień 2012 r. w wysokości ogółem 11.816 zł. Pozostała do zwrotu różnica w wysokości 71.866 zł. Na powyższe postanowienie spółka nie wniosła zażalenia. W dniu [...] lipca 2018 r. Naczelnik PUS w B. – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p.") – wznowił z urzędu postępowanie, zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie zaliczenia powyższej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją DIAS w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. Podstawą wznowienia postępowania było wystąpienie przesłanki mającej wpływ na przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Informację w tym zakresie Naczelnik PUS w B. uzyskał od Naczelnika PUCS w B. przy piśmie z dnia 24 lipca 2018 r., w którym wskazano, iż w związku z postępowaniem kontrolnym w "B." Sp. z o.o. należy zastosować wynikającą z art. 54 § 1 pkt 4 o.p. przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 24 listopada 2016 r. do 14 marca 2017 r. (w okresie tym postępowanie kontrolne było zawieszone). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]Naczelnik PUS w B. uchylił postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. w części: 1) rozliczenia wpłaty z dnia 3 lipca 2018 r. w wysokości 428.588 zł na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 105.497 zł; 2) wykazanej nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 71.866 zł, i orzekł: 1) o zaliczeniu wpłaty z dnia 3 lipca 2018 r. w wysokości 428.588 zł na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 99.672 zł; 2) o wysokości powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. do zwrotu w kwocie 77.691 zł. W powyższym rozstrzygnięciu Naczelnik PUS zbadał przesłanki mające wpływ na wyłączenie okresu naliczania odsetek za zwłokę na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej w skrócie: "u.k.s."). W ocenie Naczelnika PUS, przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 § 6 u.k.s. W tym zakresie Naczelnik wskazał zwłaszcza następujące okoliczności: konieczność zgromadzenia, analizy oraz weryfikacji i oceny obszernego materiału dowodowego (12 tomów akt), stopień trudności i złożoności postępowania kontrolnego, wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia, potrzeba tłumaczeń uzyskanych dokumentów od zagranicznych administracji podatkowych. W zażaleniu na postanowienie z dnia 15 grudnia 2018 r. spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez błędne określenie w wydanym postanowieniu okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, tj. za okres od 3 kwietnia 2013 r. do 3 lipca 2018 r., z uwagi na bierności organu m.in.: od dnia 27 lipca 2016 r. do dnia 25 października 2016 r., od dnia 25 maja 2017 r. do dnia 7 lipca 2017 r., oraz od dnia 24 sierpnia 2017 r., do dnia 20 października 2017 r., tj. okresów, w których organ nie podejmował w sprawie jakichkolwiek merytorycznych czynności, za który to okres, w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6-miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę; 2) art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem prowadzone czynności procesowe oraz analiza zgromadzonych materiałów musiała zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było przede wszystkim wynikiem niewłaściwej organizacji pracy, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie spółki nienależnymi odsetkami; 3) art. 76 § 1 o.p. poprzez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas gdy wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za poszczególne okresy trwającego ponad 19-miesięcy postępowania kontrolnego, w trakcie którego przez wiele miesięcy organ nie podejmował i nie wykonywał żadnych czynności kontrolnych, uzasadniających przedłużenie postępowania; 4) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i w związku z 219 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności powołanie się w postanowieniu na czynności, które nie zostały udokumentowane w sposób przewidziany w art. 172 i 177 o.p.; 5) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w szczególności w niezasadnym obciążaniu strony nienależnymi odsetkami za zwłokę, tj. niezgodnie z przepisami art. 24 ust. 5 u.k.s. Po rozpoznaniu zażalenia spółki DIAS w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w okresie objętym kontrolą spółka świadczyła usługi spedycyjne w zakresie organizacji międzynarodowego przewozu towarów transportem samochodowym i kolejowym, przy czym usługi kierowane były zarówno do klientów krajowych, jak i zagranicznych. Organ II instancji wyjaśnił, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., organ podatkowy nie jest zobowiązany do wykazania zawinienia strony, lecz wykazania okoliczności niezależnych od organu. Organ I instancji w skarżonym postanowieniu przedstawił zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów uznając, że na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Zdaniem DIAS, istotnym elementem materiału dowodowego, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego były wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia. Wystąpienie do brytyjskiej administracji podatkowej miało miejsce w czerwcu 2016 r., jednakże dopiero w listopadzie 2016 r. organ kontrolujący uzyskał odpowiedź, iż informacje o które wnioskowano, w dużej części nie będą udzielone (brak kontaktu z podmiotami, których wniosek dotyczył), wówczas dopiero wystąpiono do łotewskiej administracji podatkowej. W lutym 2017 r. brytyjskie organy podatkowe poinformowały o ostatecznym zamknięciu sprawy, z uwagi na brak kontaktu ze spółkami. Po otrzymaniu tej informacji organ kontroli otrzymał kolejne dowody, które wymagały tłumaczenia, zarówno przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego, jak i łotewskiego, co wiązało się jednej strony z koniecznością powołania ww. tłumaczy oraz wydłużonym okresem spływania żądanych dokumentów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresach wskazanych przez stronę w zażaleniu przeprowadzono szereg czynności. W ocenie organu odwoławczego konieczność zgromadzenia, analizy oraz weryfikacji i oceny obszernego materiału dowodowego (12 tomów akt) m.in.: dokumenty i wyjaśnienia przedstawione przez spółkę, kontrahentów, inne organy podatkowe, zapisy ksiąg rachunkowych, księgowe dowody źródłowe, protokoły przesłuchań świadków były przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego. Tabelaryczne zestawienie przez organ podatkowy I instancji zawiera chronologiczny zapis kolejno podejmowanych czynności przez organ, jak też wskazuje działania podatnika. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 120 w związku z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez: a) błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. za okres od dnia 3 kwietnia 2013 r. do dnia 3 lipca 2018 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia 30 marca 2016 r. do dnia 12 marca 2018 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku CIT za 2012 r., za który to okres, w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę, a organ kontroli skarbowej nie uzasadnił w decyzji przyczyn w opóźnieniu w wydaniu decyzji; b) niezasadne obciążanie spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania skarżącego odsetkami za zwłokę za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 6 miesięcy, gdyż decyzja Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nie zawiera w uzasadnieniu podstaw prawnych i uzasadnienia przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz skutków podatkowych z tego faktu wynikających; c) niezastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., mimo że przedłużenie terminu postępowania nastąpiło wyłącznie z winy organu kontroli skarbowej; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. i w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu kwestii odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego, z uwagi na fakt, iż w świetle ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej naczelnik urzędu skarbowego nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii odsetek za zwłokę jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czym w rezultacie naruszono przepisy o właściwości rzeczowej organów; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 219 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, niepozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, który nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony w zażaleniu, tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz braku udokumentowania czynności weryfikacyjnych w trakcie postępowania organu kontroli w formie protokołów czy adnotacji, a także nie uzasadnił możliwości zastosowania przez naczelnika urzędu skarbowego przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., które to przepisy dotyczą wyłącznie organów kontroli skarbowej; 4) art. 76 § 1 o.p. poprzez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas gdy wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego. 5) art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy organu kontroli, skutkiem czego decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie kontrolne było prowadzone przez okres 19 miesięcy, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie skarżącego nienależnymi odsetkami. W końcowym fragmencie obszernego uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. wskazując, że zaufanie podatnika do rzetelności i zgodności z prawem działań organów podatkowych zostało mocno zachwiane, bowiem, skoro spółka nie przyczyniła się od opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji, to nie powinna w myśl art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. ponosić negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku zapłaty nienależnych odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego. Spółka dodała, że DIAS w sposób niepełny rozpatrzył zarzuty podniesione w zażaleniu, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 256/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białystoku oddalił skargę Spółki. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 3146/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny zgodził się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem NSA, w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku wskazano ogólnie na liczne czynności dowodowe dokonywane w sprawie wymiarowej przez organ kontroli skarbowej, w tym na wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia, które skutkowały wydłużeniem czasu postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, czego dotyczyły te czynność dowodowe oraz nie wyjaśniono, czy czynności te były w sprawie celowe z uwagi na okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu wyroku nie powiązano tych czynności z ustaleniami stanowiącymi podstawę decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do skarżącej Spółki w zakresie podatku od osób prawnych za rok 2012. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ogólny odwołał się do czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, bez wskazania jakie konkretnie były to czynności i jaki związek ze sprawą wymiaru podatku skarżącej spółce miały fakty, które organ chciał ustalić dokonując tych czynności. W tej sytuacji niemożliwe było dokonanie oceny celowości podejmowania tych czynności w perspektywie celu postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w stosunku do skarżącej spółki, było niezbędne przy dokonaniu oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Od tego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 197/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał na dokonanie przez Sąd nieprawidłowej i bardzo ogólnikowej oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy art. 24 ust. 6 u.k.s., gdyż w całości nie została ona oparta na wskazaniu konkretnych okoliczności występujących w stanie faktycznym sprawy. Powyższe przełożyło się na to, że uzasadnienie wyroku w dalszym ciągu nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Podkreślił, że w wyroku z 19 maja 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, czego dotyczyły te czynności dowodowe oraz nie wyjaśniono, czy czynności te były w sprawie celowe z uwagi na okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu wyroku nie powiązano tych czynności z ustaleniami stanowiącymi podstawę decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do skarżącej Spółki w zakresie podatku od osób prawnych za rok 2012". Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa dotyczy prawidłowości naliczenia przez Naczelnika PUS w B. odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika PUCS, z wyłączeniem zawieszenia postępowania kontrolnego w okresie od 24 listopada 2016 r. do 14 marca 2017 r. Przedmiotem sporu jest to, czy została spełniona dyspozycja art. 24 ust. 6 u.k.s. tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wprowadzona w art. 24 ust. 5 u.k.s. reguła, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Zdaniem sądu, przyjęte przez organy kryterium dotyczące złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie uzasadniało odejścia o reguły wyrażonej w art. 24 ust. 5 u.k.s., zgodnie z którą nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia stronie decyzji podatkowej, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Za nieuprawnione sąd uznaje przyjęcie jako zasady, że jeżeli czynności procesowe zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były zawiłością sprawy oraz koniecznością respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny analizy pojęcia "przyczyn niezależnych od organu". W wyrokach z 9 stycznia 2020 r. II FSK 1492/19 oraz z 7 grudnia 2021 r. III FSK 4564/21 Sąd ten wyodrębnił cztery aspekty, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy takie przyczyny faktycznie zaistniały w sprawie. Po pierwsze, skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustawodawca nie przewidział przy tym, w przytoczonych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 o.p.). Samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady. Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest zaprojektowanie jego przebiegu, przy uwzględnieniu konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) i wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek. Po trzecie, za prezentowanym rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6-miesięcznego terminu poprzez zintensyfikowanie prac, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Nieuprawnione jest zatem wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Jak już wskazano, omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu. Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu. W pełni podzielając powyższą interpretację przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. sąd rozpoznający tę sprawę wskazuje, że organy administracji nie mogą swobodnie posługiwać się regulacją art. 24 ust. 6 u.k.s. z uwagi na jego wyjątkowość. Regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 u.k.s. ma służyć wzmocnieniu zasady szybkości postępowania, która to z kolei ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu przez organy kontroli skarbowej prowadzonych postępowań w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Organ powinien mieć świadomość na etapie planowania postępowania, że co do zasady przekroczenie 6 miesięcznego terminu prowadzenia kontroli będzie skutkowało tym, że za okres prowadzenia postępowania podatnik nie uiści odsetek za zwłokę. Wszak zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Szczególnej ostrożności wzmaga korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że prowadzenie postępowania z przekroczeniem terminu 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Oceniając sprawę pod kątem powyższych kryteriów sąd doszedł do przekonania, że organ kontroli nie spełnił przesłanek umożliwiających skorzystanie z przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. Przedmiotem wszczętej postanowieniem z [...] marca 2016 r. kontroli była rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. W okresie objętym kontrolą Spółka świadczyła usługi spedycyjne w zakresie organizacji międzynarodowego przewozu towarów transportem samochodowym i kolejowym, kierowane zarówno do klientów krajowych, jak i zagranicznych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT, w których jako ich wystawcy figurują firmy zarejestrowane w Wielkiej Brytanii – M. oraz B.nie dokumentują czynności w nich opisanych. W decyzji z [...] lutego 2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w miejsce zadeklarowanej przez nią straty. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za kontrolowany rok o kwotę 1.646.525,37 zł oraz zawyżyła przychody o kwotę 45.634,55 zł. Zawyżenie kwoty kosztów wiązało się z ewidencjonowaniem nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz różnic kursowych związanych z płatnościami za te faktury. Wystawcy zakwestionowanych faktur (M. oraz B.) faktycznie nie wykonali wyszczególnionych na tych dokumentach usług. Z kolei zawyżenie kwoty przychodów miało związek z różnicami kursowymi, które wystąpiły przy płatnościach za nierzetelne faktury VAT. W prawomocnym wyroku z 4 grudnia 2018 r. I SA/Bk 543/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zauważył, że ustalenia w sprawie organ oparł o liczne dowody, z których podstawowe znaczenie miały informacje uzyskane od brytyjskiej administracji podatkowej dotyczące podmiotów B. i M., dowody i informacje otrzymane od łotewskiej administracji podatkowej, zeznania pracowników skarżącej Spółki – M. C. i P. ., zatrudnionych w 2012 r. na stanowiskach specjalistów ds. spedycji kolejowej, zeznania osób prowadzących księgi rachunkowe Spółki – A. R. i A. J., zeznania V. P. będącego osobą upoważnioną do rachunku bankowego B., wyjaśnienia prezesa skarżącej Spółki – E. B., informacje z bazy ORBIS zawierającej dane rejestracyjne i finansowe o podmiotach z rejestru spółek. Organy dokonały też analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów przewozowych, zleceń, umów usług transportowych i spedycyjnych. Pozwoliły one stwierdzić, że faktury wystawione przez M. i B. nie dokumentowały czynności wykonanych przez te podmioty, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przechodząc do oceny prowadzenia przez organ postępowania należy zauważyć, że postanowienie z [...] marca 2016 r. o wszczęciu kontroli zostało doręczone 30 marca 2016 r., zatem od tego dnia należy liczyć termin 6 miesięcy. Upłynął on zatem 30 września 2016 r. Nie budzi wątpliwości, że w tym okresie postępowanie nie zostało zakończono, bowiem decyzja w sprawie została wydana dopiero 27 lutego 2018 r. W sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Spółka. Z akt sprawy wynika, że była ona wzywana do przekazania licznych dokumentów. Dokumenty te były przez nią przekazywane, w szczególności w zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazywał, aby Spółka dopuszczała się zwłoki w tym zakresie. Spółka dostarczyła wszystkie wymagane dokumenty oraz składała wyjaśnienia w sprawie. Rozważenia wymaga zatem, czy opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było – jak wynika z zaskarżonego postanowienia – obszernością materiału dowodowego, stopniem trudności i złożoności postępowania kontrolnego, wystąpieniem do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia, potrzebą tłumaczeń uzyskanych dokumentów od zagranicznych administracji podatkowych, a jeśli tak, to czy nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu. Należy zgodzić się z organem, że sprawa miała charakter dość skomplikowany. Zgromadzone dowody bez wątpienia były dowodami koniecznymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Bez wątpienia taki charakter sprawy wpłynął na długość prowadzonego w niej postępowania. Przede wszystkim wymagała ona wystąpienia o pomoc prawną do administracji brytyjskiej i łotewskiej. Sąd stwierdza jednak, że chociaż w działaniu organu nie sposób doszukiwać się przewlekłości, to jednak było możliwe jego skrócenie poprzez usprawnienie, co prawdopodobnie pozwoliłoby przynajmniej na wcześniejsze jego zawieszenie. Zawieszenie postępowania kontrolnego nastąpiło 24 listopada 2016 r. i trwało do 9 marca 2017 r. (w tym dniu zostało ono podjęte). Jest to istotne z punktu widzenia podatnika, gdyż zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 4 o.p., od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania nie nalicza się odsetek za zwłokę. Sąd zauważa, że już 6 maja 2016 r., po dokonaniu analizy przekazanych przez Spółkę dokumentów, organ zwrócił się do niej o udzielenie wyjaśnień odnośnie podmiotów B. i M. W dniu 17 maja 2016 r. spółka udzieliła wymaganych przez organ odpowiedzi. Na podstawie uzyskanych informacji organ w dniu 16 czerwca 2016 r. zawnioskował do Biura Wymiany Informacji Podatkowych o zwrócenie się do administracji brytyjskiej odnośnie podmiotów M. i B. Wnioski zostały przekazane do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii 30 czerwca 2016 r. (k. 44/12 i 45/10 akt administracyjnych znajdujących się przy sprawie I SA/Bk 543/18, włączonych do akt sprawy niniejszej zarządzeniem z 7 lutego 2022 r.). We wnioskach wskazano na potrzebę weryfikacji faktur wystawionych przez M. i B. w celu ustalenia, czy dokumentują one faktyczne transakcje. Z treści złożonego wniosku dotyczącego B. wynika m.in. że już w tym czasie organ zwracając się do władz brytyjskiej administracji wiedział o tym, że płatności były dokonywane na rachunek w łotewskim banku. Wskazuje na to zadane pytanie: "czy rachunek w łotewskim banku nr [...], na który dokonywano płatności z tytułu faktur, był przez B. zgłoszony właściwym władzom" (tom IV, k. 45/8 akt sprawy administracyjnej). Sąd zauważa, że mimo wiedzy o rozliczeniach w banku łotewskim i dokładnej znajomości numeru rachunku, organ zaniechał w tym samym czasie zwrócenia się do władz łotewskich w tej sprawie. Wystąpienie do administracji łotewskiej miało miejsce dopiero w październiku 2016 r. (wniosek organu do Biura Wymiany Informacji Podatkowych – 25 października 2016 r., przekazanie tego wniosku do administracji podatkowej Łotwy – 8 listopada 2016 r. - tom VII akt administracyjnych sprawy, k. 77/1). Z treści wniosku wynika m.in. informacja, że B. sp. z o.o. wpłaciła przelewem za faktury na rzecz B. na rachunek w łotewskim banku A. łącznie kwotę 2.069.651,79 USD. Wskazano, że w celu weryfikacji wykazanych przez B. sp. z o.o. kosztów uzyskania przychodu konieczne jest uzyskanie informacji o podmiotach, które dysponowały środkami przekazanymi na rachunek bankowy w łotewskim banku oraz transferach tych środków. Organ zwrócił się o dostarczenie informacji o obrotach na rachunkach bankowych, pozwalających na ustalenie dalszych transferów środków pieniężnych wpłaconych przez B. oraz o wskazanie osób, w tym danych identyfikujących i adresowych, upoważnionych do dysponowania środkami na rachunku bankowym, w szczególności dokonujących dalszych transferów środków wpłaconych przez B. sp. z o.o. W ocenie Sądu, wystąpienie do administracji łotewskiej nastąpiło zdecydowanie zbyt późno. Zakres przedstawionych przez organ we wniosku informacji, jak też treść sformułowanych żądań, prowadzi do wniosku, że wystąpienie to mogło mieć miejsce w tym samym czasie, kiedy organ występował z wnioskiem o informacje do administracji brytyjskiej, a więc już w czerwcu 2016 r. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że być może organ liczył na to, że wystarczających informacji w sprawie dostarczy mu administracja brytyjska (w szczególności była ona również pytana o dalsze transfery środków otrzymanych przez B. od B. sp. z o.o. oraz tytuły ich przekazania). Jednak, zdaniem sądu, organ wiedząc, że 6-miesięczny okres na przeprowadzenie kontroli upływa z końcem września 2016 r. i bez wątpienia będąc świadomy czasu uzyskiwania informacji od obcych administracji podatkowych (już we wnioskach składanych w czerwcu 2016 r. wnioskujący organ jako datę oczekiwanej odpowiedzi wskazywał 31 sierpnia 2016 r.), powinien był równocześnie z wnioskiem do administracji brytyjskiej wystąpić do administracji łotewskiej. Bez wątpienia już wówczas istniały przesłanki do takiego wystąpienia. Zaniechanie tego wskazuje na niewłaściwe zaplanowanie kontroli i niepodjęcie wystarczających działań celem skoncentrowania dowodów. Wprawdzie organ wskazuje, że warunkiem wystąpienia z wnioskiem do obcej administracji jest wyczerpanie postępowania dowodowego w kraju, jednak z postanowienia nie wynika, co dokładnie wpłynęło na to, że do administracji brytyjskiej wystąpiono już w czerwcu 2016 r., a do łotewskiej dopiero w październiku 2016 r. Trudno też w aktach sprawy administracyjnej doszukać się takich okoliczności, które spowodowałyby, że niemożliwym było wystąpienie do administracji łotewskiej znacznie wcześniej. Powyższe już wskazuje, że nie można w tej sprawie uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, gdyby organ równocześnie, już w czerwcu 2016 r., zwrócił się o informacje do administracji brytyjskiej i łotewskiej, znacznie wcześniej zaistniałyby podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie. Ponadto, słusznie wskazuje strona skarżąca, że od 27 lipca 2016 r., kiedy to organ kontroli wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień (tom VI akt administracyjnych, k. 67/1) do 25 października 2016 r., kiedy to przekazał do Biura Wymiany Informacji Podatkowych wniosek o wystąpienie do administracji łotewskiej (tom VII akt admin. K. 77/1), organ nie podejmował żadnych czynności dowodowych. Wprawdzie w tym okresie spływały do organu dokumenty, jednak ich ilość, w ocenie sądu, nie wskazuje, aby ich analiza mogła zająć aż trzy miesiące. Tym bardziej, że organ dokonywał analiz na bieżąco. Wskazuje na to analiza pisma Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] stycznia 2019 r., w szczególności zawartej w nim tabeli. Słusznie zauważa strona skarżąca, że w okresie od 25 maja 2017 r. (data wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego) do 7 lipca 2017 r. organ, poza tym że otrzymał tłumaczenie od tłumacza języka rosyjskiego (łącznie 21 stron), nie podejmował innych działań. Podobnie w okresie od 24 sierpnia 2017 r., kiedy to organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, do 20 października 2017 r. działalność organu sprowadzała się do wydania w dniu 28 sierpnia 2017 r. postanowienia o powołaniu biegłego tłumacza przysięgłego języka angielskiego i przekazania mu w dniu 1 września 2017 r. dokumentów. Dodatkowo w dniu 19 września 2017 r. biegły przekazał tłumaczenie i zwrócił kserokopie dokumentów (11 kart). Organ postanowieniem z 30 września 2017 r. wyłączył te dokumenty z akt postępowania kontrolnego. Sąd nie neguje potrzeby oczekiwania na dowody, jednak ponownie zauważa, że ich przeprowadzenie nie cechowało się wystarczającym poziomem koncentracji. Zwrócić należy uwagę, że nieuzasadnione opóźnienie w wystąpieniu do administracji łotewskiej skutkowało też znacznym opóźnieniem dalszych czynności w postępowaniu, w tym powołania tłumaczy czy przesłuchania świadka V. P. - osoby upoważnionej do rachunku bankowego B. Podsumowując: niewątpliwie zgromadzenie przez organ całego materiału dowodowego, w tym przesłuchanie wszystkich świadków, było konieczne. Zrozumiałe jest, że miało to wpływ na długość prowadzenia postępowania kontrolnego oraz opóźnienie w wydaniu decyzji. Chociaż, jak już wskazano, w działaniu prowadzącego postępowanie kontrolne organu Sąd nie dopatruje się przewlekłości, to jednakże w ocenie Sądu było możliwe skrócenie tego postępowania, chociażby poprzez znacznie wcześniejsze wystąpienie o pomoc do administracji łotewskiej. W ocenie Sądu, również czas przeznaczony na przeprowadzenie analizy materiału dowodowego mógł być krótsze. Akta sprawy zawierają wprawdzie 12 tomów, jednak zawarty w nich materiał dowodowy nie uzasadnia prowadzenia postępowania kontrolnego przez blisko dwa lata. Zdaniem sądu, niektóre czynności organ mógł wykonać sprawniej, a wówczas czas prowadzenia postępowania uległby skróceniu. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że organ kontroli nie wywiązał się z obowiązku takiego rozplanowania przebiegu postępowania, aby możliwe było jego zakończenie w terminie przewidzianym w przepisie, który to obowiązuje również w sprawach o skomplikowanym charakterze. Jednak złożoność sprawy i – co można stwierdzić z dużym prawdopodobieństwem – niemożność jej zakończenia w okresie 6 miesięcy nie może obciążać Spółki. Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. ma dawać podatnikom gwarancję, że nie będą musieli uiszczać odsetek za zwłokę za nie wiadomo jak długi okres, gdy w związku z przeciągającym się postępowaniem kontrolnym nie wiedzą, czy mają jakąś zaległość podatkową, czy też nie. Wyłączenie zastosowania powyższego przepisu, przewidziane w art. 24 ust. 6 u.k.s., byłoby oczywiste w odniesieniu do sytuacji, gdy do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel. W takich sytuacjach, gdy podatnik miał wpływ na przedłużenie kontroli, to nie ma powodu, żeby go chronić przed zapłatą odsetek za zwłokę. Z takim przypadkiem nie mamy jednak w rozpoznawanej sprawie do czynienia. Bezspornym jest, że skarżąca Spółka dobrze współdziałała z kontrolującymi. Jednoczenie - w ocenie Sądu - nie można twierdzić, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Poza opisaną sytuacją wniosku do administracji łotewskiej, organ miał także możliwość takiego zaplanowania postępowania kontrolnego, aby możliwie szybko przeprowadzić postępowanie kontrolne. W szczególności mógł tak skoncentrować czynności dowodowe, aby w czasie oczekiwania na odpowiedzi administracji obcych państw móc zawiesić postepowanie i w ten sposób zapobiec naliczaniu odsetek za zwłokę. Stwierdzić zatem należy, że organy wydając zaskarżone postanowienia naruszyły przepis art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Konsekwencją tego było naruszenia art. 76 § 1 o.p. poprzez błędne określenia wysokości powstałej nadpłaty. Działanie organu naruszyło wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie, a także – na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej ocenę Sądu co do braku w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania art. 24 ust. 6 u. k.s. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 200 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.