I SA/Bk 256/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 września 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia wpłaty z dnia [...].07.2018 r. na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] lipca 2018 r., w wysokości 428.588 zł na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę uchylił postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w części: 1) rozliczenia wpłaty z dnia [...] lipca 2018 r. w wysokości 428.588 zł na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 105.497 zł; 2) wykazanej nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 71.866 zł; i orzekł: 1) o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] lipca 2018 r. w wysokości 428.588 zł na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 99.672 zł; 2) o wysokości powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. do zwrotu w kwocie 77.691 zł. Organ I instancji przedstawił zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów uznając, że na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. 2. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. B. Sp. z o.o. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. 3. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. DIAS ustalił, że w okresie objętym kontrolą spółka świadczyła usługi spedycyjne w zakresie organizacji międzynarodowego przewozu towarów transportem samochodowym i kolejowym, przy czym usługi kierowane były zarówno do klientów krajowych, jak i zagranicznych. DIAS stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej w dniu [...] czerwca 2016 r. wystąpił do władz brytyjskich o uzyskanie stosownych informacji dotyczących spółek M. oraz B. LTD, widniejących na fakturach kosztowych Spółki B., a w dniu [...] października 2016 r. wystąpił również do łotewskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące rachunków bankowych na Łotwie. Odpowiedź łotewskiej administracji wpłynęła w dniu [...] grudnia 2016 r., natomiast administracji brytyjskiej w dniu [...] lutego 2017 r. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że 5 letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. został zawieszony na 219 dni tj. w okresie od 16 czerwca 2016 r. do 21 lutego 2017 r. W ocenie organu odwoławczego informacje uzyskane od administracji brytyjskiej i łotewskiej stanowiły nie tylko dowody ważne, ale wręcz niezbędne do dokonania rzetelnych ustaleń w sprawie, a wykazane nimi okoliczności były kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania. DIAS wskazał, że czynności podejmowane przez organ kontroli skarbowej, jak też działania spółki wymagały określonej ilości czasu, a tym samym miały wpływ na czas zakończenia postępowania kontrolnego. 4. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. Wywiodła skargę do tut. sądu i podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako: o.p.), w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. O kontroli skarbowej (tDz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej jako: u.k.s.) poprzez: a) błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. za okres od dnia 3 kwietnia 2013 r. do dnia 3 lipca 2018 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia 30 marca 2016 r. do dnia 12 marca 2018 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku CIT za 2012 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę, a organ kontroli skarbowej nie uzasadnił w decyzji przyczyn w opóźnieniu w wydaniu decyzji; b) niezasadne obciążanie spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania skarżącego odsetkami za zwłokę za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 6 miesięcy, gdyż decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nie zawiera w uzasadnieniu podstaw prawnych i uzasadnienia przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz skutków podatkowych z tego faktu wynikających; c) niezastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. mimo, iż przedłużenie terminu postępowania nastąpiło wyłącznie z winy organu kontroli skarbowej; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. i w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu kwestii odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego, z uwagi na fakt, iż w świetle ww. przepisów u.k.s. naczelnik urzędu skarbowego nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii odsetek za zwłokę jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czym w rezultacie naruszono przepisy o właściwości rzeczowej organów; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 219 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu II instancji, który nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony w zażaleniu, tj. naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz braku udokumentowania czynności weryfikacyjnych w trakcie postępowania organu kontroli w formie protokołów czy adnotacji, a także nie uzasadnił możliwości zastosowania przez naczelnika urzędu skarbowego przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., które to przepisy dotyczą wyłącznie organów kontroli skarbowej; 4) art. 76 § 1 o.p. poprzez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas gdy wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy organu kontroli, skutkiem czego decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie kontrolne było prowadzone przez okres 19 miesięcy, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie skarżącego nienależnymi odsetkami. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. DIAS wywiódł odpowiedź na ww. skargę, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, t.j. z dnia 2018.07.05), dalej: p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna. 2. Zasadniczym przedmiotem sporu było jest zasadność naliczania i poboru przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. za okres od dnia wszczęcia przez DIAS postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. za okres 19 miesięcznego postępowania, z wyłączeniem zawieszenia postępowania kontrolnego w okresie od [...] listopada 2016 r. do [...] marca 2017 r. 3. Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły, zgodnie z obowiązującymi regulacjami, niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrały cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze całokształt sprawy. Wskazały i uzasadniły argumenty jakimi organy kierowały się rozstrzygając sprawę. W ocenie sądu rozstrzygnięcia organów I i II instancji zawierają prawidłowe wskazanie podstawy prawnej zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu oraz wskazują fakty, które uznały za udowodnione i dowody, którym dały wiarę. Ponadto wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się stosowne adnotacje, protokoły oraz karty ewidencji dowodów. Tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. i w zw. z art. 219 o.p., gdyż z zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów organy dokonały niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a ich postanowienia zawierają prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jest to odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1054/18, LEX nr 2633406). Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Gd 1028/18, LEX nr 2643624). Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz uwzględniając konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie kontrolne musi bowiem przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 273/18, LEX nr 2493273). Skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji, jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 o.p.), zobowiązującej organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/17, LEX nr 2490683). Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Istnienie tych okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga obliczenia upływu terminu przedawnienia z uwzględnieniem przepisów art. 70 o.p.. Przepis art. 70a § 1 o.p. stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie postępowania oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostały powiązane z wystąpieniem do organów podatkowych innego państwa, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska a celem tego wystąpienia ma być udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie niezbędne było ustalenie przyczyn przedłużenia przez organ kontroli skarbowej oraz wyjaśnienie, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem terminu 6 miesięcznego na prowadzenie postępowania kontrolnego, tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się sam podatnik, bądź czy przedłużenie nie wynikało z przyczyn niezależnych od organu. Bowiem dopiero ustalenie tych wszystkich kwestii oraz dokładna analiza przebiegu postępowania kontrolnego pozwoliłaby na wydanie decyzji lub postanowienia w przedmiocie właściwego okresu naliczania odsetek za zwłokę, w tym czy odsetki należy naliczać również za okres postępowania kontrolnego, którego trwało dłużej niż ustawowe 6 miesięcy. Takie rozwiązanie można wywnioskować z poglądów przedstawicieli doktryny, którzy wskazują że adresatem normy wynikającej z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. czy art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 są właściwi do poboru danych należności naczelnicy urzędów skarbowych. Powinni oni badać, czy decyzja organu kontroli skarbowej została wydana z zachowaniem wspomnianego terminu, a jeżeli nie, to czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub też czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej (W. Stachurski [w:] Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, P. Pietrasz, W. Stachurski, Wrocław 2011 oraz D. Zalewski [w:] Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, D. Zalewski, A. Melezini, Warszawa 2015). Postępowanie podatkowe w stosunku do spółki "B." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r zostało wszczęte [...] marca 2016 r., zaś decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r, nr [...] została doręczona spółce w dniu [...] marca 2018 r., a więc doręczenie nastąpiło po upływie 6 miesięcznego terminu do załatwienia sprawy. Oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. należy mieć na uwadze przede wszystkim złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania oraz czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji, miałaby miejsce w sytuacji, gdyby można było wykazać brak działania ze strony organu czy też nieuzasadnioną przewlekłość w działaniu, a następnie związek takiego zachowania organu z powstałym opóźnieniem. Również korzystanie przez stronę z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony swego interesu prawnego w ramach prowadzonego postępowania nie może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków w zakresie przypisania jej przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W ocenie sądu postępowanie kontrolne przeprowadzone w sprawie niniejszej miało złożony charakter i konieczne było wyjaśnienie wielu faktów oraz przeprowadzenie szeregu dowodów, innych niż dowody z dokumentów. Istniały więc zarówno realne jak i racjonalne przesłanki uzasadniające przedłużenie czasu trwania prowadzonego postępowania. 4. Analiza akt przedmiotowej sprawy prowadzi do konkluzji, że ma ona specyficzny charakter ze względu na powiązania kontrolowanego z innymi podmiotami gospodarczymi, co spowodowało konieczność zebrania i przeanalizowania bardzo obszernego materiału dowodowego, obejmującego działalność innych podmiotów gospodarczych (kontrahentów strony), niezbędnego do załatwienia sprawy. Potwierdza to liczba przeprowadzonych przez kontrolujących czynności oraz zewnętrznych pism, wystosowanych do innych instytucji, organów i podmiotów w toku prowadzonego postępowania. Pozyskanie tak obszernego materiału dowodowego wymagało czasu, na który bezpośredni wpływ miały nie tylko okresy oczekiwania na odpowiedzi, na kierowane wystąpienia i zapytania, ale i przewidziane przez ustawodawcę terminy związane z prowadzoną procedurą. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. u.k.s. poprzez błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za2012 r., tj. za okres od dnia 3 kwietnia 2013 r. do dnia 3 lipca 2018 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia 30 marca 2016 r. do dnia 12 marca 2018 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku CIT za 2012 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę, a organ kontroli skarbowej nie uzasadnił w decyzji przyczyn w opóźnieniu w wydaniu decyzji. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres. Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/16, LEX nr 2399568). Zdaniem sądu w niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, dokonali należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Szczegółowo uzasadnili postawioną tezę, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Wskazać należy, że pismem z dnia [...] listopada 2018 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu (doręczonego w dniu [...] listopada 2017), po czym w dniu [...] grudnia 2017 r. spółka dostarczyła kolejne dokumenty. Pismem [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się z prośbą o przedłożenie dowodów, na podstawie których dokonano pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. spółka zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu przekazania dowodów do dnia [...] stycznia 2018 r. powołując się na święta oraz długi czas przygotowania wszystkich wymaganych informacji. Ostatnie dokumenty zostały wniesione przez skarżącą w dniu [...] stycznia 2018 r. Wskazać w tym miejscu należy, że istotnym elementem materiału dowodowego, który pozwolił na ustalenie pełnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy były wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia. Informacje od nich uzyskane stanowiły ważne oraz niezbędne do dokonania rzetelnych ustaleń dowody, a czas potrzebny na ich uzyskanie wyniósł 219 dni i na ten czas zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Ponadto organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], przedstawił chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, które w jego ocenie były podejmowane bezzwłocznie, w miarę pojawiających się w toku postępowania potrzeb. Argumenty przedstawione w rozstrzygnięciu organów obu instancji stanowiły, zdaniem sądu, niezależną od nich przyczynę przedłużenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej spółki. Nie bez znaczenia, w ocenie sądu pozostaje fakt, że spółka wnosiła liczne dokumenty do akt sprawy przez okres od dnia 18 kwietnia 2016 r. do dnia 2 listopada 2017 r., tj. przez około 19 miesięcy. W ocenie sądu swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły, bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontrolki skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika także chronologia podejmowanych czynności. W ocenie Sądu, same ogólnikowe wyjaśnienia organu, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie organy dowiodły, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych, bowiem przekonująco uzasadniły taki stan rzeczy i szeroko argumentowały przyjęte stanowisko, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego aktu nie może opierać się jedynie na chronologicznym przedstawieniu podejmowanych czynności, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. W aktach sprawy sąd znalazł dokumenty źródłowe, które umożliwiły sądowi ocenę czynności przeprowadzonych przez organ w kontekście braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu. Wskazane przez organy czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz zostały przeprowadzone z uwzględnieniem konieczności respektowania uprawnień stron postępowania, a zatem należało uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W przedmiotowej sprawie bowiem organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (konieczność wystąpienia do administracji łotewskiej i brytyjskiej, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, a zatem można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a organ podatkowy dokładnie wykazał takie przyczyny. Wskazać bowiem należy, że złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1433/16, LEX nr 2268816). Przesłanki naliczania odsetek są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Jeżeli czynności podjęte w sprawie przez organ zajmowały określoną ilość czasu, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji, miałaby miejsce, gdyby można wykazać brak działania ze strony organu, czy też nieuzasadnioną przewlekłość w tym działaniu, a następnie związek takiego zachowania z powstałym opóźnieniem (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1432/16, LEX nr 2268815). Czynności przedstawione w postanowieniach organu I instancji jak też organu II instancji dokumentują działania organu kontroli skarbowej, wobec czego zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 217§1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust.5 u.k.s. okazał się chybiony. Ustawodawca nie określił co rozumie pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu". Na tle podobnego uregulowania zawartego w art. 54 § 2 O.p. w orzecznictwie w większości przyjmuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Wskazuje się przy tym, że jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (vide np. wyroki NSA z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08, i sygn. akt II FSK 2001/08, z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 961/11, z 24 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1502/16 - wyroki dostępne w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyrokach tych podkreśla się, że oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale także zasady legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy materialnej i czynnego udziału strony. Stanowisko to tut. sąd w tym składzie w pełni podziela. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem prowadzić do naruszania innych podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Z powyższych względów sąd nie podziela odmiennego stanowiska zawartego w powołanym w skardze wyroku NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2010/14. Za nietrafny więc uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. 5. Chybiony okazał się również kolejny zarzut skarżącej. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu niezasadne obciążenie jej odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do naliczenia odsetek. Wskazać należy, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r, nr [...], w której skarżąca została pouczona, o sposobie naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, tj. z zastosowaniem przepisów Działu III rozdziału 6 Ordynacji podatkowej i rozporządzenia wykonawczego. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania w naliczeniu odsetek za zwłokę przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u. k. s., zaś art. 53 § 3 o.p. stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a o.p.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 o.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a o.p. Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest w sferze ustaleń faktycznych prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 279/16, LEX nr 2094296). Podkreślić należy, że organem właściwym do poboru zaległości podatkowej jak też należnych od niej odsetek właściwy był w przedmiotowej sprawie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., co również wskazał organ kontroli w decyzji wymiarowej. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 pkt 1 w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, który nie posiadał uprawnień do rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej. 6. Wskazać należy, że zgodnie z art. 62 § 1 o.p., wpłata z dnia [...] lipca 2018 r., w wysokości 428.588, zł na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., uwzględniająca okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 24 listopada 2016 r. do dnia 14 marca 2017 r. wynikający z dyspozycji art. 54 § 1 pkt 4 o.p., została zaliczona w prawidłowy sposób. I tak na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zaliczono kwotę 99.672 zł, a kwotę powstałej nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. określono w wysokości 77.691. zł. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 76 § 1 o.p. również okazał się bezzasadny. 7. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że przedłużenie postępowania kontrolnego nie nastąpiło z winy organu i tym samym art. 24 ust. 5 u.k.s. nie miał w sprawie zastosowania, a Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. zaliczając postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], wpłatę z dnia [...] lipca 2018 r. w wysokości 428 588, zł nie naruszył prawa, natomiast DIAS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie przyjął, że brak było podstaw do zastosowania 24 ust. 5 u.k.s. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. 8. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. 9. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.