I SA/Bk 275/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski,, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "S." Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "S." Spółka Akcyjna w S. kwotę 12.180,00 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia Nr [...] i upoważnienia Nr [...] z dnia [...].06.2003 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za 2000 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].12.2003 roku, Nr [...] określił "S." S.A. w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] złotych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., spółka "S." S.A. oprócz dochodu zwolnionego z podatku, uzyskanego z produkcji rur cienkościennych, osiągała od maja do końca 2000 roku dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, których nie wykazała w miesięcznych deklaracjach CIT-2 i zeznaniu rocznym CIT-8. Spółka zaniżyła za 2000 rok przychód do opodatkowania o [...] złotych z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od niewypłaconej w 2000 roku dywidendy akcjonariuszom spółki. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...].04.2000r. (akt notarialny Rep. Nr [...]) po zatwierdzeniu bilansu spółki i rachunku wyników za 1999 rok, z zysku osiągniętego przez spółkę w 1999 roku, na dywidendę dla akcjonariuszy przeznaczono 2.400.000,00 złotych. W 2000 roku akcjonariuszom wypłacono 1.013.125,00 złotych dywidendy. Nie wypłacenie przez spółkę kwot zysku przeznaczonych na dywidendę dla akcjonariuszy wypełnia przesłanki art. 12 ust.1 pkt.2 i ust.6 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nastąpiło nieodpłatne użyczenie spółce obcego kapitału. Wartość przychodu stanowią odsetki, jakie musiałaby spółka zapłacić, gdyby miała taki kapitał pozyskać na rynku. Przychód ten ustalono przyjmując, że dywidenda powinna być wypłacona niezwłocznie. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem oznacza to, że nie później niż w ciągu 14 dni. W sytuacji spółki przyjęto, że dywidenda powinna być wypłacona do końca kwietnia 2000 roku. Organ pierwszej instancji ustalił przychód również w oparciu o przeprowadzone rozpoznanie rynku w zakresie wysokości oprocentowania kredytów udzielanych przez suwalskie banki. Przyjęto przy tym najkorzystniejsze warunki oprocentowania kredytu, jakie stosował w 2000 roku Bank PEKAO S.A. I O/S.. Dodatkowo wzięto pod uwagę wypłaty dywidendy dokonywane akcjonariuszom w ciągu roku, zmniejszające wysokość dywidendy do dyspozycji spółki. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 02.04.2003r. III RN 44/02, wyrok z dnia 13.06.2002r. III RN 106/01). Nadto spółka za luty 2000 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...] złotych z powodu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku poniesionego zgodnie z fakturą nr [...], wystawioną przez "S." S. M.- G., za opracowanie koncepcji oraz prace przygotowawcze dalszej rozbudowy i modernizacji zakładu, których spółka nie prowadziła. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt.41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów- koszty zaniechanych inwestycji. W miesięcznych deklaracjach CIT-2 i w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2001 roku, spółka również nieprawidłowo wskazała w pozycji "koszty uzyskania przychodów", koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu, które następnie razem z dochodem uzyskanym ze sprzedaży nie opodatkowanej, wykazywała jako dochód do opodatkowania, od którego naliczyła i odprowadziła podatek. Za 2000 rok zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu wykazanych w deklaracjach wyniosło [...] złotych. Według przeprowadzonej kontroli koszty uzyskania przychodu za 2000 rok, wynoszą [...] złotych, dochód spółki za 2000 rok- [...] złotych, z czego dochód podlegający opodatkowaniu poza zezwoleniem wynosi - [...] złotych. Po uwzględnieniu nieprawidłowości ustalono zaniżenie podatku dochodowego za 2000 rok o [...] złotych, co stanowi zaległość podatkową, która przekracza 3 % wpłat podatków stanowiących dochód budżetu Państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. To oznacza, że spółka zgodnie z § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku (Dz. U Nr 93, poz.421 ze zm.), utraciła prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W związku z powyższym cały dochód osiągnięty przez spółkę w 2000 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 19 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: • naruszenie art. 12 ust.1 pkt.2, art. 12 ust.6 pkt.4, art. 16 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; • naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; • naruszenie art. 2, art. 21 ust.1, art. 32, art. 64, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; Według spółki "S." S.A., brak wypłaty dywidendy błędnie został przyjęty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawa ustalenia nieodpłatności świadczenia. Organ nie przedstawił w postępowaniu żadnego dowodu na okoliczność, iż dywidenda została udostępniona spółce nieodpłatnie. Nie przedstawił też żadnego przepisu prawa, który stanowi, że nie wypłacenie dywidendy w terminie wywołuje skutek w postaci uznania, iż dywidenda została pozostawiona nieodpłatnie do dyspozycji podmiotu zobowiązanego do jej wypłacenia. Jako poważne uchybienie dowodowe należy uznać, że organ podatkowy nie ustalił żadnej przyczyny nie wypłacenia dywidendy przez odwołującą spółkę. Skoro odwołująca się spółka nie wypłaciła dywidendy na skutek nie posiadania środków pieniężnych na ten cel, to Organ nie może twierdzić, że spółka dysponowała tymi pieniędzmi i to w dodatku nieodpłatnie. Ponadto Organ musi wykazać, że odwołujący się miał fizyczne środki pieniężne na wypłatę dywidendy, ale je zatrzymał i to w dodatku bez wynagrodzenia dla uprawnionych do jej otrzymania. Odwołująca spółka zakwestionowała także, co do zasady, przypisanie przychodu w związku z częściowym nie wypłaceniem dywidendy za 2000 rok. Zakwestionowała ustalenie przez Organ terminu wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy. Zdaniem odwołującego się wypłata dywidendy bez zbędnej zwłoki oznacza: nie później niż w terminie 3 miesięcy od daty powzięcia uchwały o podziale zysku w spółce. W ocenie strony również, Organ dokonał błędnych ustaleń w przedmiocie oprocentowania kredytów, bezpodstawnie dokonując ograniczenia terytorialnego w tych ustaleniach. Nie wykazał prawdziwości informacji o oprocentowaniu kredytu w suwalskich bankach. Zdaniem spółki, nie ma wymogu, aby kredyt był zaciągany w banku właściwym terytorialnie dla miejsca siedziby podmiotu. Odnośnie ustalenia przez organ podatkowy zawyżenia przez spółkę kosztu uzyskania przychodu o koszty zaniechanej inwestycji, odwołujący się podniósł, iż organ nie wykazał, aby inwestycja została rozpoczęta. Odmawianie podmiotom możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów, nakładów na prace koncepcyjne, byłoby sprzeczne z intencjami racjonalnie działającego ustawodawcy. Zdaniem spółki Organ nie wyjaśnił także podstaw faktycznych bądź prawnych twierdzenia o zawyżenia przez odwołującego się kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył także art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podejmując działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, np. wykazania nieodpłatności korzystania z kapitału przeznaczonego na dywidendę; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dopuszczając dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, np. udokumentowanych informacji z banków w zakresie oprocentowania kredytów. W ocenie odwołującego się Organ naruszając przepisy Ordynacji podatkowej, podważył zaufanie do organów podatkowych. Odwołująca się spółka podniosła również, że żadne orzeczenie Sądu Najwyższego nie może stanowić podstawy prawnej wydania decyzji podatkowej, gdyż decyzje takie mogą być wydane jedynie na podstawie ustaw. Rozwijając zarzuty naruszenia przez organ podatkowy Konstytucji, spółka podniosła, że wskazanie akcjonariuszy jako podmiotów udzielających nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki, stanowi przejaw dyskryminacji w stosunku do innych podmiotów występujących jako wierzyciele w obrocie gospodarczym. Nie wypłacenie dywidendy ma identyczny skutek jak pozostawienie zysku przez akcjonariuszy w funduszu zasobowym. Zaskarżona decyzja zmierza wprost do pozbawienia akcjonariuszy dywidendy, jak i własności odwołującej się spółki. Dodatkowo w piśmie z dnia 05.03.2004 roku, "S." S.A. uzupełniająco zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, zarówno w wersji obowiązującej w 2000 roku, jak i w wersji obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Odwołująca się spółka wskazała, iż § 13 rozporządzenia nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] maja 2004 roku, nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, co następuje: Z ustaleń kontroli wynika, że do końca 2000 roku spółka "S." S.A. wypłaciła akcjonariuszom [...] złotych, a zatem do wypłacenia pozostała kwota [...] złotych. Przyniosło to spółce korzyści polegające na dysponowaniu w okresie od maja do grudnia 2000 roku kwotami należnymi akcjonariuszom. Korzyści te spółka uzyskała nieodpłatnie, bowiem z tytułu korzystania z dywidendy nie wypłacała akcjonariuszom wynagrodzenia. Podatkowym skutkiem zwłoki w zapłacie dywidendy jest powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązujące przepisy ustawy podatkowej, jak i kodeksu handlowego, nie uzależniają ustalania nieodpłatnych świadczeń od wykazania, że spółka posiadała środki na wypłatę dywidendy. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok SN z 06.08.1999 III RN 31/99, wyrok SN z 13.06.2002 III RN 106/01, wyrok NSA z 10.04.2000 III SA 2252/99). Niezasadny jest także zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut o bezpodstawnym dokonaniu przez organ pierwszej instancji ograniczenia terytorialnego ustaleń dotyczących oprocentowania kredytów, które zostało przyjęte do wyliczenia wielkości nieodpłatnego świadczenia. Stosownie bowiem do art. 12 ust.6 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość tego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W rozpatrywanej sprawie przyjęto oprocentowanie stosowane przez Bank PEKAO S.A. I O/S., który zajmował się obsługą spółki, co znajduje potwierdzenie w załączonych aktach. W związku z kwestionowaniem przez spółkę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych wynikającej z faktury Nr [...] z dnia 09.02.2000 roku, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].04.2004 roku zwrócił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sprawę do uzupełnienia o materiały dotyczące ujęcia w kosztach w/w kwoty. Organ pierwszej instancji wystąpił w ramach postępowania wyjaśniającego do spółki o nadesłanie opracowania, za które spółka zapłaciła [...] złotych oraz dokonał przesłuchania w charakterze świadka Pana P. T.- ówczesnego dyrektora spółki i Pani T. Ł.- głównej księgowej. Odwołująca się spółka nie nadesłała żadnego opracowania. Natomiast z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż oprócz faktury niczego więcej nie doręczano. Ponadto Pan P. T. stwierdził, że nie są mu znane fakty prowadzenia na terenie spółki czynność związanych z przedmiotem wystawienia faktury. Jednocześnie organ odwoławczy nie uwzględnił żądania spółki o przesłuchanie Pana J. S. na okoliczność złożenia zamówienia, celu i przedmiotu opracowania wykonanego przez "S. S." S. M. oraz Pana S. M. na okoliczność przyjęcia zamówienia, treści, przedmiotu tego opracowania. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w wyniku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej jest wystarczający do rozstrzygnięcia rozpatrywanej kwestii. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał również zarzuty dotyczące wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] złotych. Kwalifikacji tych wydatków dokonała sama spółka. Organ kontroli zakwestionował jedynie ujmowanie ich w kosztach uzyskania przychodów, skoro nie stanowią one tych kosztów. Korekta ta spowodowała zmniejszenie w stosunku do przyjętego przez spółkę dochodu z działalności nieobjętej zwolnieniem. Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości należny podatek dochodowy według stawki 30 % wyniósł [...] złotych, podczas gdy w zeznaniu CIT-8 spółka wykazała ten podatek w kwocie [...] złotych. W konsekwencji tego powstała zaległość podatkowa przekraczająca dopuszczalny 3 % próg, o którym mowa w § 13 ust.1 pkt.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wyliczony przez organ pierwszej instancji wskaźnik zaległości jest zaniżony, ponieważ kwota zaległości została odniesiona do należnych wpłat ze wszystkich tytułów łącznie. Nie ma to jednak wpływu na ostateczne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku, gdyż już ten niższy wskaźnik daje podstawę do stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia w tym podatku. Bezpodstawny jest również zarzut spółki, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis, który nie obowiązuje od 1 stycznia 2001 roku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 5 ust.1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U Nr 117, poz.1228). Według organu odwoławczego nie mają także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 i 180 Ordynacji Podatkowej. Zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania. W aktach znajdują się informacje uzyskane od banków dotyczące oprocentowania kredytów. Nie zostały również naruszone wskazane przez odwołującego się przepisy Konstytucji. Powołanie się zaś w decyzji na orzecznictwo Sądu Najwyższego nie oznacza przyjęcia jego za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazano je na poparcie zajętego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, "S." S.A., zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 roku, nr [...], zarzucając decyzji: • naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej; • naruszenie art. 12 ust.1 pkt.2, art. 12 ust.6 pkt.4, art. 16 ust.1 pkt.41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; • naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; • naruszenie art. 2, art. 10, art. 21 ust.1, art. 32, art. 64, art. 87 ust.1 w zw. z art. 88 ust.1 i 2 i art. 175 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji w części opartej na nieobowiązujących przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie nie dotkniętym nieważnością. W uzasadnieniu podniósł argumentację zbliżoną do przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Według "S." S.A. decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie § 13 ust.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, który to przepis nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 roku, co powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w obu instancjach. Art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, w żadnym zdaniu nie utrzymuje w mocy uchylonego § 13 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku. Zdaniem skarżącej spółki brak wypłaty dywidendy został błędnie przyjęty jako podstawa ustalenia nieodpłatności świadczenia. Stwierdzenie okoliczności niespełnienia świadczenia przez zobowiązanego nie oznacza zwolnienia ze zobowiązania, ani też, że zwolnienie ze zobowiązania nastąpiło nieodpłatnie. Z okoliczności niespełnienia zobowiązania pieniężnego przez dłużnika wobec wierzyciela, żaden przepis prawa polskiego nie wiąże skutku polegającego na przekształceniu takiego zobowiązania w nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Przekształcenie zobowiązania do wypłaty dywidendy w świadczenie pod tytułem darmym może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy ustawa tak stanowi albo, kiedy wynika to z czynności prawnej (np. art. 353, art. 356 § 1, art. 365 k.c.). Skutku takiego nie przewiduje art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie wykazał przy tym, że nastąpiło nieodpłatne świadczenie. Nie wykazał także żadnej czynności prawnej, z której mogłoby wynikać nieodpłatne oddanie dywidendy do dyspozycji skarżącej spółki. W uchwale nr 3 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z [...].04.2000 roku mowa jest tylko o przeznaczeniu dywidendy za 1999 rok, a niej jej wypłacie, czy nieodpłatnym oddaniu do dyspozycji spółki. Nie zostało również wykazane zdaniem skarżącej spółki, aby akcjonariusze zrezygnowali z otrzymania dywidend albo z wynagrodzenia za możliwość korzystania z niewypłaconego kapitału. Zdaniem spółki również zobowiązanie do świadczenia niemożliwego jest nieważne (art. 387 § 1 k.c.). Nadto skarżąca spółka podniosła, że skoro organ odwoławczy sam uznał, że wyliczony przez organ pierwszej instancji wskaźnik zaległości podatkowej jest zaniżony, to powinna dokonać w tym zakresie zmiany zaskarżonej decyzji. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] złotych wynikającej z faktury Nr [...], wystawionej przez "S. S." S. M., zdaniem skarżącej spółki nie podjęto czynności dowodowych, które należało przeprowadzić w świetle tej faktury. Przesłuchanie Pana P. T. na okoliczność zaksięgowania faktury w kosztach uzyskania przychodu, stanowi naruszenie reguł dowodowych postępowania podatkowego, nie pełnił on bowiem w dacie wystawienia faktury funkcji prezesa zarządu skarżącego. Wniosek o przesłuchanie J. S. i S. M. miał na celu wyłącznie uzupełnienie braków w materiale dowodowym. Nazwiska obu osób znajdują się na fakturze. Organ pierwszej instancji przesłuchał natomiast zupełnie inne osoby. Odnośnie stanowiska organu podatkowego o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] złotych, skarżąca spółka podniosła, iż organ podatkowy nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji ani też racjonalnego omówienia, o jakie koszty chodzi i dlaczego nie mogą być one zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji, strona zaprezentowała argumentację zbliżoną do przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniosła, że potraktowanie przez organ podatkowy orzeczeń Sądu Najwyższego na równi z przepisami ustawy, stanowi naruszenie konstytucyjnego porządku trójpodziału władzy oraz pogwałcenie zasady, że prawa i obowiązki podatkowe mogą być kształtowane wyłącznie w drodze ustawy. Zaskarżona decyzja narusza także prawa nabyte akcjonariuszy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki, organ odwoławczy podniósł, iż nie potraktowano dywidendy jako nieodpłatnego świadczenia. Przyjęto natomiast, iż nieodpłatnym świadczeniem są korzyści wynikające z bezpłatnego korzystania przez spółkę ze środków pieniężnych przeznaczonych na dywidendy. Nadto wskazał, że wyjaśnienie okoliczności dotyczących ujęcia w kosztach kwoty [...] złotych wynikającej z faktury Nr [...], było przedmiotem dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Dodał, iż w trakcie całego postępowania spółka zachowała bierność. Dopiero w ostatnim dniu postępowania wniosła o przesłuchanie dodatkowo dwóch świadków oraz poinformowała o nie odnalezieniu opracowania. Złożenie wniosku praktycznie po wyznaczonym terminie zakończenia postępowania wskazuje na zamierzone przedłużanie postępowania. Organ odwoławczy uznał, że zebrane dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydatki te dotyczą odsetek budżetowych, amortyzacji i ubezpieczeń samochodu osobowego powyżej 10.000 EURO oraz składki ZUS za 1999 rok (zestawienie deklaracji CIT-2- poz.22/6 akt sprawy). Oczywiste jest, że nie mogą być one ujęte w kosztach uzyskania przychodów, jak uczyniła to skarżąca spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczył kilku kwestii. Jednym z ważkich problemów, które pojawiły się na tle przedmiotowego stany faktycznego, była interpretacja przepisu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm.), w kontekście oceny skutków prawnych nie wypłacenia akcjonariuszom przez spółkę akcyjną dywidendy, przeznaczonej do podziału uchwałą walnego zgromadzenia. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca uznaje za przychody m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Sposób ustalenia wartości tych świadczeń reguluje natomiast ustęp 6 przywołanego unormowania. Walne zgromadzenie "S." S.A. z siedzibą w S. podjęło w dniu [...].04.2000r. uchwałę w sprawie przeznaczenia części zysku jaki wygenerowała spółka za rok 1999 na dywidendę dla akcjonariuszy (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Na ten cel przeznaczono 2.400.000,00 złotych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach organów podatkowych wskazuje, że spółka wywiązała się z tego zobowiązania tylko częściowo. W 2000 roku wypłacono bowiem akcjonariuszom 1.013.125,00 złotych dywidendy. Sporne przy tym było między stronami, czy wartość niewypłaconej przez spółkę dywidendy stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów skarbowych nieodpłatnym świadczeniem są w tym przypadku korzyści wynikające z bezpłatnego korzystania przez spółkę ze środków pieniężnych przeznaczonych na dywidendy. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest błędne. W uzasadnieniu swoich decyzji powoływały się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok SN z 02.04.2003r., III RN 44/02, wyrok SN z 13.06.2002r., III RN 106/01, wyrok NSA z 10.04.2000r. III SA 2252/99). Judykatura w przedstawionej problematyce nie jest jednak jednolita. Nadto należy wnikliwie przeanalizować konkretny stan faktyczny. Cytowane przez organy podatkowe orzeczenia sądowe dotyczyły odmiennie skonstruowanego stanu faktycznego. Mianowicie odnosiły się do sytuacji, kiedy to wspólnicy wyrazili zgodę na przesunięcie w czasie terminu wypłaty dywidendy wcześniej przeznaczonej do podziału (III RN 44/02), tudzież zatrzymania w spółce części kwot z dywidendy na finansowanie działalności produkcyjnej oraz cele rozwojowe i inwestycyjne (III SA 2252/99). W przedmiotowej sprawie natomiast spółka "S." nie wypłaciła części dywidendy, pomimo przeznaczenia określonej kwoty na ten cel. Nie były przy tym podejmowane żadne uchwały, które wskazywałyby na wyrażenie woli przez akcjonariuszy na nieodpłatne przekazanie kwot dywidendy spółce. Uchwała akcjonariuszy skarżącej spółki o przeznaczeniu części zysku spółki na wypłacenie im dywidendy, rodzi między akcjonariuszem a spółką stosunek zobowiązaniowy. Spółka zobowiązuje się wypłacić akcjonariuszom stosowną do uchwały walnego zgromadzenia kwotę dywidendy w wyznaczonym terminie (bądź w braku oznaczenia terminu - bez zbędnej zwłoki). Akcjonariusze natomiast posiadają wierzytelność o wypłatę należnej dywidendy. Popadnięcie przez spółkę w opóźnienie z wypłatą dywidendy powoduje, że ma obowiązek wypłacić akcjonariuszom odsetki za opóźnienie, stosownie do art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku- Kodeks cywilny (Dz. U z 1964r., Nr 16, poz.93 ze zm.). Nie oznacza to jednak, że spółka otrzymała od akcjonariuszy świadczenie o charakterze nieodpłatnym. Taki pogląd w orzecznictwie nie jest odosobniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16.02.2005r., I SA/Bd 734/04). Dodać należy, iż zysk przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia na wypłatę dywidendy akcjonariuszom nie jest mieniem akcjonariuszy. Do czasu dokonania wypłaty tak przeznaczonych środków, to spółka jest w ich posiadaniu, co więcej, stanowią jej własność. Stąd też trudno jest mówić o "świadczeniu" przez akcjonariuszy na rzecz spółki, a co dopiero o "nieodpłatnym świadczeniu". Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmioty (zob. A. Mariański, glosa tegoż autora do uchwały NSA z 18.11.2002r., FPS 9/02, opublikowana w Monitorze Podatkowym, Nr 4 za 2003 rok). Należy przy tym zwrócić uwagę na treść cytowanego wyżej art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż gramatyczna wykładnia tego unormowania wskazuje jednoznacznie, iż przychód stanowi wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Spółka musiałaby więc otrzymać od akcjonariuszy świadczenie o charakterze nieodpłatnym. Tymczasem spółka rozporządzała kwotami przeznaczonymi na wypłatę dywidendy nie z woli akcjonariuszy, tylko na skutek jej nie wypłacenia. Akcjonariusze wyraźnie przekazali tylko część zysku na kapitał zapasowy (uchwała nr 2- akt notarialny Rep. A [...]). Co do pozostałej kwoty, ich wolą było jej przeznaczenie na dywidendę. Brak było natomiast jakiegokolwiek oświadczenia woli (w postaci uchwały walnego zgromadzenia) w przedmiocie dalszego rozdysponowania kwotami przeznaczonymi wcześniej na dywidendę. Generalnie, aby mówić o otrzymaniu świadczenia, dający świadczenie winien więc wyrazić wolę świadczenia. Działanie polegające na przekazaniu świadczenia musi mieć charakter pozytywnego wyrażenia woli, aprobującego wybór przekazania przedmiotu świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy. Działanie to nie może być bezwolne (patrz uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.04.2003r., I SA/Wr 2969/00, opublikowane w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 5, s. 137). W przedmiotowej sprawie nie doszło do takiej sytuacji. Niewątpliwie skarżąca spółka osiągnęła poprzez nie wypłacenie dywidendy akcjonariuszom pewną korzyść. Mianowicie w okresie, kiedy była w opóźnieniu z wypłatą należnej akcjonariuszom dywidendy za 1999 rok, dysponowała określoną ilością środków pieniężnych bez konieczności ponoszenia kosztów związanych z ich ewentualnym pozyskaniem w inny sposób (koszty kredytu, pożyczki). Nie znajduje jednakże podstaw twierdzenie, że owa korzyść jest konsekwencją zachowania się akcjonariuszy, których działanie miałoby przybrać charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki, w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że spółka rozporządzała kwotami przeznaczonymi na wypłatę dywidendy nie z woli akcjonariuszy, tylko na skutek jej nie wypłacenia. Reasumując dotychczasowe rozważania, nie wypłacenie przez spółkę dywidendy akcjonariuszom nie zawsze oznacza, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskując w ten sposób przychód podlegający opodatkowaniu. Aby można było mówić o świadczeniu na rzecz spółki, akcjonariusz winien wyrazić w sposób wyraźny (a nie dorozumiany), wolę takiego działania. Z powyższych względów brak było podstaw do opodatkowania jako nieodpłatnych świadczeń, korzyści uzyskanych przez skarżącą spółkę z tytułu zatrzymania dywidendy. Organy podatkowe naruszyły art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie. Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać trzeba, iż organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka za luty 2000 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...] złotych z powodu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku poniesionego zgodnie z fakturą nr [...], wystawioną przez "S. S." S. M. – G., za opracowanie koncepcji oraz prace przygotowawcze dalszej rozbudowy i modernizacji zakładu, których spółka nie przeprowadziła. W związku z tą kwestią w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały przesłuchania w charakterze świadka dyrektora "S." S.A. Pana P. T. oraz główną księgową spółki Panią T. Ł., na okoliczność zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów w/w faktury. Strona skarżąca wnosiła także o przesłuchanie w charakterze świadka Pana J. S., który był inicjatorem podjęcia nowej działalności przez "S." S.A. na okoliczność zlecenia wykonania opracowania przez "S. S." S. M. oraz na okoliczności związane z zaniechaniem realizacji tego projektu. Organ podatkowy II instancji uznał natomiast, że materiał dowodowy zebrany w wyniku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej jest wystarczający do rozstrzygnięcia rozpatrywanej kwestii. W ocenie Sądu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym należało w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu, przesłuchać również wnioskowanego przez skarżącą spółkę Pana J. S. Należy zauważyć, że prezes zarządu spółki oraz główna księgowa nie brali udziału przy sporządzeniu koncepcji rozbudowy i modernizacji działalności skarżącej spółki. Strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana J. S. wskazała, że posiada on wiadomości dotyczące okoliczności opracowania nowej koncepcji i okoliczności związanych z zaniechaniem realizacji tego projektu. Pan J. S. figuruje ponadto na fakturze VAT nr [...], jako osoba uprawniona do otrzymania faktury. Powyższe zdaniem Sądu daje podstawę do przyjęcia, iż Pan J. S. dysponuje istotnymi wiadomościami dotyczącymi sygnalizowanej modernizacji skarżącej spółki. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy- Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe uchybiły powołanym regułom postępowania podatkowego, uznając, że wystarczający do wyjaśnienia sprawy jest materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem I instancji oraz postępowaniu uzupełniającym, ograniczającym się jednak do przesłuchania dyrektora spółki oraz głównej księgowej. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Nie przedstawiły jednakże argumentacji oraz podstawy prawnej zakwalifikowania wskazanych w uzasadnieniu decyzji kosztów do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy odwoławczy wskazał jedynie, iż zakwestionowano ujmowanie ich w kosztach uzyskania przychodów, podczas gdy nie stanowią one tych kosztów. Norma prawna zawarta w art. 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa, nakłada na organy podatkowe obowiązek zawarcia w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno przekonać stronę o zasadności podjętej przez organ decyzji i powodach takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym powołanie podstawy prawnej i przytoczenie przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w konkretnym elemencie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W innym przypadku pod znakiem zapytanie stoi realizacja przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważyła skarżąca spółka, brak jest podstaw faktycznych i prawnych twierdzeń organów podatkowych, odnoszących się do kwestii zawyżenia przez "S." S.A. kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U z 1996r., Nr 93, poz.421 ze zm.), w ocenie Sądu organy podatkowe, ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę, winny przeanalizować okoliczności dotyczące zawyżenia przez skarżącą spółkę kosztów uzyskania przychodów, właśnie w kontekście wspomnianego uregulowania. Jeżeli chodzi o zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, dopiero ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, z uwzględnieniem zaleceń Sądu, pozwoli w sposób kompleksowy odnieść się do tych zarzutów. Wobec naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia unormowań prawa podatkowego procesowego w art. 122, 187 i 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, Sąd uwzględnił skargę. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 powołanej ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy. Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ustalono w oparciu o § 14 ust.2 pkt 1 litera a) w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).