I SA/Bk 276/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] września 2020 r. nr [...], określającą M. S. (dalej również jako "skarżący", "podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - wrzesień 2018 r. Zdaniem organu skarżący dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres, nienależnie obniżając podatek należny o podatek naliczony z 98 faktur wystawionych przez spółkę F. w łącznej kwocie 462.391,31 zł. Ustalono bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i powinien mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Podstawą prawną pozbawienia M. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W zaskarżonej do sądu decyzji NPUCS wskazał, że w okresie objętym kontrolą, tj. w miesiącach od stycznia do września 2018 r. skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem jego działalności był obrót odzieżą roboczą, przede wszystkim rękawicami. W styczniu 2018 r. podatnik rozpoczął współpracę ze spółką F. zarządzaną przez B. S. Od momentu podjęcia współpracy z tym podmiotem podatnik zmienił strukturę nabyć towarów oraz zwielokrotnił obroty. W okresie objętym kontrolą 80 % nabyć towarów skarżący deklarował tylko z jednego źródła, tj. od spółki F., która nie prowadziła rzeczywistej działalności, nie ewidencjonowała zakupów i sprzedaży, nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie rozliczała podatku wykazanego na wystawionych fakturach, w tym tych wystawionych na rzecz skarżącego (98 faktur na łączna kwotę prawie 2.500.000 zł). Spółka F. została wykorzystana przez B. S. do wystawiania przez nią faktur. W ramach oszustwa podatkowego spółkę F. wkomponowano w łańcuch dostaw. Działania B. S. i zarządzanej przez niego spółki miały wszelkie znamiona działań, które uzasadniały ostrożność w relacjach gospodarczych z tym podmiotem, a w konsekwencji uzasadniały jego weryfikację pod kątem rzetelności prowadzenia działalności. Skarżący weryfikacji tej nie przeprowadził pomimo, że okoliczności transakcji oceniane pod kątem należytej staranności działania takie uzasadniały. Podatnik stał się przy tym beneficjentem nierzetelnych działań B. S. - dokonał bowiem zakupu towarów w atrakcyjnej cenie - ta bowiem wynikała z braku rozliczenia podatku należnego. Ponadto skarżący odliczył podatek wykazany na fakturach, gdzie jako wystawcę wpisano spółkę F. Podatnik miał wiedzę, że wśród dostawców towarów do spółki F. była brytyjska spółka E. LTD zarządzana przez B. S.. Tym samym spółka F. występowała w roli krajowego pośrednika, choć udział tego podmiotu mógł być pominięty w łańcuchu dostaw - co byłoby uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Podatnik zadeklarował zresztą bezpośrednie nabycia od brytyjskiego podmiotu w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. - dokonał nabyć towarów z pominięciem spółki F., chociaż przedmiotem dostaw był ten sam rodzaj towaru (rękawice robocze). Okoliczności współpracy (brak umowy, część płatności gotówką), podwójna rola B. S., oferowanie towarów w atrakcyjnej cenie przy dużej wartości nabytych towarów (2.500.000 zł), przy braku dywersyfikacji źródeł zakupu i ograniczenie się w praktyce do zakupów od jednego podmiotu, tj. spółki F., uzasadniały podjęcie przez profesjonalnego przedsiębiorcę działań służących weryfikacji kontrahenta pod kątem rzetelności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działania te tym bardziej były uzasadnione, ponieważ z ofertą współpracy wystąpił B. S.. Dysponując towarem w atrakcyjnej cenie w zasadzie mógł go oferować nieograniczonej liczbie zainteresowanych podmiotów. Numeracja faktur wskazuje natomiast, że skarżący był jednym z głównych odbiorców towarów. Fakt ten powinien wywołać po stronie podatnika uzasadnione podejrzenie czemu nieznany mu podmiot z W. jest zainteresowany współpracą. W ocenie organu, podjęcie czynności podyktowanych zdrowym rozsądkiem, starannością kupiecką oraz zasadą ograniczonego zaufania w okolicznościach badanej sprawy uzasadnione było wieloma przesłankami. W sprawie ustalono, iż spółka F.: nie składała deklaracji, nie płaciła należnego podatku, zainicjowała współpracę, oferowała towar w atrakcyjnej cenie, oferowała towar dużej wartości (łącznie 2.500.000 zł), rozliczała cześć transakcji w formie gotówkowej, wystawiała faktury o wartości towarów nie przekraczających kwoty 15.000 zł (służyło to obejściu przepisów obligujących do płatności z wykorzystaniem przelewów na rachunkach bankowych), posiadała niski kapitał zakładowy (5.000 zł), miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem magazynowym (od czerwca 2018 r.), nie posiadała własnych środków transportu do przewozu towarów, formatowała współpracę bez umowy, została wykreślona z rejestru podatników VAT (wrzesień 2018 r.), została sprzedana w miesiącu wykreślenia z rejestru podatników VAT za 1 zł na rzecz obywatela Ukrainy, z którym nie ma kontaktu. Zdaniem NPUCS, działania związane z dochowaniem staranności kupieckiej powinny być determinowane nie tylko wskazanymi wyżej okolicznościami odnoszącymi się bezpośrednio do spółki F. Nawiązanie przez skarżącego współpracy ze spółką F. generowało nowe elementy prowadzenia działalności gospodarczej: ograniczenie zakupów towarów (80 %) do jednego źródła, odejście od dotychczasowej struktury nabyć, kilkukrotne zwiększenie obrotów od momentu nawiązania współpracy z B. S.. Oczywistą ostrożność w działaniach skarżącego w relacjach z B. S. powinna też wywołać wiedza, iż ten realizował dostawy towarów pomiędzy spółkami, którymi zarządzał, tj. brytyjską Spółką E. LTD, a polskim podmiotem F. Sp. z o.o. Może być bowiem zastanawiające czemu służyło wydłużanie łańcucha dostaw i wkomponowywanie w transakcje podmiotu krajowego, jeśli możliwa była bezpośrednia sprzedaż na rzecz podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że w czerwcu 2018 r. skarżący deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od brytyjskiej Spółki E. LTD (na kwotę przekraczającą 40.000 zł). Oznacza to, że dokonał nabyć towarów z pominięciem spółki F., chociaż przedmiotem dostaw był ten sam rodzaj towaru (rękawice robocze). Mając wiedzę i dostęp do podmiotu występującego na wcześniejszym etapie można oczekiwać, że podatnik dokona skrócenia łańcucha nabyć, co służyłoby eliminacji pośrednika (generującego co do zasady swoją marżę). Natomiast dalsze "wykorzystywanie" pośrednika krajowego powinno sprowokować do zastanowienia czemu działania te służą i czy nie są elementem sztucznego kreowania obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostaw celem realizacji oszustwa podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że przy ocenie niniejszej sprawy znaczenie ma również fakt, iż skarżący zakończył współpracę ze spółką F. po jej wykreśleniu we wrześniu 2018 r. z rejestru podatników VAT. W listopadzie 2018 r. rozpoczął natomiast współpracę z O. Sp. z o.o., która wystawiała faktury na jego rzecz, jej udziały zostały nabyte przez B. S., jej Prezesem Zarządu został M. R. (który w roku 2018 pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce F.). NPUCS wskazał, że zasadnym jest pytanie czy jedynie dziełem przypadku jest zakończenie współpracy skarżącego ze spółką F. w miesiącu wykreślenia tego podmiotu z rejestru podatników VAT. Natomiast nawiązanie współpracy z kolejną spółką zarządzaną przez B. S. wywołuje kolejne pytania o rodzaj relacji łączących podatnika z B. S.. Organ dodał, że spółka O. również nie rozliczała podatku wykazanego na fakturach wystawianych na rzecz skarżącego. Poza tym NPUCS zwrócił uwagę na brak wiedzy skarżącego o podmiotach realizujących transport towarów. Skarżący nie potrafił wskazać kto realizował dostawy towarów do jego magazynu. Nie wiedział, czy pojazdy przywożące towar należały do spółki F., czy podmiot ten korzystał z usług firm zewnętrznych. Okoliczność ta jest zaskakująca w zestawieniu z faktem, iż dostawy te miały wysoką częstotliwość. Brak wiedzy w opisanym zakresie wkomponowuje się w kontekst, w którym skarżący dość swobodnie nadzoruje zdarzenia towarzyszące relacjom z głównym kontrahentem. Organ podkreślił także minimalistyczny zakres działań spółki F.. Daty wpisane na fakturach wystawionych przez F. wskazują na dużą częstotliwość dostaw (dzień po dniu, bądź co drugi, czasem trzeci dzień). Pomimo dużej częstotliwości kontaktów skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji, która zazwyczaj towarzyszy realizacji transakcji gospodarczych. Nie ma maili z zamówieniami towarów, dokumentów związanych z jego transportem, dokumentów związanych ze specyfikacją towarów, atestami, czy dokumentów reklamacyjnych, co zdaniem NPUCS potwierdza przypuszczenie, iż spółka F. pełniła rolę podmiotu, który ograniczył działania wyłącznie do wystawiania faktur. Zgromadzone dowody wykluczają fakt, iż to spółka F. organizowała i opłacała transport towarów. Żadna z firm nie deklarowała sprzedaży usług transportu towarów na rzecz tego podmiotu. Argumentację uzasadnienia decyzji organ uzupełnił ponadto o szczegółowe ustalenia co do spółki F. oraz analizę zeznań B. S. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek z faktur wystawionych przez spółkę F., która została jedynie wykorzystana do przepuszczenia przez nią towaru i działania te w zasadzie zamknęły się w wystawianiu faktur. Podatnik pomniejszył przy tym swoje zobowiązania podatkowe, odliczając VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, także w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach faktycznych sprawy uzasadnione było więc przyjęcie, że podatnik nie dochował przezorności i należytej staranności kupieckiej przy wyborze dostawcy towarów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, że w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Pozyskano wyjaśnienia M. S. i B. S., przesłuchano świadków, pozyskano informacje od innych organów, pozyskano dokumenty od podatnika i w oparciu o nie przeprowadzono czynności analityczne. Pozyskano materiały z dostępnych rejestrów własnych, dokonano przy tym czynności porównawczych i wskazano na wynikające z nich wnioski. Ocenie poddano też dowody przedstawione przez skarżącego. Zdaniem NPUCS, konsekwencji podatkowych nie przekreśla fakt, iż pomiędzy skarżącym, a spółką F. dokonywane były płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Obok płatności przelewem część rozliczeń podatnik deklarował w gotówce - ponad 650.0000 zł. We współczesnym obrocie gospodarczym takie sytuacje stanowią co najmniej element zastanowienia, a w praktyce bardzo często występują przy nadużyciach i oszustwach podatkowych. W szczegółach uzasadnienia decyzji organ podkreślił ponadto, że analiza zapisów na rachunkach bankowych należących do skarżącego prowadzi do wniosku, iż nie dysponował wystarczającą ilością środków na zakup towarów w gotówce, co rodzi oczywiście wątpliwości, czy płatności były, a jeśli tak to czy w kwotach wskazanych na wstawionych fakturach. W ocenie organu, na przyjętą ocenę sprawy nie wpływa również fakt transportu towarów do miejsc prowadzenia działalności przez skarżącego. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że dopiero po wykreśleniu spółki F. z rejestru podatników VAT można rozważać niedochowanie przez skarżącego należytej staranności, a przed wykreśleniem tego podmiotu podatnik nie miał żadnych podstaw do uznania, że kontrahent nie wywiązuje się ze swoich obowiązków. NPUCS wskazał, że osoba prowadząca działalność gospodarczą jest obowiązana do rzetelności, a w wymaganym katalogu działań mieści się staranność kupiecka. Wiedzę powszechną stanowi fakt, że obrót gospodarczy jest wykorzystywany przez podmioty nierzetelne, czerpiące korzyści z oszustw podatkowych. Dość typową jest sytuacja, gdy oszuści podatkowi proponują towar dużej wartości, w atrakcyjnej cenie, rozliczenia w gotówce, brak umowy. Często podmioty te charakteryzuje siedziba w wirtualnym biurze, brak zaplecza pracowniczego, czy magazynowego. W rzetelnym przedsiębiorcy okoliczności te powinny wzbudzić ostrożność, a w konsekwencji zmierzać do weryfikacji kontrahenta. Działania te są tym bardziej uzasadnione im większą rolę dany podmiot pełni w realizowanym obrocie gospodarczym. Kontrahent strategiczny, kluczowy pod kątem dostaw towarów powinien być potraktowany inaczej niż incydentalny. Końcowo organ podkreślił, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik w skardze złożonej do tut. sądu wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania. Autor skargi zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "o.p"), poprzez wydanie przez Naczelnika Decyzji 2 (z dnia 30 marca 2021 r.) w której: a) nie ustalono w sposób jednoznaczny stanu faktycznego - co do zasady z treści Decyzji 2 wynika, że zdaniem Naczelnika podatnik nie dochował należytej staranności; w Decyzji 2 pojawiają się jednak fragmenty, w których Naczelnik sugeruje świadomy udział podatnika w oszustwie, np. na str. 15 Decyzji 2 wskazano: "Rodzi to oczywiście wątpliwości, czy płatności były, a jeśli tak to czy w kwotach wskazanych na wstawionych fakturach"; b) nie dokonano analizy całego zebranego materiału dowodowego; wada Decyzji 2 polega na tym, że pominięto ocenę dowodów korzystnych dla podatnika, np. w żaden sposób nie wyjaśniono, z jakiego tytułu w ocenie Naczelnika podatnik dokonywał płatności na rzecz F. (fakt dokonywania płatności przelewami nie może być w żaden sposób kwestionowany, w Decyzji 2 Naczelnik całą uwagę koncentruje na płatnościach gotówkowych mimo, że większość rozliczeń miała miejsce za pośrednictwem banku); pominięto także zeznania kierowców dostarczających towar do Polski oraz właściciela firmy transportowej; całkowicie pominięto także znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie od odbiorów podatnika, że nabywali od niego towary (które wcześniej podatnik kupił od F.); c) ocena poszczególnych dowodów wskazuje, że F. sprowadzało towary w ramach WNT oraz dostarczało towary podatnikowi, a mimo tego uznano, że F. nie brało udziału w obrocie; nie można pominąć udziału F. w transakcjach tylko dlatego, że podmiot ten nie wywiązywał się ze swoich obowiązków w zakresie rozliczenia VAT; d) znalazły się wnioskowania sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego; Naczelnik na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach uznał, iż F. nie mogło być dostawcą towarów, ponieważ rzekomo nie dopełniło wszystkich formalności związanych z ich sprowadzeniem do Polski; należy zatem zauważyć, że nawet jeśli F. sprowadziło do Polski towary i dostarczyło je do magazynu podatnika, to miała miejsce krajowa dostawa towarów (dostawcą jest F., odbiorcą podatnik), prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodziło bowiem na podatnika w momencie dostarczenia towaru do magazynu podatnika, a transport towarów w ramach WNT był organizowany przez dostawcę F. (potwierdzają to pominięte w Decyzji 2 wyjaśnienia firmy transportowej oraz zeznania jej przedstawicieli); nie można twierdzić, że jeśli po stronie F. doszło do nakiś nieprawidłowości w rozliczeniu WNT, to F. przestaje być uczestnikiem tej transakcji, a także nie jest dostawcą krajowym; e) uzasadnienie Decyzji 2 opiera się nie na faktach, ale na ogólnych sugestiach, które nie zostały poparte żadnymi dowodami, np. - wielokrotnie pojawia się stwierdzenie, że podatnik kupował towar w bardzo atrakcyjnej cenie (np. str. 13 Decyzji 2), ale nigdzie nie dokonano analizy cen towarów, którymi handlował podatnik; Naczelnik nie wykazał także (nawet nie podejmował takiej próby), że była to cena niższa od rynkowej; to że podatnik chciał nabyć towary w atrakcyjnych cenach (a nie jak najwyższych) jest oczywiste; sugerowanie, że świadczy to o braku należytej staranności jest absurdalne; - Naczelnik zarzuca podatnikowi (str. 13 Decyzji 2), że "odstąpił od dywersyfikacji źródeł pochodzenia towarów"; należy zatem podkreślić, że postępowanie dotyczy podatnika, który prowadzi indywidualną działalność w zakresie handlu rękawicami roboczymi, a nie np. koncernu paliwowego obracającego gazem czy ropą; stosowane przez Naczelnika wzorce transakcji (np. określanie F. jako dostawcy, który uzyskał "przymiot kontrahenta strategicznego") nie przystają zatem do charakteru działalności prowadzonej przez podatnika; - Naczelnik sugeruje, że analizowane transakcje zwyczajowo powinny opierać się na umowie pisemnej (np. str. 27 Decyzji 2); Naczelnik nie powołuje się jednak na żadne dane, wytyczne czy inne konkretne fakty, z których jego teza wynika; w ocenie podatnika w przypadku towarów, którymi podatnik handluje zwyczaj handlowy zawierania pisemnej umowy nie występuje: sprzedawca składa ustną ofertę, kupujący ją negocjuje i strony albo dochodzą do porozumienia albo nie; w przypadku towarów, którymi handluje podatnik nie występuje w praktyce problem reklamacji - rękawice robocze z założenia są produktem narażonym na szybkie zużycie (w pewnym sensie jednorazowym), a ich cena jednostkowa jest niska (postępowanie reklamacyjne jest nieopłacalne - co najwyżej, w przypadku złej jakości, nie dochodzi do kolejnych transakcji); związanie długimi umowami nie ma sensu ekonomicznego, ponieważ nie wiadomo, czy inni dostawcy nie zaoferują korzystniejszych cen (a także, jaki będzie popyt); - na str. 9-11 zawarte są bardzo ogólne rozważania Naczelnika o należytej staranności z sugestią, że działaniom podatnika nie można przypisać "cech staranności kupieckiej"; wniosek ten nie wynika ani z rozważań Naczelnika, ani z przywołanych fragmentów wyroków; W konsekwencji Naczelnik dokonał błędnej oceny materiału dowodowego - oceniając dobrą wiarę i należytą staranność podatnika nie oparł się bowiem na faktach i dowodach, tylko na niepopartych w żaden sposób błędnych przeświadczeniach, w jaki sposób powinien wyglądać obrót rękawicami roboczymi (i innymi podobnymi towarami), które to przeświadczenia nie są zgodne z tym, w jaki sposób tego typu działalność handlowa jest prowadzona w rzeczywistości (zarówno przez podatnika, jak i inne podmioty); 2) art. 124 oraz art. 210 pkt 6 o.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne Decyzji 2; zarzut ten jest ściśle powiązany z zarzutami 1; w konsekwencji uzasadnienie m.in.: a) pomija kwestię zapłaty za większość faktur w formie przelewów - w tym zakresie transakcji nie sposób zakwestionować; b) pomija potwierdzenia otrzymania towarów od nabywców podatnika (co wskazuje, że towar musiał być w posiadaniu podatnika); c) pomija wyjaśnienia firmy transportowej oraz kierowców sprowadzających towar do Polski, d) opiera się na błędnych przeświadczeniach Naczelnika o zasadach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu; e) opiera się o wielokrotne sugestie o stosowaniu bardzo atrakcyjnych cen przez F. bez przeprowadzenia jakichkolwiek analiz, że były to ceny niższe od cen rynkowych; 3) art. 121 § 1 o.p., poprzez wymaganie od podatnika, żeby wykrywał nieprawidłowości po stronie dostawcy skuteczniej niż organy podatkowe; z art. 121 § 1 o.p. wynika, że organy podatkowe muszą postępować w sposób budzący do nich zaufanie; ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcy F. na bieżąco raportowali dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz F., podatnik raportował zakupy od F. w plikach JPK; mimo że F. od początku 2018 r. nie składało deklaracji podatkowych, to do połowy września 2018 r. organy podatkowe nie podjęły żadnych działań wobec F. (nie poinformowały również o tym fakcie kontrahentów F.); dopiero we wrześniu organy podatkowe wykreśliły F. z rejestru podatników VAT informując w ten sposób innych uczestników obrotu, że F. nie jest podmiotem wiarygodnym; podatnik skorygował swoje rozliczenia w zakresie transakcji, które miały miejsce po wykreśleniu F. z rejestru podatników VAT czynnych, ponieważ uznał, że w tym zakresie można rozważać niedochowanie przez podatnika należytej staranności; natomiast przed wykreśleniem podatnik nie miał żadnych podstaw do uznania, że F. nie wywiązuje się ze swoich obowiązków; w ocenie podatnika zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez F. przed wykreśleniem tego podmiotu z rejestru podatników VAT jest próbą przerzucenia na Podatnika skutków opieszałości organów podatkowych (które z JPK złożonego przez Podatnika posiadały wiedzę, że odlicza on \/AT z faktur wystawianych przez podmiot, który nie składa deklaracji i przez 8 miesięcy nie podejmowały żadnych działań); w ocenie podatnika wskazane w Decyzji 2 orzecznictwo o konieczności weryfikowania, czy kontrahent składa deklaracje podatkowe w epoce powszechnego obowiązku składania JPK jest nieaktualne; obecnie działaniem zapewniającym należytą staranność jest składanie rzetelnego JPK w wyznaczonych terminach oraz weryfikowanie kontrahentów na tzw. białej liście podatników VAT; dzięki powszechnemu raportowaniu wszystkich transakcji w ramach JPK organy podatkowe na bieżąco mogą wychwytywać wszystkie nieprawidłowości; podatnik zapewnił organom podatkowym taką możliwość przesyłając co miesiąc do urzędu skarbowego dane o zakupach towarów od F.; opieszałość organów podatkowych (podjęły one działania ponad pół roku od uzyskania plików JPK świadczących o nieprawidłowościach w F.) nie może obciążać podatnika; 4) art. 127 o.p.; zgodnie z tym przepisem postępowanie powinno być dwuinstancyjne; w Decyzji 2 powinny zatem zostać przeanalizowane wszystkie dowody; tymczasem pominięto m.in. wyjaśnienia firmy transportowej oraz zeznania jej przedstawicieli (jednoznaczne potwierdzenie nabycia towarów przez podatnika) oraz potwierdzenie nabycia towarów przez odbiorców (dodatkowe potwierdzenie, że towar został przez podatnika nabyty i sprzedany); 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do zakupów podatnika od F.; niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego; gdyby Naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny, to uznałby, że transakcje z F. miały rzeczywisty charakter; nie są to zatem "czynności, które nie zostały dokonane"; nie są to również oszustwa podatkowe po stronie kontrahenta, które podatnik powinien wykryć w ramach wymaganej od niego staranności (natomiast powinny jej wykryć już w lutym organy podatkowe na podstawie pliku JPK złożonego przez podatnika); w konsekwencji nie jest spełniona hipoteza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy; oznacza to, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w analizowanej sprawie, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że zeznania właściciela firmy transportowej i kierowców potwierdzają, że towary były transportowane także do magazynu F., skąd mogły być transportowane dalej, np. do podatnika. Zeznania te potwierdzają, że F. rzeczywiście posiadało magazyny oraz z nich korzystało. Nawet jeśli F. stosowało pewne uproszczenia w ewidencji dostaw i nie odprowadzało należnego VAT (tak wynika z postępowania), to nie zmienia faktu, że transport był organizowany przez E. do F.. To E. było zatem zobowiązane do dostarczenia towaru do Polski do F.. Z zebranych dowodów wynika zatem jednoznacznie, że F. sprowadzało towary w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i dostarczało podatnikowi w ramach transakcji krajowych. Korzystając z tego uprawnienia F. część transportów wysyłało bezpośrednio do podatnika. Podatnik nabywał jednak prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero w momencie rozładowania towaru w jego magazynie (gdy towar stanowił już własność F. i po zakończeniu transportu). Jest to zatem typowa dostawa łańcuchowa, w której transakcja między E. a F. jest dostawą ruchomą (transakcją wewnątrzwspólnotową), a dostawa między F. a podatnikiem dostawą nieruchomą (która ma miejsce po zakończeniu transportu). Wynika to z przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 – dalej: "u.p.t.u.") skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur VAT, wystawionych przez spółkę F., dokumentujących zakup odzieży roboczej (głównie rękawic). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014 r. sygn. I FSK 509/13, z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1158/17, z dnia 30 września 2020 r. sygn. I FSK 1928/17). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organ przekonująco i rzetelnie wykazał, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też przekonująco wyjaśnił dlaczego należy uznać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta, która pozwoliłaby podatnikowi na powzięcie wiedzy, że mogło dojść do nadużycia w podatku VAT. Wnioski zaprezentowane w motywach rozstrzygnięcia znajdują oparcie przede wszystkim w dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, szczegółowych informacjach odnoszących się do podmiotu F. pozyskanych z Trzeciego Urzędu Skarbowego w W., analizie danych z baz Alina i VIES odnośnie spółki F., ustaleniach dokonanych podczas przeglądu akt rejestrowych spółki F. w Krajowym Rejestrze Sądowym, analizie wyjaśnień skarżącego i jego zeznań złożonych w charakterze strony, analizie zeznań B. S., analizie zeznań właściciela firmy transportowej i kierowców. Materiał dowodowy wskazuje, że spółka F. w 2018 r. wystawiając faktury stwarzała jedynie pozory prowadzenia poprawnej formalnie działalności gospodarczej. Spółka ta została wykorzystana przez B. S. do przepuszczenia przez nią towaru. Dostawy na rzecz skarżącego nie były realizowane przez F. Spółka ta nie organizowała i nie uczestniczyła w transporcie. Słusznie wywodzi organ, że miał miejsce łańcuch dostaw, w których zamiast rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazane zostały zakupy krajowe. Ten łańcuch był fikcyjnie przedłużony, gdyż dostawy towaru docierały do podatnika od innego podmiotu niż F.. Zeznania kierowców firmy transportowej wskazują, że rękawice robocze przewożone były z Niemiec na koszt brytyjskiej spółki bezpośrednio do lokali, w których skarżący prowadzi działalność gospodarczą, bez udziału F.. O tym, że spółka F. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej świadczą zaś następujące okoliczności: (-) nie zatrudniała pracowników, (-) nie posiadała własnych środków transportu do przewozu towarów i nie wynajmowała usług transportowych, (-) od czerwca 2018 r. nie dysponowała zapleczem magazynowym, (-) nie składała deklaracji rozliczających VAT, (-) nie płaciła należnego podatku, (-) nie wykonywała obowiązku przedkładania sprawozdań finansowych za lata 2012-2017; (-) organ przeanalizował dokumentację przedstawioną przez skarżącego, z której wynika, że E. LTD, zarządzany przez B. S. wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz podmiotu krajowego F.. Dochodziło zatem do sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami powiązanymi podmiotowo (-) spółka F. nie zgłaszała dostawy od podmiotu brytyjskiego E., z którym łączy ją osoba B. S.; (-) spółka została dwukrotnie wykreślona z rejestru podatników VAT; po raz drugi z dniem [...] września 2018 r. z uwagi na fakt, że nie składała deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług przez kolejnych 6 miesięcy; (-) brak kontaktu z Prezesem Zarządu spółki M. R. i jego poprzednikiem B. B.; (-) sprzedaż przez B. S. udziałów w dacie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT na rzecz obywatela Ukrainy, z którym nie ma kontaktu; (-) niewiarygodne zeznania B. S., szczegółowo opisane i ocenione na str. 21-25 zaskarżonej decyzji; (-) nieudane próby kolejnego przesłuchania B. S., jak też pozyskania wyjaśnień od spółki F.. Powyższe przeczy twierdzeniom skargi, że F. sprowadzało towary w ramach WNT oraz dostarczała je podatnikowi. Organ nie pominął udziału F. w transakcjach tylko dlatego, że podmiot ten nie wywiązywał się ze swoich obowiązków w zakresie rozliczenia VAT. Wedle przedstawionych w decyzji ustaleń spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej udział w łańcuchu dostaw był fikcyjny. Dlatego też nie można uznać, aby spółka F. dostarczyła skarżącemu towar "widniejący" na kwestionowanych fakturach VAT. W tym stanie rzeczy dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego istotne znaczenie miało ustalenie, czy skarżącemu można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta – F.. Sąd podziela pogląd organu, że istniało szereg okoliczności, które powinny wzbudzić po stronie skarżącego ostrożność wymaganą od starannego i profesjonalnego kupca, wzmocnić czujność skarżącego i spowodować rzetelną weryfikację F.. Okoliczności te zostały skrupulatnie opisane w zaskarżonej decyzji. Ostrożność wymaganą u starannego i profesjonalnego kupca powinno wzbudzić u skarżącego przede wszystkim: (-) wystąpienie z ofertą współpracy przez spółkę F., zarządzaną przez B. S., tj. podmiot nieznany skarżącemu, oferujący obrót towarem o dużej wartości (pierwszym miesiącu "współpracy" wartość zakupów brutto wyniosła 280.000 zł, łącznie przez cały badany okres 2.500.000 zł), zwłaszcza w sytuacji gdy F. staje się od stycznia 2018 r. strategicznym kontrahentem skarżącego; (-) brak pisemnej umowy; (-) część płatności gotówką w początkowym okresie, przy czym w trakcie wystawiania tych faktur wielokrotnie wpisywano kwoty transakcji zbliżone, choć poniżej wartości 15.000 zł (co mogło służyć obejściu obowiązku płatności z wykorzystaniem rachunku bankowego); poza tym znamienne jest ustalenie organu, że skarżący nie dysponował wystarczającą ilością środków na zakup towarów w gotówce; (-) niski kapitał zakładowy kontrahenta (5.000 zł), (-) siedziba kontrahenta w wirtualnym biurze. Skarżący tymczasem nie dokonał rzetelnej weryfikacji F.. Za taką nie może być uznane sprawdzenie w internetowych rejestrach, czy firma istnieje oraz czy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, choć nawet tego skarżący nie wykazał, lakonicznie twierdząc, że to uczynił. W realiach tego przypadku rzetelna weryfikacja powinna polegać np. na wystąpieniu do urzędu skarbowego o informację czy kontrahent rozlicza podatek VAT. Gdyby skarżący to uczynił uzyskałby wiedzę, że spółka nie składa deklaracji i nie deklaruje podatku należnego. Jeśli natomiast skarżący śledziłby dostępne dane w Krajowym Rejestrze Sądowym, powziąłby wiedzę, że jego kontrahent od kilku lat nie składa sprawozdań finansowych. Okoliczności te zaś mogły i powinny wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, który zwrócił się do niego z propozycją "współpracy". Oceniając sprawę nie można pominąć również innych znamiennych okoliczności. Otóż jak wynika z materiału dowodowego B. S. realizował dostawy towarów pomiędzy spółkami, którymi zarządzał, tj. brytyjską spółką E. LTD, a polskim podmiotem F. Sp. z o.o. Jak słusznie zauważył organ nastąpiło wydłużanie łańcucha dostaw i wkomponowywanie w transakcje podmiotu krajowego - choć możliwa była bezpośrednia sprzedaż na rzecz podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zastanawiające jest, że w czerwcu 2018 r. skarżący deklarował WNT właśnie od brytyjskiej spółki E. LTD (na kwotę przekraczającą 40.000 zł), zatem z pominięciem spółki F., chociaż przedmiotem dostaw był ten sam rodzaj towaru (rękawice robocze). Zwraca również uwagę, że skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji, która zazwyczaj towarzyszy realizacji transakcji gospodarczych: brak e-maili z zamówieniami towarów, brak dokumentów związanych z jego transportem, brak dokumentów związanych ze specyfikacją towarów, atestami, czy dokumentów reklamacyjnych. Istotnym elementem oceny staranności skarżącego w relacjach handlowych z F. jest również moment zakończenia współpracy, tzn. tuż po wykreśleniu tej spółki we wrześniu 2018 r. z rejestru podatników VAT, przy czym - co zastanawiające - już w listopadzie 2018 r. podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez spółkę O.. Natomiast organ zidentyfikował poprzez zapisy w KRS, że udziały w spółce O. nabył B. S.. Skarżący nawiązał zatem współpracę z kolejnym podmiotem zarządzanym przez B. S.. Znamienne jest także to, że podobnie jak F., spółka O. nie rozliczała podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Poddaje to jednocześnie w wątpliwość twierdzenie pełnomocnika, że przed wykreśleniem spółki F. z rejestru podatników VAT, skarżący nie miał żadnych podstaw do uznania, że spółka ta nie wywiązuje się ze swoich obowiązków. Wszystkie te okoliczności traktowane łącznie pozwalają na stwierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, a wobec tego, że faktury, które otrzymał nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie miał prawa odliczyć wykazanego w nich podatku naliczonego. Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 pkt 6 o.p. formułowanych w pkt 1 skargi oraz zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (pkt 2 skargi), jak też art. 127 o.p. (pkt 4 skargi) Nie ma racji skarżący, że decyzja opiera się nie na faktach, ale na ogólnych sugestiach, które nie zostały poparte żadnymi dowodami. Wbrew stanowisku pełnomocnika decyzja nie zawiera jedynie ogólnych rozważań o należytej staranności. Niewątpliwie na stronach 9-11 decyzji NPUCS przedstawił takie rozważania, odnosząc się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie oceny staranności kupieckiej. W kolejnych fragmentach decyzji organ wyczerpująco i szczegółowo wskazał jednak na okoliczności świadczące jego zdaniem, że skarżący takiej staranności nie dochował, którą to ocenę sąd w pełni podziela. W skardze jej autor zarzuca, że organ wielokrotnie sugeruje stosowanie bardzo atrakcyjnych cen przez F. bez przeprowadzenia jakichkolwiek analiz, że były to ceny niższe od cen rynkowych. Brak tej analizy nie czyni jednak decyzji wadliwej w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Kwestia ta nie była jedyna i kluczowa w ocenie należytej staranności kupieckiej skarżącego. Poza tym, jak wynika z decyzji, twierdzenia organu o atrakcyjnej ceny towarów wynikają z dowodów pośrednich, tzn. odejścia przez skarżącego od dotychczasowej struktury nabyć i ograniczenia zakupów w praktyce tylko do jednego źródła, przy jednoczesnym zwielokrotnieniu obrotów. Pełnomocnik podniósł ponadto, że organ zarzucając podatnikowi, że odstąpił od dywersyfikacji źródeł pochodzenia towarów również oparł się ogólnych sugestiach, które nie zostały poparte żadnymi dowodami. Należy jednak zwrócić uwagę na skalę obrotów i pozycję spółki F. w relacjach z podatnikiem, która stała się praktycznie jedynym dostawcą skarżącego i to towarów o łącznej wartości około 2.500.000 zł. Poza tym organ przeanalizował struktury zakupów deklarowanych przez skarżącego w okresie poprzedzającym współpracę z F. i doszedł do słusznego wniosku, że ograniczenie nabyć praktycznie do jednego podmiotu ma charakter nietypowy, odchodzący od dotychczasowego schematu i praktyki. W latach 2016 i 2017 skarżący zdecydowanie częściej deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów niż miało to miejsce w roku 2018, tj. po podjęciu współpracy ze spółką F.. Wartość deklarowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych w roku 2017 przekraczała 900.000 zł, by w roku współpracy ze spółką F. (tj. w 2018 r.), zmniejszyć się w okresie od stycznia do września do kwoty 40.000 zł. Trafnie zatem ocenił organ, że od momentu nawiązania współpracy ze spółką F. skarżący zwielokrotnił wartość obrotów i zminimalizował zakres nabyć wewnątrzwspólnotowych. Pozwala to na konkluzję organu o odstąpieniu przez skarżącego od dotychczasowej struktury nabyć i od dywersyfikacji źródeł pochodzenia towarów. Twierdzenia organu nie opierają się zatem na ogólnych sugestiach. Jednocześnie podkreślić należy, że argumenty odnoszące się do odstąpienia od dywersyfikacji źródeł pochodzenia towarów organ przedstawia w kontekście działań weryfikacyjnych, jakie skarżący powinien przedsięwziąć w relacjach z F., jako podmiotem strategicznym (jeżeli 80% nabyć skarżący deklaruje z tego źródła to oczywistym jest i logicznym twierdzenie, że F. stał się dla niego strategicznym "kontrahentem"), których jak pokazują akta nie przeprowadził, nie dopełniając tym samym warunków staranności i rzetelności kupieckiej uzasadnionej okolicznością podjęcia współpracy z nowym podmiotem, dotychczas nieznanym, w opisanej w decyzji skali. O wadliwości decyzji nie świadczy również to, że organ "sugeruje, że analizowane transakcje powinny opierać się na umowie pisemnej". Niewątpliwie praktyka obrotu gospodarczego wskazuje również na inne zwyczajowe formy zawarcia umowy, np. ustna. Niemniej jednak w okolicznościach rozpatrywanego przypadku organ wskazał na brak pisemnej umowy, jako jeden z wielu elementów i zestawił tę okoliczność z pozostałym materiałem dowodowym, dochodząc do słusznego wniosku, że zawarcie pisemnej umowy wpisuje się w model starannego kupca, zwłaszcza w sytuacji gdy wartość towarów "nabytych" przez skarżącego od podmiotu, który w 2018 r. stał się dla skarżącego strategicznym "partnerem", wynosi od stycznia do września 2018 r. łącznie ok. 2.500.000 zł. Brak pisemnej umowy nie stanowił ponadto kluczowego dowodu, na którym organ oparł skarżone rozstrzygnięcie. Formułując wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik zarzuca ponadto, że organ pominął ocenę dowodów korzystnych dla podatnika, tzn.: kwestię zapłaty za większość faktur w formie przelewów – w ocenie autora skargi Naczelnik całą uwagę koncentruje na płatnościach gotówkowych; zeznania kierowców dostarczających towar do Polski oraz właściciela firmy transportowej; znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie od odbiorów podatnika, że nabywali od niego towary (co zdaniem pełnomocnika wskazuje, że towar musiał być w posiadaniu podatnika). Odnosząc się do powyższego sąd stwierdza, że organ nie pominął przelewów, tylko przypisał istotne znaczenie okoliczności, że na wstępie kontaktów handlowych płatności regulowane były tylko w gotówce. Nawiązanie "współpracy" z nowym nieznanym dotychczas kontrahentem, wysoka wartość towarów, duża częstotliwość transakcji, brak umowy pisemnej w połączeniu z płatnościami w gotówce, to okoliczności, które powinny doprowadzić do przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji F., czego skarżący nie dokonał. Przy czym faktury "opłacane" gotówką opiewały wielokrotnie na kwoty zbliżone do 15.000 zł, co mogło służyć obejściu obowiązku płatności z wykorzystaniem rachunku bankowego. Znamienne jest również, że skarżący nie dysponował wystarczającą ilością środków na zakup towarów w gotówce. Jak wynika z akt skarżący nie kwestionował tego ustalenia, wyjaśnił natomiast, że brakujące kwoty sfinansował ze środków własnych, nie potrafiąc jednak wskazać źródła ich pochodzenia. Co się tyczy zarzutu pominięcia zeznań kierowców dostarczających towar do Polski, sąd zauważa, że analiza i ocena tych zeznań znalazła się w decyzji wydanej w pierwszej instancji (str. 14-19). Naczelnik przedstawił szczegółowo zeznania właściciela firmy transportowej A. B. oraz kierowców – A. D., W. K. i Z. C. Organ II instancji trafnie zaś zauważył w odpowiedzi na skargę, ze zeznania te odnoszą się do "relacji" pomiędzy spółkami E. LTD i F. i potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia – tj. wyłącznie formalną rolę spółki F. w łańcuchu dostaw. Argumenty skargi nie podważają zaś tych ustaleń. Poza tym fakt transportu towarów (zlecany przez brytyjską spółkę E. LTD) do podatnika nie dowodzi, iż dostawy te były realizowane przez spółkę F. - ta bowiem nie organizowała transportu i nie uczestniczyła w transporcie; spółka F. wystawiała jedynie faktury, jej udział w łańcuchu dostaw był wyłącznie formalny. Pominięcie tych zeznań w rozważaniach decyzji zaskarżonej do sądu nie stanowi zatem naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, stąd nie jest wadą, która powinna doprowadzić do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Odnosząc się do twierdzeń skargi w zakresie pominięcia przez organ znajdującego się w aktach potwierdzenia, że towar (który został nabyty od F.) odbierali od skarżącego jego odbiorcy, sąd podkreśla, że w sprawie nie była kwestionowana sprzedaż towarów, nie stawiono też tezy, że skarżący nie dysponował w tym zakresie towarem. W sprawie zakwestionowano natomiast źródło pochodzenia towarów – nie zostały nabyte od spółki F., która jak pokazują akta sprawy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zaś skarżący nie dokonał rzetelnej weryfikacji tego "kontrahenta". Odnosząc się do argumentacji skargi, że skarżącego nie może obciążać opieszałość organów, którym raportował transakcje z F. należy podkreślić, że wprowadzenie obowiązku składania plików JPK nie zwolniło podatników z obowiązku profesjonalnego wykonywania działalności gospodarczej i zachowania reguł staranności kupieckiej. Skarżący nie mógł przy tym weryfikować spółki F. na tzw. białej liście podatników, która funkcjonuje od września 2019 r. Argumenty w tym względzie nie przystają zatem do realiów tej sprawy dotyczącej 2018 r. Mógł natomiast zwrócić się do organu o wydanie zaświadczenia w trybie art. 306ia o.p., tego zaś nie uczynił. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. (pkt 3 skargi). Sąd podkreśla, że w sprawie nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowymi transakcjami trójstronnymi (WTT). W świetle art. 135 ust. 1 u.p.t.u. transakcje takie dotyczą trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Stwierdzone w sprawie dostawy miały być tymczasem realizowane przez podmiot z Wielkiej Brytanii oraz dwa podmioty krajowe (F. i skarżącego). Poza tym podmiot brytyjski E. wykazał WTT na rzecz F., a spółka F. nie zgłosiła ich do bazy VIES. Skoro kontrahent ten nie zgłosił też żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kolejnego podmiotu, to nie może być mowy o WTT. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze "dostaw" na rzecz skarżącego nie można również uznać jako typowej dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Skoro transakcje wynikające z faktur wystawionych przez F. zostały uznane jako nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, to nie mogą być elementem dostawy łańcuchowej. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet "pośrednika", który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola spółki F.. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, prawidłowo też zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dlatego też skargę oddalono orzekając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).