I FSK 1158/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółka jawna w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 804/16 w sprawie ze skargi L. spółka jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 804/16 oddalił skargę L. Spółki Jawnej z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 11 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że pismem z 29 marca 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. Postanowieniem z 5 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wspomniane postępowanie kontrolne. W okresie objętym kontrolą, tj. od września do grudnia 2011 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą m.in. na sprzedaży granulatu srebra. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uwzględnieniem zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 maja 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z 30 lipca 2015 r., w której dokonał rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące w okresie od września do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy: PHU "A.", P.H.U. Z., G. Sp. z o.o., P.H.U. S. - wobec stwierdzenia, że ww. faktury dokumentowały czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i odbiorca, wskazując jednocześnie, że ww. podmioty wskazane w dokumentacji Spółki jako jej kontrahenci nie realizowały dostaw granulatu srebra w ilości i wartości wynikającej z wystawionych faktur. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 11 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 lipca 2015 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy przed Sądem I instancji w dniu 28 marca 2017 r. pełnomocnik Spółki przedłożył kopię postanowienia Prokuratora Okręgowego z Bydgoszczy o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Podkreślił, że organy prowadziły postępowanie z wcześniej założoną tezą oraz zwrócił uwagę, że organy nie przeprowadziły dowodu z monitoringu firmy G. i porównały go z monitoringiem firmy G. Sąd I instancji uznał podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest zdaniem WSA niezasadny. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza w ocenie WSA także poza granice wynikające z art. 191 O.p., i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności, a postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu I instancji dane firmy, której działalność miała polegać na dostarczaniu granulatu srebra dla Skarżącej wykorzystywane były przez osoby trzecie do zalegalizowania działalności, polegającej na dostawie granulatu srebra pochodzącego z nieustalonego źródła. Za prawidłowe WSA uznał także stanowisko organów, że wskazane faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych w zw. z czym Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony. Sąd I instancji wskazał również, że dokonana przez organy ocena działań Spółki w kierunku sprawdzenia rzetelności kontrahentów została dokonana wyłącznie w kontekście działań możliwych do podjęcia przez stronę na moment rozpoczęcia współpracy z kontrahentami. Zdaniem Sądu, całokształt przedstawionych obiektywnych okoliczności dowodzi w stopniu nie budzącym wątpliwości, że wspólnicy Spółki mieli wiedzę i pełną świadomość, że okoliczności transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami w sposób istotny odbiegają od warunków rynkowych funkcjonujących w profesjonalnym obrocie granulatem srebra. WSA stwierdził również, że odmowa przeprowadzenia dowodu z monitoringu nie narusza art. 188 O.p. Sąd uznał, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również przedłożony na rozprawie odpis postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 15 listopada 2016 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w protokole przesłuchania podejrzanego, A.G.. Postępowanie karne toczy się bowiem niezależnie od postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją organu z 11 maja 2016 r. WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie dała podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuciła naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że Skarżąca nie dokonała zakupu towarów od: A., PHU Z., G. Sp. z o.o. oraz PHU S., a także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze w prowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TS. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia; 4) naruszenie art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że A., PHU Z., G. Sp. z o.o. oraz PHU S. nie dokonali na rzecz skarżącej dostawy towarów objętych spornymi fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., PHU Z., G. Sp. z o.o. oraz PHU S., pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, że Skarżąca działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze; 2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktor oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą, b) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia Sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a P.p.s.a.) w zw. z oddaleniem skargi pomimo tego, że w ocenie strony istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych ze wskazanymi w nich wystawcami. W konsekwencji przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, że spółka nie dokonała zakupu towarów. Wadliwie także przyjęto, że nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zarzuty te powiązano z przepisami postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), których naruszenia przez organy obu instancji nie dostrzegł Sąd I instancji. Sformułowano w powiązaniu z tymi przepisami również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz poprzez przyjęcie, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdza wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie nie uprawnia do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% pomimo, iż Spółka znajduje się w posiadaniu dokumentów źródłowych potwierdzających transakcje unijne (art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT). Odwołano się również do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 8 ust. 2 w związku z art. 7, art. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę oraz działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego problemu, tj. dotyczącego prawidłowości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych w nich dostawców. Równocześnie ustalenie prawidłowego rozumienia tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego , do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. W takim też zakresie wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu I instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek ich zastosowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w podanym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonał ich prawidłowego zastosowania w sprawie. Poprawnie Sąd wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawy po VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanych przepisów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego jest jednolicie prezentowana w judykaturze (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 5 stycznia 2011 r., I FSK 204/10; 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17; 21 maja 2019 r., I FSK 1003/17; 12 września 2019 r., I FSK 611/19; 25 września 2019 r., I FSK 588/19; 26 września 2019 r., I FSK 986/17; 2 października 2019 r., I FSK 1485/17; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej obowiązywanie oraz przyjęta w sprawie wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy i oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), obowiązującej w dacie powstania zobowiązań podatkowych w sprawie. Odpowiada tym samym wzorcom konstytucyjnym wskazanym w skardze kasacyjnej. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), podkreślano, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por wyroki TSUE z: 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 [...], Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, [...], Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...], pkt 37). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie Dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie [...], C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie [...], C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Na tym tle odnosząc się do spornej kwestii zachowania należytej staranności w obliczu oszustwa w podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 oraz C-643/11, EU:C:2013:54 i EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r., C-354, C-355 i C-484). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13: 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; 12 września 2019 r., I FSK 611/19; opubl. CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Przechodząc na tym tle do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej za nieuprawnione należało uznać zawarte w niej twierdzenie, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej oceny na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dochowania przez Spółkę należytej staranności przy realizacji na jej rzecz dostaw granulatu srebra udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach, nie dokonały dostaw granulatu srebra na rzecz Skarżącej. Sąd pierwszej instancji skontrolował prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz wywiedzione przez nie wnioski w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy w świetle art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie relacji handlowych z tymi podmiotami. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazane podmioty nie nabyły granulatu srebra, w związku z czym nie mogły go dalej odsprzedać Spółce. Danymi tych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra nieustalonego pochodzenia. Ustaleń tych Skarżąca również na tym etapie postępowania nie podważa. Znajdują one pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym co zostało wyjaśnione na wstępie oraz podzielając tę ocenę zrezygnowano z ponownego przytaczania tej samej argumentacji. Na tle obszernie omówionych w tym uzasadnieniu dowodów Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Prawidłowo podkreślono, że w sprawie nie jest sporny fakt zakupu i dalszej odsprzedaży srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Skoro nie kwestionowano dysponowania przez Spółkę wskazanymi w kwestionowanych fakturach granulatem srebra, to nie były usprawiedliwione składane wnioski dowodowe o przeprowadzenie kolejnych dowodów (art. 188 O.p.), które te okoliczność miały potwierdzać. Wskazywany przez Skarżącą fakt dysponowania granulatem srebra świadczy jedynie o tym, że weszła ona jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą były podmioty wskazane na fakturach. Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Tym samym dokonana przez organ ocena dowodów, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., i nie nosi tym samym cech dowolności czy powierzchowności. Odnieść to należy przede wszystkim co do oceny świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym, szczególnie w obrocie tak wrażliwym towarem, jakim jest granulat srebra. Trafnie podkreślono, że Skarżąca jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami ze srebra. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Samo zażądanie prze Spółkę i otrzymanie od swoich kontrahentów dokumentów rejestrowych nie jest w tej sytuacji wystarczające dla pominięcia innych okoliczności, które dobitnie świadczą o jej świadomym udziale w obrocie surowcem niewiadomego pochodzenia. Rzekomi kontrahenci Spółki, jak wynikało z zebranego materiału dowodowego byli w większości przypadków osobami przypadkowymi, nieznanymi w branży, bez specjalizacji, rozpoczynającymi dopiero działalność w zakresie handlu srebrem i to od razu na dużą skalę. Często były to osoby bardzo młode, bez doświadczenia. O tych okolicznościach wspólnicy Skarżącej powinni mieć wiedzę, wynikały one bowiem z dostępnych im dokumentów. Jak również trafnie podkreślił Sąd I instancji, pomimo wiedzy o tych okolicznościach, Skarżąca zdecydowała się na współpracę z nowymi, niedoświadczonymi kontrahentami, nieznanymi na rynku handlu srebrem, na warunkach dalece odbiegających od tych obowiązujących w profesjonalnym obrocie granulatem srebra. Co więcej, w niektórych przypadkach godziła się na współpracę z osobami, które nie miały nawet formalnego upoważnienia do działania w imieniu kontrahentów, w imieniu których rzekomo występowali. Skarżąca zachowała się tym samym niestarannie, w sposób nieodpowiadający standardom przezornego przedsiębiorcy. Godziła się ponadto w niektórych wypadkach na gotówkową formę zapłaty, która to okoliczność sama w sobie być może nie miałaby większego znaczenia, gdyby nie pozostałe opisane okoliczności, dobitnie świadczące, że omawiane transakcje odbiegały od warunków obowiązujących w legalnym obrocie tak dalece, że powinny były wzbudzić ostrożność Skarżącej. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania (art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć również należało, że co do oceny nierzetelności kontrahentów Spółki oraz co do oceny materiału dowodowego to potwierdzającego wypowiedziały się już w prawomocnych wyrokach sądy administracyjne (por. wyroki NSA z 21 października 2015 r., I FSK 1100/14 oraz z 13 stycznia 2016 r., I FSK 1678/14 – sprawy G.; wyrok prawomocny WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2014r., I SA/Bd 1118/13 – sprawa A.S.). Ocena ta, w zakresie w jakim wiąże się z rozpoznawaną sprawą, jest zbieżna z oceną przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Reasumując te część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej, zarzuty te pozbawione były usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie, że faktury z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jego samego nie chroniła dobra wiara, to zastosowanie art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było właściwe. Podkreślić należało, że argumentacja przedstawiana konsekwentnie przez Spółkę w skardze kasacyjnej (oraz w skardze) na obronę swojego stanowiska co do zachowania należytej staranności, jest niewystarczająca. Samo pozyskanie dokumentów takich jak odpis z KRS, REGON czy rejestracja podatnika – to za mało, aby mówić o wymaganej staranności. Uzasadniony w okolicznościach faktycznych sprawy był wniosek że Spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. a. i c , czy art. 151 P.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia Sąd I instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań Skarżącej, nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. Za również pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy Skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; opubl. CBOSA). Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późń. zm.).