I FSK 1485/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 336/17 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 336/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaaprobował ustalenia organu podatkowego, że spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 1.668.787,65 zł z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia kawy, kremu N. oraz napoju R., a także niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów o łącznej wartości 6.702.145,96 zł, według 0% stawki podatku od towarów i usług. Za prawidłową Sąd uznał konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka brała udział w celowo ułożonym ciągu transakcji, aby uzyskać nienależną korzyść podatkową w postaci zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług. Obrót pomiędzy firmami w utworzonych łańcuchach nie miał rzeczywistego, gospodarczego charakteru. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nabywała towar od każdego z siedmiu dostawców praktycznie po takiej samej cenie, która przy tym była zaniżona względem ceny rynkowej o około 40-45%. W każdym łańcuchu transakcji umiejscowiony był tak zwany "znikający podatnik". Spółka w przedmiotowym okresie osiągnęła obrót około 7 mln zł, podczas gdy dysponowała kapitałem zakładowym 5.000 zł. Pomimo tak dużej skali sprzedaży, skarżąca nie zawierała, zarówno z dostawcami, jak i zagranicznym odbiorcą (podmiotem węgierskim F.) umów handlowych, gwarantujących warunki dostaw oraz otrzymywanie zapłaty. Spółka dokonywała nabycia towaru z założonym jego przeznaczeniem do sprzedaży na rzecz podmiotu węgierskiego i nie poszukiwała innych odbiorców. Strona nie ponosiła odpowiedzialności za towar, który w razie uszkodzenia był przekazywany do bazy firmy transportowej, zamiast do sprzedawcy. Te same firmy transportowe dokonywały przewozu towaru zarówno na etapie sprzedaży do skarżącej, jak i sprzedaży przez nią na rzecz podmiotu zagranicznego. Informacje pochodzące z systemu viaTOOL wskazywały, że w niektórych przypadkach towar nie opuszczał terytorium kraju, bądź też transport za granicą trwał zbyt krótko, ażeby możliwe było przemieszczenie towaru do miejsca przeznaczenia (do miejscowości Y. na terenie Czech). Z zeznań kierowców wynikało, że niejednokrotnie towar, po przywiezieniu na miejsce przeznaczenia, był ponownie transportowany do kraju. Podmiot węgierski nie dokonał rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Podkreślono, że spółka dokonując znacznego obrotu artykułami spożywczymi, nie zaopatrywała się u oficjalnych dystrybutorów przedmiotowych towarów w Polsce, lecz z innych źródeł. Nie zawierała umów i nie interesowały ją jakość i warunki gwarancji towaru znacznej wartości. Nie uczestniczyła w odbiorze i transporcie towarów, nie ponosiła odpowiedzialności za sprzedany towar. Skarżąca nie weryfikowała kontrahentów (dostawców), natomiast względem węgierskiej firmy F. ograniczyła się do kwestii formalnych, czy spółka ta ujęta jest w węgierskich rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sąd nie stwierdził aby organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępiania. Na powyższy wyrok spółka L. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce oczywiste naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p."), poprzez: a) zaniechanie przez organy obydwu instancji wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zebranym w sprawie materiale dowodowym tj. rozbieżności pomiędzy zeznaniami kierowców, listami przewozowymi wystawionymi na okoliczność dostaw, a ustaleniami organów poczynionymi w oparciu o dane pochodzące z systemu viaTOLL w sytuacji, w której w dacie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców, dane z systemu viaTOLL nie znajdowały się jeszcze w aktach sprawy - przez co organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy; b) nieuwzględnienie (zgłoszonych jeszcze na etapie postępowania kontrolnego) wniosków skarżącej o przeprowadzenie środków dowodowych, w tym w szczególności: - wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego, celem weryfikacji prawidłowości odczytu przez organ danych ż systemu viaTOLL, - wniosku o zwrócenie się do przedsiębiorstw transportowych J. i H. B. z żądaniem podania czasu pracy kierowców, wynikającym z tachografów zamontowanych w samochodach ciężarowych biorących udział w dostawach sprzedanych przez skarżącą towarów, pomimo, że wnioskowane środki dowodowe zostały powołane na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania wniosków dowodowych; c) brak jednoznacznego ustalenia, czy skarżąca była świadomym, umyślnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też nie zachowała w tym zakresie należytej staranności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce oczywiste naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, tj. w zakresie ustalenia czy skarżąca nabywała w rzeczywistości wskazywany w dokumentacji towar, czy też widniejące na fakturach towary nigdy nie znajdowały się w posiadaniu skarżącej; 3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., przede wszystkim w zakresie w jakim przyjęte zostało, iż skarżąca nie nabyła widniejących na fakturach towarów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy kontroli skarbowej - wydając swoje decyzje - dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych, w zakresie w jakim ustalone zostało, że skarżąca dysponowała kapitałem w kwocie 5.000 zł - podczas, gdy kapitał własny spółki wynosił ponad 2.000.000 zł; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie zarzutu skarżącej dotyczącego zmiany istotnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji (tj. w zakresie ustalenia czy skarżąca nabywała w rzeczywistości wskazywany w dokumentacji towar), która to zmiana ustaleń faktycznych była na tyle istotna, że uzasadniała uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - co uniemożliwia kontrolę wyroku w w/w zakresie; 6) art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie zarzutu skarżącej dotyczącego niepodjęcia przez organ działań zmierzających do uzyskania informacji z czeskiego systemu poboru opłat drogowych MYTO.CZ - mimo, że organ sam uznał w/w dane za pożądane, a następnie zaniechał podjęcia dalszych/skutecznych kroków prawnych w celu ich uzyskania. Ponadto powołując przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 7) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie, że dokonane przez skarżącą zakupy towarów stanowiły dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; 8) art. 109 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca niezasadnie zarejestrowała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz węgierskiej spółki F. i dokonała ich opodatkowania z zastosowaniem stawki 0% - podczas, gdy przedstawione przez skarżącą dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedanych towarów do Innego państwa członkowskiego na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uznać trzeba, że są niezasadne. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Omawiany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Należy odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przedstawił przyjęty stan faktyczny, stanowiska stron, jako też dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie odnosząc ją do przyjętego stanu faktycznego, co pozwala uznać, że przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przy tym, jak podnosi sie w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13 oraz z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka zaś sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Ponadto, wbrew temu, co stwierdzono w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odniósł się do zarzutu spółki, postawionego w skardze do WSA, a mianowicie naruszenia art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., czemu poświęcony został akapit na str. 22 uzasadnienia wyroku. Natomiast, gdy chodzi o twierdzenie kasatora odnośnie braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do kwestii niepodjęcia przez organ działań dotyczących uzyskania informacji z czeskiego systemu poboru opłat MYTO, to strona nie wykazała ażeby mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja strony zasadza się na przekonaniu, że skoro organ pierwotnie podjął działania w kierunku uzyskania informacji we wskazanym zakresie, to nie była uzasadniona późniejsza rezygnacja z ubiegania się o zgodę na wykorzystanie danych. Jednakże należy mieć na uwadze, że w świetle art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W literaturze wskazuje się, iż przepis powyższy daje organowi podatkowemu szerokie uprawnienia w dysponowaniu przedmiotem postępowania dowodowego, gwarantuje elastyczność oraz możliwość wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie natomiast zwrócono uwagę, że podnosi się, że skoro przepisy dopuszczają zmianę postanowienia dowodowego, co – jak wyjaśniono – świadczy o swobodzie organu w zakresie przeprowadzenia dowodu, to tej swobody organ nie może utracić w przypadku zmiany przekonania odnośnie przeprowadzenia dowodu w sytuacji, w której nie sformalizował działania w postaci odpowiedniego postanowienia dowodowego (wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 925/17). Nie można było uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zaniechanie wyjaśnienia istotnych rozbieżności w materiale dowodowym oraz braku jednoznacznych ustaleń co do stanu świadomości spółki w kwestii jej udziału w oszustwie podatkowym. Z przepisu art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Art. 180 § 1 O.p. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wskazuje w istocie na tzw. otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównuje moc dowodową wszystkich dowodów (ograniczając równocześnie zasadę bezpośredniości dowodów). Z kolei na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albowiem doszedł do przekonania odnośnie ich nieprzydatności dla wyniku sprawy. Wbrew przekonaniu kasatora, art. 188 O.p. nie stanowi podstawy obowiązku organu, przeprowadzenia każdego dowodu wskazanego przez stronę postępowania. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów (przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 oraz z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 595/17). Zwraca się przy tym uwagę, że brak obowiązku przeprowadzenia żądanego dowodu dotyczy między innymi przypadku, gdy dana okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16). W świetle powyższego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak przeprowadzenia dowodu z zapisów tachografów nie stanowił naruszenia prawa, albowiem rejestracja aktywności kierowców (okresu jazdy, oczekiwania, odpoczynku) nie mogła zobrazować konkretnej drogi, jaką poruszał sie pojazd z danym kierowcą, a zatem, czy określone transporty dotarły do czeskiej miejscowości Y., czy też nie. Skarżąca spółka podnosi, że dane z tachografów mogłyby potwierdzić, bądź podważyć prawidłowość danych z sytemu viaTOOL, jednakże strona nie sformułowała w skardze kasacyjnej żadnych konkretnych zastrzeżeń, odnoszących się do poszczególnych transportów, które rodziłyby wątpliwości, co do poprawności wykorzystanych przez organy danych. Tego rodzaju zastrzeżeń nie mogło zastąpić ogólnikowe odwołanie do dwóch przypadków rozstrzyganych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle funkcjonowania elektronicznego systemu poboru opłat drogowych viaTOOL. Przede wszystkim przytoczony w skardze kasacyjnej fragment zaczerpnięty z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. w sprawie o sygn. VI SA/Wa 2736/12, gdzie zawarta jest sugestia odnośnie zasadności powołania biegłego w celu oceny ewentualnie błędnego wygenerowania danych z elektronicznego systemu poboru opłat drogowych viaTOOL, stanowi element wypowiedzi osoby wnoszącej skargę do WSA. Tymczasem we wskazanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, nie podzielając całości podniesionych przez skarżącego zarzutów. Z kolei w drugiej, z powołanych przez pełnomocnika spółki L. spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał (wyrok z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 3555/14), że organ nie wyjaśnił, dlaczego kwestia rozpatrzenia reklamacji w zakresie spornego stanu środków na koncie użytkownika, z których potrącana jest opłata elektroniczna, nie miała wpływu na wynik sprawy. Tak więc z przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków w sprawach dotyczących poboru opłat elektronicznych na podstawie przepisów ustawy 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), nie wynikają żadne przesłanki, które podważałyby zasadność stanowiska organu w niniejszej sprawie, odmawiającego przeprowadzenia dowodu z odczytu tachografów. Podobnie należy ocenić odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji poprawności odczytu przez pracowników organu podatkowego danych z systemu viaTOOL. Również w tym przypadku ogólnikowe zastrzeżenia strony, nie dawały powodu do stwierdzenia naruszenia prawa. Nie można było także uznać, że doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w następstwie zaniechania ponownego przesłuchania kierowców, którzy brali udział w transporcie towarów. Skarżąca twierdzi, że dowód z ponownego przesłuchania kierowców niewątpliwie przyczyniłby sie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tym koresponduje dalszy zarzut spółki, odnośnie braku wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, tj. rozbieżności pomiędzy zeznaniami kierowców i danymi wynikającymi z listów przewozowych - z jednej strony, a ustaleniami opartymi na danych viaTOOL - z drugiej. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że niejednolitość wniosków wypływających z poszczególnych dowodów, nie uzasadnia ponawiania dowodów, aż do uzyskania pełnej zgodności pomiędzy nimi. To całościowa ocena dowodów (we wzajemnym ich powiązaniu), przy zastosowaniu reguł logicznego rozumowania i zgodnego z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, prowadzi do ustaleń faktycznych, tak jak to stanowi art. 191 O.p. Przytoczone, ogólne stwierdzenie kasatora w żadnym razie nie wskazuje, że doszło do naruszenia prawa, a ponadto w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Akceptacja przekonania takiego, jak zaprezentowane przez pełnomocnika spółki mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której nie dałoby się zakończyć postępowania ze względu na nieusunięcie wszelkich rozbieżności między wnioskami wynikającymi z poszczególnych dowodów. Co się zaś tyczy braku jednoznacznego ustalenia, czy skarżąca była świadomym, umyślnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też nie zachowała w tym zakresie należytej staranności, to prezentujące taką ocenę wypowiedzi organu podatkowego nie świadczyły o brakach w ustaleniach faktycznych, które rzutować by mogły na wynik sprawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, zaś podmioty biorące udział w transakcjach nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (przykładowo wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04). Co istotne w tym miejscu, w powołanym wyroku TSUE stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy (co pozostaje aktualne w odniesieniu do obecnie obowiązującej dyrektywy – przypis) powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Z powyższego wynika, że takie same konsekwencje podatkowe w zakresie realizacji uprawnień podatkowych dotykają podatnika, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, jak i tego, który nie działał ze świadomością udziału w oszustwie, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności zasadne jest stwierdzenie, że powinien był o tym wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Brak różnicowania we wskazanym zakresie konsekwencji podatkowych oznacza, że wyartykułowana przez stronę "niekonsekwencja" organu podatkowego, nie może stanowić o kwalifikowanym naruszeniu prawa, gdyż nie może wpływać na wynik postępowania. Niezrozumiałe jest twierdzenie kasatora o niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędu w ustaleniach faktycznych wskazujących na niedostatek kapitału zakładowego (5.000 zł) z punktu widzenia skali dokonywanych przez spółkę zakupów (ok. 7 mln zł), skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie w uzasadnieniu wyroku (str. 14) odniósł się do informacji zawartej w piśmie procesowym spółki z dnia 2 czerwca 2017 r., gdzie wskazano na posiadanie kapitału własnego 2.000.000 zł na koniec 2016 r. Uwaga Sądu, że powyższe nie podważa wniosków organu, które dotyczą kwietnia 2015 r., nie świadczy o błędnym oglądzie sprawy. Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei w myśli art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na uzasadnienie zarzutu naruszenia przypomnianych powyżej przepisów spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., gdyż zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to jest w zakresie ustalenia, czy skarżąca nabywała w rzeczywistości wskazany w dokumnetacji towar, czy też widniejące na fakturach towary, nigdy nie znajdowały się w jej posiadaniu. Przedstawione zapatrywanie strony nie było trafne, gdyż zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji rozstrzygnięcia sprawy dokonano na tej samej podstawie faktycznej, a co za tym idzie Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił tej podstawy. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe w istocie nie kwestionowały istnienia towaru w obrocie - w poszczególnych utworzonych łańcuchach transakcji (symulowanych). Według organów natomiast, towar ten nie stanowił przedmiotu realnych dostaw, lecz był traktowany jako nośnik VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że niejednokrotnie w mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary, pomimo że same transakcje są markowane przez uczestników biorących udział w takim procederze. Nie chodzi w nich bowiem (w symulowanych transakcjach) o zaspokojenie gospodarczych potrzeb na sutek wymiany dóbr, lecz o wygenerowanie za pomocą tego towaru podatku VAT, który staje się faktycznym celem oszustwa, gdyż nie wpłacony do budżetu, staje się przedmiotem żądania zwrotu przez dany podmiot. W takiej sytuacji twierdzenie, że nie było realnych dostaw, a jednocześnie, że towar istniał, a nawet był przemieszczany, nie stanowi o sprzeczności, czy odmienności ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie, na podstawie szeregu okoliczności organy ustaliły, że skarżąca nie działała przy zawieraniu transakcji w dobrej wierze i była świadomym uczestnikiem transakcji dokonywanych w celu oszustwa podatkowego. Na taką kwalifikację zdarzeń i podejmowanych czynności składały się ustalenia, że spółka dokonywała zakupu towaru wyłącznie w łańcuchach transakcji zapoczątkowanych przez tak zwanych znikających podatników, przy równoczesnym braku rozliczenia podatku przez odbiorcę towaru od spółki (węgierski podmiot F.), odsprzedaż towaru następowała 1-2 dni po zakupie, cena zakupu kaw i kremu N. była niższa nawet o 45% od rynkowych cen podstawowych oferowanych przez dystrybutorów na obszar Polski, zakup dokonywany był po zbliżonych niskich cenach bez względu na osobę dostawcy (od siedmiu nominalnie niezależnych podmiotów), zrealizowanie w kwietniu 2015 r. transakcji na łączną kwotę brutto ponad 7.000.000 zł przy posiadanym kapitale własnym spółki 5.000 zł, brak pisemnych umów z kontrahentami przy tak znacznym obrocie, w przypadku uszkodzenia sprzedawanego towaru, spółka nie rozpatrywała reklamacji z tego tytułu, w spółce towar nie zalegał w magazynie, spółka nie prowadziła działalności reklamowej i marketingowej. Ponadto, jak podkreślano w decyzjach organów, z zeznań niektórych kierowców transportujących towar do Czech wynikało, że po dowiezieniu do miejscowości V., towary nie były w miejscu przeznaczenia rozładowywane, bądź też po ich rozładowaniu ponownie załadowywano na ten sam samochód takie same towary. Wątpliwości organów budziło także w niektórych przypadkach samo wykonanie transportu do miejsca przeznaczenia (w oparciu o dane z systemu viaTOOL). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można było uznać, że wyprowadzenie z powyższych ustaleń wniosków dotyczących oszukańczego charakteru transakcji oraz braku dobrej wiary skarżącej spółki, cechowało się brakiem logiki i wskazywało na naruszenie art. 191 O.p. Wniosków tych nie podważają okoliczności wskazane przez skarżącą, dotyczące samego tylko istnienia towaru (w magazynie, w transporcie) oraz dokonywania przez spółkę zapłaty, jak również zaciągnięcia we wrześniu 2014 r. kredytu bankowego. Jak to powyżej wyjaśniono, istnienie towaru, czy też podejmowanie czynności typowych dla obrotu gospodarczego bywa stosowane dla uwiarygodnienia działań podejmowanych przez uczestników procederu mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego i samo tylko zaistnienie tych okoliczności nie świadczy o realnym (gospodarczym) charakterze transakcji. Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów O.p., przeto nie mogło dojść do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skoro spółka poprzez sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego za postawę wyrokowania, to Naczelny Sąd Administracyjny ustaleniami faktycznymi zaaprobowanymi w zaskarżonym wyroku był związany. Konsekwencją tego stanu rzeczy było uznanie niezasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 i w związku z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Nie można było także uznać, że Sąd pierwszej instancji, a przed nim - organy podatkowe, naruszyli art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wywodził braku czynności podlegających opodatkowaniu z niezaistnieniem skutków o charakterze konwencjonalnym, występujących na gruncie prawa prywatnego, lecz z faktu podejmowania działań w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku VAT. Mając powyższe rozważania na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.