I FSK 925/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa R. s.c. J. R., D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 862/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa R. s.c. J. R., D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa R. s.c. J. R., D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 862/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa R. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku sądowego wynika, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 grudnia 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. podjętą w stosunku do wymienionej spółki w sprawie podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez P. z siedzibą w O. dotyczących robót budowlanych, które – w jego ocenie – nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Ponadto organ stwierdził, iż strona odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliw do napędu samochodów marki Fiat Ducato oraz Polonez Truck, co do których nie posiada dokumentów stwierdzających, że pojazdy te spełniają wymagania określone w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), warunkujące prawo do odliczenia paliwa. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgromadzone dowody wskazywały, iż T. H. przy wykonywaniu robót, miał się posługiwać sprzętem i osobami zatrudnionymi przez M. K., podczas gdy się okazało, że M. K. prowadził działalność gospodarczą do marca 2011 r. w zakresie usług transportowych, a ponadto nikogo nie zatrudniał. Organ podkreślił, ze wspólnicy nie interesowali się wykonywaniem robót. D. R. nie potrafił podać, gdzie i kiedy usługi określone w podważonych fakturach miały być wykonywane, ani czego konkretnie dotyczyły. Natomiast J. R. nie potrafił podać żadnych szczegółowych informacji dotyczących wykonawstwa i robót budowlanych, gdyż – jak wyjaśnił – w spółce zajmuje się sprawami technicznymi. Wobec tego, zasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez T. H. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Ponadto za prawidłowe organ odwoławczy uznał rozstrzygniecie w decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie zakwestionowania odliczenia z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów Fiat Ducato oraz Polonez Truck. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka R. zarzuciła, że organ drugiej instancji dokonał rozstrzygnięcia sprawy w zakresie niezaskarżonym, a mianowicie dotyczącym odliczenia podatku od nabycia paliwa. Ponadto organy nie zgromadziły własnego materiału dowodowego, a jedynie włączyły do akt decyzję wydaną wobec T. H. Skarżąca podniosła, że z niezrozumiałych powodów, organ drugiej instancji odstąpił od przesłuchania M. A., który został wskazany jako osoba mogąca wykonywać roboty zafakturowane przez T. H. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że była nieuzasadniona. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia zasady trwałości decyzji, wskutek rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, co do części decyzji pierwszoinstancyjnej, jaka nie została zaskarżona. Zasadnie ustalono, że T. H. nie wykonywał robót, objętych podważonymi fakturami, a przy tym nie było konieczne dalsze szczegółowe badanie samego wykonania robót, gdyż ta okoliczność nie była kwestionowana w postępowaniu. Sąd za właściwe uznał stanowisko organu, że udział M. A. w wykonywaniu prac był nieprawdopodobny. Nie doszło również do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz.672 ze zm. – dalej "u.s.d.g."). Na powyższy wyrok spółka R. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) nie stwierdzenie nieważności decyzji mimo zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."); 2) błędną wykładnię przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zakładającą brak zastosowania ww. normy do dowodów w postaci dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli. Ponadto, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez: - oparcie wyroku na ustalonym w sposób wybiórczy stanie faktycznym sprawy; - pominięcie dopuszczonego dowodu z zeznań świadka M. A. bez zmiany bądź uchylenia własnego postanowienia w tym przedmiocie; - przyjęcie za dowód w sprawie dowodów zebranych w innym postępowaniu i niewłączonych formalnie do toczącego się postępowania. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku w postaci braku odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze tj. pominięcie w uzasadnieniu zarzutów skargi dotyczących legalności zebranego materiału dowodowego w świetle naruszeń przez organ przepisów postępowania dotyczących wszczęcia postępowania, oraz uznania za dowód w sprawie faktów pochodzących z uzasadnienia decyzji wydanej w innej sprawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jest spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zarysowana powyżej sytuacja, będąca przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie można było bowiem uznać, aby Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w stosunku do skarżącej w drodze decyzji z dnia 9 maja 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., wydał decyzję w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przymiotu ostateczności nie nabyła bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 grudnia 2015 r. (nr [...]), jako wydana w pierwszej instancji, albowiem została przez spółkę zaskarżona w drodze odwołania i w terminie otwartym do jego wniesienia. W treści odwołania spółka wyraźnie zaznaczyła, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji (str. 1 odwołania), co uzasadniało odniesienie jej żądania ponownego rozpatrzenia sprawy - do całości decyzji, nie zaś do określonych jej (decyzji) części, które nie zostały przez stronę wskazane (wyodrębnione). Zauważyć trzeba, że samo orzeczenie przez organ drugiej instancji w zakresie części decyzji, co do zasady - byłoby w tej sprawie możliwe, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego jedną decyzją rozstrzygnął o zobowiązaniach podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r., które to zobowiązania mają byt samodzielny i mogłyby stanowić przedmiot oddzielnych rozstrzygnięć. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że jedynie zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych) mogło być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia (decyzji), a w konsekwencji stanowić część decyzji w niniejszej sprawie, natomiast takim przedmiotem nie mogło być samo tylko prawo do odliczenia podatku z określonych faktur, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., które to przepisy określają treść rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Dlatego też niezasadna była argumentacja spółki zasadzająca się na utożsamieniu przedmiotu rozstrzygnięcia w drodze decyzji i prawa do odliczenia podatku z określonych faktur VAT. Zaakcentowanie w końcowej części uzasadnienia odwołania, że spółka zaskarża decyzję pozbawiającą ją prawa odliczenia z faktur podwykonawcy, nawet gdyby stwierdzenie to uznać za równoznaczne z akceptacją pozbawienia spółki prawa odliczenia z faktur na nabycie paliwa – nie mogło wpływać na uzyskanie przez decyzję pierwszoinstancyjną atrybutu ostateczności (w części), albowiem wskazane stwierdzenie spółki nie określało części decyzji podlegającej zaskarżeniu w tym trybie. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., według którego dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który – w kontekście przytoczonego unormowania – stwierdził, że decyzja podatkowego organu odwoławczego może być oparta o dowody źródłowe zgromadzone nawet w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Pogląd Sądu pierwszej instancji wymaga doprecyzowania o tyle, że jak to wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (przykładowo - wyrok z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2003/13 i wyrok z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12). Wynika z tego, że z punktu widzenia zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. istotna jest ocena doniosłości określonych uchybień przepisom w zakresie kontroli działalności gospodarczej z punktu widzenia ich wpływu na wynik kontroli, który powinien być istotny. Zarzucając zatem niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g., skarżąca powinna powiązać jego naruszenie z określonymi unormowaniami dotyczącymi kontroli działalności gospodarczej oraz wykazać, że naruszenie danych przepisów o kontroli miało istotny wpływ na jej wynik. Tymczasem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego takiego powiązania w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Artykuł 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 187 § 2 O.p., organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Skarżąca niezasadnie podnosi, że organ zaniechał zebrania pełnego materiału dowodowego. Granice gromadzenia dowodów wyznacza w niniejszej sprawie norma prawa materialnego stanowiąca o tym, że podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być tylko faktura dokumentująca rzeczywiste nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatnika (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Faktura wtedy dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług, gdy jest zgodna ze stanem faktycznym pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Jeżeli zatem podatnik dysponuje fakturą pochodzącą od innego podmiotu niż dostawca towaru, bądź wykonawca usługi, faktura taka nie daje prawa do odliczenia podatku, jaki został w jej treści określony. W niniejszej sprawie organy uznały, że wystawca faktur T. H. nie wykonywał usług budowlanych, jakie opisywały sporządzone przez niego faktury, a więc podważona została rzetelność podmiotowa faktur. W sprawie podatkowej nie kwestionowano natomiast samego wykonawstwa robót, które - w dalszej kolejności - zostały przez spółkę jako wykonawcę, zafakturowane na rzecz inwestorów. Dlatego też o wyniku sprawy nie mogła decydować analiza zużycia materiałów, do czego odwoływała się spółka, ani też badanie, czy do wykonania robót potrzebne było wykorzystanie specjalistycznego sprzętu, czy też nie. Tak więc wbrew twierdzeniom skarżącej, zaniechanie wyjaśnienia wskazanych kwestii nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Krytykując natomiast zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. A., skarżąca zarzuciła, że organ ostatecznie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tego świadka, pomimo iż nie uchylił, ani nie zmienił własnego postanowienia. Jednakże należy odnotować, ze przepis art. 187 § 2 O.p., który spółka powołała jako naruszony, dotyczy sytuacji w której postanowienie dowodowe zostało wydane, a wówczas w razie zmiany zdania co do przeprowadzenia dowodu, organ powinien postanowicie to uchylić bądź zmienić. W literaturze wskazuje się, iż przepis powyższy daje organowi podatkowemu szerokie uprawnienia w dysponowaniu przedmiotem postępowania dowodowego, gwarantuje elastyczność oraz możliwość wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jednakże w powyższym zakresie skarżąca nie wskazała, kiedy takie postanowienie (dotyczące przeprowadzenia dowodu) zostało przez organ wydane, jak również z akt sprawy nie wynika, ażeby stosowne postanowienie w przedmiocie przesłuchania M. A. zostało podjęte, a zatem brak było podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia we wskazanym trybie. Ponadto należy odnotować, że skoro przepisy dopuszczają zmianę postanowienia dowodowego, co – jak wyjaśniono – świadczy o swobodzie organu w zakresie przeprowadzenia dowodu, to tej swobody organ nie może utracić w przypadku zmiany przekonania odnośnie przeprowadzenia dowodu w sytuacji, w której nie sformalizował działania w postaci odpowiedniego postanowienia (dowodowego). Nie sposób więc dostrzec naruszenia prawa w samym tylko zaniechaniu kolejnego (ponownego) wezwania świadka. Trzeba także zauważyć, że skarżąca nie wskazała na naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa bowiem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w toku postępowania podatkowego ma zupełnie inny walor procesowy, aniżeli podnoszenie po zakończeniu tegoż postępowania, że organy z urzędu powinny przeprowadzić określony dowód. W takiej bowiem sytuacji zarzut braku przeprowadzenia tego dowodu może być oceniony jedynie w aspekcie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tzn. kompletności materiału dowodowego sprawy i prawidłowości jego oceny. Przy czym w skardze kasacyjnej także nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zaś jak to na wstępie rozważań wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka jedynie w granicach skargi kasacyjnej, a więc odnosi się tylko do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa. Nie sposób zatem stwierdzić, ażeby materiał dowodowy nie był kompletny także w odniesieniu do problematyki niewykonywania robót przez T. H. Należy przypomnieć, że w tym zakresie organy wykorzystały materiały pochodzące z postępowania dotyczącego wystawcy faktur. T. H. w swoich zeznaniach jednoznacznie wskazywał, iż robót budowlanych nie wykonywał osobiście, lecz wykonywał je M. K. i osoby przez niego zatrudnione. T. H. - wystawca faktur, nie wskazał innych osób, którym zlecał do wykonania przedmiotowe prace. Jednocześnie podnosił, że podpisywał faktury, które przygotowywał M. K., a ponadto – że nadzorował wykonywane roboty. Tymczasem wykonywanie robót przez M. K. zostało wykluczone z uwagi na to, iż prowadził działalność w zupełnie innym zakresie (transport towarów - do marca 2011 r.), nie zatrudniał pracowników, w przedmiotowym okresie był chory i korzystał z zasiłku MOPS. Prowadzenia działalności w zakresie robót budowlanych przez M. K. oraz innych okoliczności przedstawionych przez T. H. nie potwierdziła żona M. K. Skoro zatem uwzględniono wyjaśnienia samego wystawcy faktur, który – co należy założyć – posiada najpełniejszą wiedzę odnośnie przebiegu zdarzeń poprzedzających fakturowanie oraz zeznania te zostały zweryfikowane, nie pozostawiając wątpliwości co określonego przebiegu zdarzeń, to nie można było zasadnie utrzymywać, ze materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia decyzji. Powyżej już wyjaśniono, że kwestia – kto faktycznie, zamiast T. H., wykonał przedmiotowe roboty budowlane, nie była istotna dla wyniku sprawy. Nie był zasadny również zarzut, że organ bez wydania formalnego postanowienia włączył do akt materiały pochodzące z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do T. H. Przede wszystkim, formułując zarzut skarżąca nie powołała przepisów art. 216 § 1 i § 2 O.p., dotyczących wydania przez organ postanowienia w toku postępowania podatkowego. Z samego zaś brzmienia art. 180 § 1 O.p. takiego obowiązku (wydania postanowienia), nie da się wyprowadzić, gdyż określa on jedynie kryteria przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dopuszczalności samych dowodów. Ubocznie możne także zwrócić uwagę na wyrażane w orzecznictwie stanowisko, iż wydanie postanowienia dowodowego nie jest niezbędne, gdy organ zamierza włączyć (dopuścić) do materiału dowodowego już istniejący dowód (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06). Nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia. Sąd nie ma obowiązku odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu, a tylko do kwestii istotnych dla sprawy. O tym, że Sąd jednak zaniechał odniesienia się do istotnych aspektów sprawy, powinna przekonać argumentacja wnoszącego skargę kasacyjnej, który powinien wykazać, że pominięte przez Sąd pierwszej instancji zarzuty miały doniosłe znaczenie dla wyniku kontroli zaskarżonej decyzji. Tymczasem takiej argumentacji zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Eksponując ewentualne naruszenie prawa na etapie wszczęcia kontroli podatkowej i brak odniesienia się Sądu do tego zagadnienia, skarżąca nie omawia, czy i jakie ważkie dowody zostały w trakcie kontroli przeprowadzone i wykorzystane w toku postępowania podatkowego, kształtując istotnie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przypomnieć przy tym należy, że równocześnie strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywodziła, że organ nie przeprowadził samodzielnie żadnych istotnych dowodów, a jedynie oparł się materiałach pochodzących z postępowania przeprowadzonego wobec T. H., to jest wydanej wobec niego decyzji. Nie można było także zaaprobować stanowiska skarżącej, że istotne znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć nie odniesienie się Sądu pierwszej instancji do zarzutu dokonania ustaleń przez organy wyłącznie na podstawie decyzji podjętej wobec T. H., albowiem organy obok wskazanej decyzji dysponowały wyciągiem z protokołu kontroli przeprowadzonej w sprawie T. H. (w zakresie dotyczącym relacji ze spółką R.) oraz odpisem protokołu jego zeznań, umową zawartą miedzy tymi stronami (tom II akt administracyjnych – k. 382 i nast.), które skonfrontowały z pozostałym materiałem dowodowym. Nie jest więc tak, że w niniejszej sprawie oparto się na ocenie dowodów dokonanej przez organ w innym postępowaniu. Uznając zatem, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu uzasadnione jest treścią art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.