I SA/Bk 278/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego T. R. kwotę 2.876 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu T. R. (dalej powoływany także jako "Skarżący") kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. w łącznej wysokości 15.268 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Skarżący dwukrotnie wystawił na rzecz C. s.c. faktury VAT dokumentujące wykonanie tej samej usługi - 6 sztuk w formie odręcznej i 6 sztuk w formie wydruku komputerowego. Zdaniem organu, wystawienie dodatkowych faktur w formie wydruku komputerowego zrodziło obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływaną w skrócie u.p.t.u.). Decyzją z [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie została przesłuchana Pani S. A. W. - osoba prowadząca księgi rachunkowe Skarżącego, a zarazem upoważniona do wystawienia w jego imieniu faktur VAT. Zeznała, że faktury komputerowe wystawiono, gdyż w trakcie sprawdzania dokumentacji C.s.c. stwierdzono błędy w treści faktur wystawionych odręcznie (jako nazwę usługi wpisano "usługa budowlana" zamiast "usługa posadzkarska"). Organ uznał, że faktury wystawione komputerowo nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że Skarżący wprowadził do obrotu prawnego tzw. puste faktury, które jednak podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami podniesionymi w odwołaniu, jakoby faktury "odręczne" zostały skutecznie anulowane przed ich doręczeniem nabywcy usługi. Stwierdził, że gdyby tak było, to podatnik posiadałby w swojej ewidencji faktury wystawione komputerowo i nie posługiwałby się fakturami wystawionymi odręcznie. Tymczasem Skarżący dwukrotnie przedłożył w toku postępowania wyłącznie faktury wypisane odręcznie. Organ zaznaczył przy tym, że oświadczenie o anulowaniu faktur wstawionych odręcznie, Pani S. A. W. złożyła dopiero [...] marca 2011 r., mimo że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka [...] stycznia 2011 r. utrzymywała, że oryginały faktur VAT wypisanych odręcznie zostały zniszczone w 2008 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Pani S. A. W. zawodowo trudniła się prowadzeniem ksiąg rachunkowych i powinna była wiedzieć, że do prostowania pomyłek zawartych w fakturach VAT wiążących się zwłaszcza z nazwą nabywcy lub oznaczeniem usługi służą noty korygujące. Tymczasem w celu poprawienia błędów w nazwie usługi na fakturach wpisanych odręcznie ponownie wystawiła w formie wydruku komputerowego faktury VAT dokumentujące te same transakcje, a Skarżący opatrzył je własnoręcznym podpisem. Oznacza to, że Skarżący świadomie wprowadził do obrotu prawnego puste faktury, narażając budżet państwa na utratę wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie - uznanie, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie zostały anulowane, przez co są fakturami VAT; – art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie - uznanie, że Skarżący wystawił dwukrotnie na rzecz C. s.c. faktury VAT dokumentujące dokonanie tych samych transakcji; – art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i § 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.k.s."), poprzez niewłaściwe zastosowanie - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r.; – art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie - prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez niedopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych prócz pełnomocnika kontrolowanego; – art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niezastosowanie - brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., tj. brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez: brak rzetelnej rekonstrukcji stanu taktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; – art. 188 o.p. poprzez, niezastosowanie - nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; – art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez: jednostronną, niekorzystną dla Skarżącego interpretację zeznań świadków, niedopuszczenie środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, iż Skarżący wystawił dwukrotnie na rzecz C. s.c. faktury VAT dokumentujące dokonanie tych samych transakcji. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że Skarżący wykazał i odliczył podatek naliczony tylko z prawidłowo wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur w wersji komputerowej. Ponadto, w ewidencji, na podstawie której sporządzono deklaracje VAT-7, nie widnieje potwierdzenie zaksięgowania faktur wystawionych w formie odręcznej. Skarżący nie podpisał oryginałów faktur wystawionych odręcznie i nie wprowadził ich do obrotu, a jedynie pozostawił w biurze rachunkowym z adnotacją "anulowane". W ocenie autora skargi wystawione faktury nie są tzw. pustymi fakturami, gdyż dokumentują jedną i tę samą usługę i są zgodne ze stanem rzeczywistym, a nadto nie zostały wprowadzone do obrotu. O tym, że przedmiotowe faktury wystawione zostały omyłkowo świadczą zeznania Skarżącego, Pani S. A. W., oraz pracowników firmy C.: Pana R. W. oraz Pana T. W. Autor skargi wskazał, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury VAT wyłącznie w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a wykazana przez niego w fakturze VAT usługa jest czynności pozorną. Jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem zarówno faktury odręczne jak i komputerowe dotyczą tej samej usługi - wykonania posadzki przemysłowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż zostały w niej podniesione. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie zostanie podniesiony w skardze. W pierwszym rzędzie Sąd nie podziela zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Należy przede wszystkim zauważyć, iż bezsporne w sprawie jest to, że Skarżący dwukrotnie wystawił na rzecz firmy C. s.c. faktury VAT dokumentujące te same zdarzenia gospodarcze – jedne w formie odręcznej, drugie w formie komputerowej. Strona skarżąca usiłowała wykazać, że faktury "odręczne" nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Przeczą jednak temu zebrane w tej sprawie dowody. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, że faktury wystawione w formie odręcznej zostały anulowane przed ich wydaniem odbiorcy. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący posługiwał się tymi fakturami. W trakcie postępowania kontrolnego to właśnie te faktury Skarżący przedłożył organowi. Ponadto, jak ustaliły organy, w ewidencji firmy C. s.c. zostały zapisane numery faktur w takim formacie jaki wynika z faktur "odręcznych" (nr od [...] do[...]) a nie z faktur "komputerowych" (nr od [...] do [...]). Nie można zatem przyjąć, że faktury "odręczne" zostały skutecznie anulowane przed ich wydaniem odbiorcy, skoro były one podstawą zapisów w ewidencji prowadzonej przez C. s.c. Słusznie organ odwoławczy zauważył też, że oświadczenie o anulowaniu faktur "odręcznych" zostało złożone przez Panią S. A. W. (osobę upoważnioną do wystawiania faktur w imieniu Skarżącego) dopiero 21 marca 2011 r., a więc pod koniec prowadzonego w tej sprawie postępowania. Tego, że faktury "odręczne" zostały skutecznie wprowadzone do obrotu, nie zmienia fakt, iż nie zostały one przez Skarżącego podpisane. Polskie przepisy podatkowe nie nakładają bowiem obowiązku podpisywania faktur VAT. Byłoby to zresztą niezgodne z prawem Unii Europejskiej, gdyż art. 229 Dyrektywy 2006/112/WE zabrania państwom członkowskim wprowadzania regulacji nakazującej podpisywanie faktur. Nie budzi również wątpliwości fakt, że Skarżący, obok faktur "odręcznych" wprowadził także do obrotu prawnego faktury wystawione komputerowo. Zostały one bowiem przekazane firmie C. s.c., która następnie ujawniła je przed organem kontroli skarbowej. W świetle powyższego zgodzić się należy z organami obu instancji, że Skarżący wprowadził do obrotu zarówno faktury "odręczne", jak i "komputerowe". Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że faktury "odręczne" zostały wystawione w poszczególnych miesiącach 2007 r., zaś faktur "komputerowe" w połowie kwietnia 2008 r. (stanowisko organu I instancji było w tej kwestii niejednoznaczne). Wskazują na to zeznania Pani S.A. W. (księgowej), która była przez Skarżącego upoważniona do wystawiania faktur (k. 8/25 akt administracyjnych sprawy). Te kluczowe dla sprawy okoliczności zostały należycie wykazane i udowodnione. Dlatego też Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Organy skarbowe w całości wypełniły ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i wyczerpującego rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na jego podstawie wyciągnęły też logiczne wnioski, co do tego, że Skarżący wprowadził do obrotu podwójne faktury VAT. W sprawie nie został też naruszony art. 188 o.p., na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. W. i R. W. oraz ponownego przesłuchania S. A. W. Okoliczności, które miały być wykazane powyższymi dowodami zostały w sposób wystarczający wyjaśnione w sprawie, zaś przeprowadzanie nowych dowodów jedynie niepotrzebnie wydłużyłoby trwające postępowanie. Z tych powodów Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organy dokonały jednak błędnej subsumpcji normy prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją prawną w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (zob. m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 233/09 oraz WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 144/09, NSA z 21 maja 2010 r., sygn. I FSK 808/09 - opubl. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie narusza postanowień art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje potencjalne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). W świetle tych uwag nie ulega wątpliwości, że hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje także przypadki wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że z obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zwalania podatnika okoliczność, iż do podwójnego wstawienia faktur VAT doszło na skutek nieprawidłowego działania biura rachunkowego. Przedsiębiorca ponosi wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w wyborze osoby upoważnionej do wypisywania i doręczania kontrahentom faktur VAT. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie także w sytuacji, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, obupl. w CBOSA). Orzekające w tej sprawie organy skarbowe miały zatem podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych po raz drugi przez Skarżącego faktur VAT. Jednak w sposób nieprawidłowy określiły moment powstania obowiązku zapłaty podatku, zawartego w tzw. pustych fakturach. Jak już wyżej wspomniano, z przyjętego przez organ II instancji stanu faktycznego wynika, że tzw. puste faktury VAT w formie wydruków komputerowych zostały przez Skarżącego wystawione i wprowadzone do obrotu w kwietniu 2008 r. (s. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), a zatem obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur nie mógł powstać już w poszczególnych miesiącach 2007 r., jak przyjęły to organy obu instancji. Obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty tego podatku za poszczególne miesiące 2007 r. narusza zatem normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzone naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miało wypływ na wynik sprawy, bowiem skutkiem błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego było niezasadne obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2007 roku wraz naliczanymi odsetkami za zwłokę. Zapłata podatku wynikającego z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powinna nastąpić w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu wystawienia takich faktur - w tym przypadku w terminie do 25 maja 2008 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1-2, § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ prawidłowo określi moment powstania obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego w kwietniu 2008 r.