I SA/Bk 293/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2009 r. sprawy ze skargi K. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2005 r. odkreślił małżonkom K. i E. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 335.913,40 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 166.361,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż E. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.. W toku kontroli stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów tej działalności o kwotę 3.412,30 zł na zakup oleju opałowego, zużytego na własne potrzeby. Ponadto w ocenie organu kontroli skarbowej, oprócz działalności gospodarczej prowadzonej pod własną firmą A., E. K. prowadził także działalność pod firmą K. A. B., której działalność miała taki sam zakres i która współpracowała z tymi samymi kontrahentami. Organ podkreślił, iż działalność gospodarcza firmy A. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Natomiast firma K. opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem ekonomiczno-podatkowym uzasadnieniem opisanego sposobu działania w ocenie organu pierwszej instancji, były korzyści finansowe, jakie E. K. odniósł z uniknięcia opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w ramach firmy K. podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40 %, poprzez opodatkowanie go zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3 % od przychodu. Potwierdzeniem tegoż jest dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza ekonomiczna kilku przykładowych transakcji obrotu tym samym towarem z udziałem firm A. i K.. Ekonomicznym efektem tych transakcji była strata lub niewielki zysk firmy A. i bardzo duży zysk firmy K. Tym samym dochód z tych transakcji opodatkowany był 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu uzyskanego przez firmę K., a nie 40% podatkiem od dochodu, który uzyskałaby firma A. Firma A. w znaczący sposób zawyżała koszty uzyskania przychodów, między innymi poprzez przerzucenie na nią kosztów transportu, czym uszczuplała dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji uznał, iż transakcja sprzedaży przez firmę A. na rzecz firmy K. towarów o łącznej wartości 52.160 zł, jak i sprzedaż towarów przez firmę K. na rzecz firmy A. towarów o łącznej wartości 1.873.562,04 zł, w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podkreślił, iż fakt realizacji umów sprzedaży ma miejsce wtedy, gdy transakcja wiąże się z przeniesieniem własności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie właścicielem towarów od początku był E. K., co oznacza, że transakcje dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ w toku postępowania przeprowadzonego u E. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 rok stwierdzono, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT o kwotę 951.946,55 zł związaną z zakupami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy K., to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), przedmiotową kwotę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."). Do odwołania załączono nowe dowody. Wynikało z nich, iż po cofnięciu pełnomocnictwa dla skarżącego A. B., właścicielka firmy K., wypłaciła z rachunku bankowego firmy K. kwotę 229.500 zł oraz przelała z konta firmy na swoje prywatne konto, do którego skarżący nie miał umocowania, kwotę 270.000 zł. Według pełnomocnika, niezależnie od powyższego A. B. w okresie wcześniejszym wycofała osobiście z rachunku bankowego firmy K. sumę 189.500 zł oraz sukcesywnie otrzymywała pieniądze pobierane przez E. K. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia organu I instancji, zaś odnosząc się do nowych dowodów stwierdził, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. Organ wywiódł, że zebrany materiał dowodowy potwierdza prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej również pod firmą K.. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1) założenie firmy K. z inicjatywy E. K. i jego późniejszy dominujący udział w jej prowadzeniu zarówno w zakresie wyszukiwania kontrahentów, jaki dopełniania związanych z transakcjami formalności, a zwłaszcza zarządzania rachunkiem bankowym przedsiębiorstwa, 2) fakt, iż tylko skarżący posiadał wiedzę wystarczającą do decydowania o strategii działalności firmy, 3) fakt, że skarżący reprezentował firmę K. w większości kontaktów handlowych w takim zakresie jak właściciel, posiadając nawet umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym w zakresie nie tylko poleceń przelewu, ale również wypłat gotówki z rachunku, 4) fakt angażowania się skarżącego w działalność firmy K. w sytuacji, w której firma ta była podmiotem konkurencyjnym wobec jego własnej firmy A., a w szczególności logicznie nieuzasadniona rezygnacja ze znacznej części dochodu firmy A. na rzecz firmy K., 5) fakt, iż za wszystkie usługi świadczone na rzecz firmy K. skarżący nie pobierał (pomimo ich znacznego zakresu) żadnego wynagrodzenia. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucono podobnie, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 6 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż na E. K. ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą innego podmiotu - firmy K. A. B., podczas gdy wskazany dochód został faktycznie osiągnięty i opodatkowany przez osobę fizyczną prowadzącą działalność pod ww. firmą – A. B., co oznacza, że w tym zakresie E. K. w myśl art. 7 o.p. nie posiadał przymiotu podatnika. Pełnomocnik strony skarżonej decyzji zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez wybiórczą, dowolną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało nie znajdującym podstaw w materiale dowodowym sprawy uznaniem, że E. K. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się firmą innego podmiotu, – art. 120 o.p., poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach obowiązującego prawa, co jest następstwem uznania za nieważne faktycznie zawartych i wykonanych przez firmy K. i A. umów kupna-sprzedaży, podczas gdy organ podatkowy nie ma kompetencji do podważania ważności czynności cywilnoprawnych i orzekania o prawie własności, albowiem w tym zakresie mogą orzekać jedynie sądy powszechne, a ewentualna ocena treści czynności prawnej jest możliwa na podstawie art. 24a o.p., który to przepis nie był podstawą działania ani organu kontroli skarbowej ani organu podatkowego, – art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. C. - na okoliczność, czy E. K. i A. B. planowali uruchomienie działalności w branży medycznej oraz J. G., właściciela firmy M. w W. - na okoliczność, kto utrzymywał z nim kontakty handlowe w imieniu firmy K. ze względu na fakt, iż organ podatkowy w postanowieniu o nieuwzględnieniu wniosku uznał, iż te okoliczności zostały już stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie w skarżonej decyzji wyraża pogląd, że twierdzenia pełnomocnika strony dotyczące faktów, na okoliczność których wnosił o przesłuchanie świadków są gołosłowne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 4 października 2005 r., I SA/Bk 212/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w sprawie nastąpiło naruszenie unormowań procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lutego 2007 r., II FSK 251/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."). Stwierdził, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji nie odpowiadało wymogom wskazanym w powołanym przepisie, co uniemożliwiło dokonanie kontroli trafności rozstrzygnięcia. Wyrokiem z 5 listopada 2007 r., I SA/Bk 247/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie w sprawie, w ocenie Sądu, miało ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod własną firmą A., ale również pod firmą formalnie zarejestrowaną na A. B. i działającą pod firmą K.. Wyjaśnienia wymagało, czy A. B. użyczając swojego imienia i nazwiska współdziałała z E. K. w celu uniknięcia opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. Powyższe jest niezbędne dla stwierdzenia, iż E. K. był podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w ramach firmy K. oraz niezbędne do przyjęcia, iż czynności kupna-sprzedaży dokonywane pomiędzy firmami A. i K., jako dokonywane przez skarżącego z samym sobą, nie zostały w istocie wykonane. Zdaniem Sądu w toku postępowania naruszone zostały zasady postępowania podatkowego, takie jak zasada swobodnej oceny dowodów, zasada zaufania, zasada prawdy obiektywnej. Ponadto nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd zgodził się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i 124 o.p. Organ odwoławczy naruszył te przepisy odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, co w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą K., było obowiązkiem organów. Dowód z zeznań J. C., J. G. i właściciela firmy M. mógłby się przyczynić do wyjaśnienia, kto w imieniu firmy K. utrzymywał z nimi kontakty handlowe. Zdaniem Sądu nie ustalono niezmiernie istotnych dla sprawy takich okoliczności jak: fakt posiadania przez firmę K. biura, zatrudniania pracowników, osoby, która ich zatrudniała, zasad, na jakich były zawierane umowy pomiędzy firmą K. a jej kontrahentami, formy tych umów, a w przypadku umów pisemnych - osób jej podpisujących. Wyjaśnienie tych kwestii było, w ocenie Sądu, niezbędne dla przyjęcia, że to skarżący samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność w ramach firmy K.. Nie przeanalizowano także dokumentacji firmy K., ze szczególnym uwzględnieniem jej rachunku bankowego. Ograniczono się jedynie do zbadania historii rachunku firmy A. i włączenia protokołu z kontroli w firmie K.. Wiadomości o tym, kto dokonywał operacji na rachunku bankowym firmy K. kontrolujący czerpali w nim z wyjaśnień A. B. i E. K., a nie dowodów źródłowych. Ponadto wątpliwości Sądu budzi również możliwość wykorzystania przez organy podatkowe obu instancji jako dowodu zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w dniu 16 września 2004 r. w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie K.. Skarżący złożył te zeznania jako świadek pod rygorem odpowiedzialności karnej, nie był jednak pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Wykorzystanie tych zeznań w postępowaniu, którego stroną był skarżący, mimo możliwości ponownego go przesłuchania w charakterze strony, skutkowało w ocenie Sądu naruszeniem art. 196 § 1-3 i art. 199 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2009 r., II FSK 258/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA podzielił wykładnię pojęcia firmanctwa, dokonaną przez ten Sąd w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w sprawie ze skargi E. K.. Otóż posługując się inną osobą - jej imieniem, nazwiskiem, firmą, nieprowadzącą faktycznie działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem (firmujący) faktyczny podatnik (firmowany) uzyskuje korzyść w postaci uniknięcia kumulacji dochodów podlegających opodatkowaniu (art. 113 o.p.). Zwykle skutkiem firmanctwa jest uszczuplenie podatku. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną. W ocenie NSA, zebrany materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że A. B. była osobą firmującą działalność gospodarczą prowadzoną przez E. K. pod firmą K.. Firma ta, co wynikało wprost z wyjaśnień podatnika i A. B. powstała z inicjatywy skarżącego. On tylko posiadał wiedzę, niezbędną do jej prowadzenia oraz kontakty handlowe, jego firma A. była najpoważniejszym kontrahentem firmy K.. Transakcje te przeprowadzane były w sposób przynoszący większą korzyść finansową firmie K., podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu (czyli niższym) i zwiększający koszty uzyskania przychodu w firmie A., z której dochód opodatkowany był na zasadach ogólnych. A. B., mimo prowadzenia działalności konkurencyjnej, była polecana dotychczasowym kontrahentom firmy A.. Skarżący był pełnomocnikiem A. B. w nieograniczonym zakresie, miał też umocowanie do dokonywania wszelkich operacji na rachunku bankowym tej firmy i faktycznie dokonywał większości operacji. A. B. wprawdzie utrzymywała kontakty z kontrahentami i negocjowała kolejne transakcje, nie oznacza to jednak, wobec wskazanej wyżej definicji firmanctwa, że czyniła to faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek. W transakcjach, które przeprowadziła z własnej inicjatywy (sprzedaży zderzaków), brała udział również firma A., jednak formalnie nie osiągnęła z niej korzyści. Firma K. uzyskała na tych transakcjach znaczny zysk. Okoliczność ta musiała być znana pełnomocnikowi firmy K. i zarazem właścicielowi firmy A., mimo to dokonywał on kolejnych sprzedaży na tak niekorzystnych warunkach, przy ponoszeniu przez niego większości kosztów związanych z tymi transakcjami (koszty transportu złomu, który zresztą w trakcie przewozu zmieniał się w zderzaki). Zwiększanie kosztów w firmie, z której dochód rozliczany był na zasadach ogólnych, wpływało zaś korzystnie (obniżało je) na wysokość zobowiązania podatkowego. Większość przychodów z tej transakcji została natomiast rozliczona zryczałtowanym podatkiem dochodowym w firmie K.. Wprawdzie działalność gospodarcza nie zawsze przynosi zyski, jednakże trudno uznać - w świetle doświadczenia życiowego - takie zachowanie doświadczonego przedsiębiorcy, znającego faktyczne warunki transakcji jako pełnomocnik drugiej z firm, za racjonalne i normalne. Zebrane dowody były zatem wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, ustalono bowiem wszystkie fakty prawnie znaczące. NSA nie podzielił stanowiska WSA, iż w postępowaniu podatkowym naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zbędne było bowiem uzupełnianie go o zeznania świadków J. G. i właściciela firmy M., skoro nie kwestionowano faktu, że kontakty handlowe utrzymywała A. B.. W pojęciu firmanctwa mieści się współpraca między firmowanym a firmującym, mająca na celu ukrycie podstawienia. Przesłuchanie tych świadków było też zbędne w świetle niekwestionowanych ustaleń, że to właśnie podatnik polecał A. B. swoim stałym kontrahentom. J. C., której przesłuchania w charakterze świadka domagała się strona skarżąca miała zaś zeznawać na okoliczność wspólnych planów podatnika i A. B., co do prowadzenia w przyszłości działalności w innej branży (świadczenia usług medycznych). Ta okoliczność nie była sporna, nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała zatem art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. WSA nie podał także powodów, dla których nie zasługiwały na wiarę zgodne wyjaśnienia A. B. i E. K., co do dysponowania przez tego ostatniego jako pełnomocnika rachunkiem bankowym firmy K. i faktycznego wykonywania przez niego większości wypłat z tego rachunku. Skoro okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika zbędne było uzupełnianie materiału dowodowego w tym kierunku poprzez analizę historii rachunku firmy K.. Dowód ten, wskazujący na przepływy między kontrahentami firmy K. (w tym firmę A. i C. - firmę dzieci podatnika), nie wniósłby nic nowego do sprawy. Zarówno firmujący, jak i firmowany nie byli na pewno zainteresowani w ujawnianiu wzajemnych rozliczeń w historii rachunku bankowego. NSA zauważył, że poza sporem pozostała okoliczność przechowywania przez E. K. w jemu tylko znanym miejscu znacznej części dochodów, uzyskanych jakoby przez A. B. z firmy K.. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza też dokonanie ustaleń, co do warunków prowadzenia firmy przez A. B.. Wynikało to z treści protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B.. Nie doszło także do wskazywanego przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 196 § 1-3 i art. 199 o.p. Z protokołu przesłuchania E. K., jako świadka wynika w sposób jednoznaczny, że świadek został pouczony o treści art. 196 § 1 i § 2 o.p. W protokole nie zacytowano wprawdzie treści tych przepisów, ale E. K. podpisem potwierdził, że pouczono go przysługujących mu prawach. Został on także przesłuchany za jego zgodą w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego małżonków K.. Protokół sporządzony z tej czynności również potwierdza fakt pouczenia strony o treści art. 196 § 1 o.p. Podsumowując NSA stwierdził, iż skoro w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, to nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W piśmie z 14.09.2009 r. skarżący podniósł ponownie, że firma "K." została założona w celu zebrania przez A. B. funduszy na uruchomienie działalności w branży medycznej. Podkreślił, że A. B. po kilku tygodniach działalności firmy nawiązała samodzielnie i zrealizowała kontrakt z firmą "K." w K.. Skarżący przedstawił zestawienie czynności wykonywanych przez niego i przez A. B.. Wskazał też, że firma prowadziła działalność handlową "A.", mimo, że nie posiadała placu składowego, ani obiektów magazynowych. Wyjaśnił, że jedyną możliwością uzyskania zapłaty od Z. była kompensata wzajemnych długów, związana z koniecznością zapłaty 3% prowizji. Stąd skarżący skorzystał z okazji, by kupić w Z. złom zderzaków i uniknąć zapłaty prowizji. Z zeznań A. B. i dokumentów bankowych wynika, że na koniec 2002 r. posiadała ona ponad 100.000 zł i 30.000 USD w gotówce. Łącznie zaś pobrała z rachunku bankowego firmy K. 689.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.". Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazuje się, ze możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Sąd w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Działając w tak zakreślonych ramach prawnych, rozpatrując ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy skarżący E. K. (firmant) prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod własną firmą A., ale w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności również pod firmą formalnie zarejestrowaną na A. B. – K. (firmujący). Powyższe jest niezbędne dla stwierdzenia, iż skarżący był podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w ramach firmy K.. Jak wskazał Tut. Sąd w wyroku z 5 listopada 2007 r. I SA/Bk 247/07, a co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenie powyższej okoliczności jest również niezbędne do przyjęcia, iż czynności kupna-sprzedaży dokonywane pomiędzy firmami A. i K., jako dokonywane przez skarżącego z samym sobą nie zostały w istocie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku stwierdził, że firmanctwo polega na tym, iż posługując się inną osobą - jej imieniem, nazwiskiem, firmą, nieprowadzącą faktycznie działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem (firmujący) faktyczny podatnik (firmowany) uzyskuje korzyść w postaci uniknięcia kumulacji dochodów podlegających opodatkowaniu (art. 113 o.p.). Zwykle skutkiem firmanctwa jest uszczuplenie podatku. Z istoty firmanctwa wynika, że firmujący, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną. Trzeba podkreślić, że A. B. prowadziła swoją działalność pod firmą K. tylko w 2002 r. Przychód z tej działalności opodatkowany był preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej w ogóle, a osiągnięty przez nią obrót powodował, że nie mogłaby już w 2003 r. dalej korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Jak ustalono działalność taka w kolejnych latach nie była już faktycznie kontynuowana. Należy stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do stwierdzenia, że A. B. była osobą firmującą działalność gospodarczą prowadzoną przez E. K. pod firmą K.. Sąd wyższej instancji wskazał, że ani E. K., ani A. B. nie zaprzeczali, że firma K. powstała z inicjatywy skarżącego. Tylko skarżący posiadał wiedzę, niezbędną do jej prowadzenia oraz kontakty handlowe, jego firma A. była najpoważniejszym kontrahentem firmy K.. Transakcje te przeprowadzane były w sposób przynoszący większą korzyść finansową firmie K., podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu i zwiększający koszty uzyskania przychodu w firmie A., z której dochód opodatkowany był na zasadach ogólnych. Mimo prowadzenia działalności konkurencyjnej A. B., była polecana przez skarżącego dotychczasowym kontrahentom firmy A.. Skarżący był pełnomocnikiem A. B. w nieograniczonym zakresie, miał też umocowanie do dokonywania wszelkich operacji na rachunku bankowym tej firmy i faktycznie dokonywał większości operacji. Wobec wskazanej wyżej definicji firmanctwa, fakt utrzymywała przez A. B. kontaktów z kontrahentami i negocjowania kolejnych transakcji nie oznacza, że ww. czyniła to faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek. W transakcjach, które A. B. przeprowadziła z własnej inicjatywy (sprzedaż zderzaków), brała udział również firma A., jednak formalnie nie osiągnęła z niej korzyści. Skarżący będąc pełnomocnikiem firmy K. i zarazem właścicielem firmy A. musiał wiedzieć, że firma K. uzyskała na tych transakcjach znaczny zysk, mimo to dokonywał on kolejnych sprzedaży na tak niekorzystnych warunkach, ponosząc większość kosztów związanych z tymi transakcjami (koszty transportu złomu). Zwiększanie kosztów w firmie A., z której dochód rozliczany był na zasadach ogólnych, skutkowało obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Większość przychodów z tej transakcji została natomiast rozliczona w firmie K. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak zauważył NSA, wprawdzie działalność gospodarcza nie zawsze przynosi zyski, jednak w świetle doświadczenia życiowego trudno uznać przedstawiony sposób zachowania skarżącego będącego doświadczonym przedsiębiorcą i znającego faktyczne warunki transakcji, jako pełnomocnik drugiej z firm, za racjonalne i normalne. Oceny tej niewątpliwie nie może zmienić podnoszona przez skarżącego kwestia sposobu dokonywania rozliczeń z Z., polegającego na kompensacie wzajemnych należności. Należy zatem stwierdzić, że zebrane dowody były wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, ustalono bowiem wszystkie fakty prawnie znaczące. Wbrew zarzutom skargi w postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o zeznania świadków J. G. i właściciela firmy M., w sytuacji, gdy nie kwestionowano faktu, że A. B. utrzymywała kontakty handlowe z tymi firmami. Jak wskazano powyżej, w pojęciu firmanctwa mieści się współpraca między firmowanym a firmującym, mająca na celu ukrycie podstawienia. Istotne jest to, że to właśnie E. K. polecał prowadzącą konkurencyjną firmę A. B. swoim stałym kontrahentom. Także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C. nie naruszała art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. J. C. miała zeznawać na okoliczność wspólnych planów podatnika i A. B. co do prowadzenia w przyszłości działalności w zakresie świadczenia usług medycznych. Okoliczność ta nie była sporna, nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, w szczególności faktu prowadzenia przez E. K. działalności gospodarczej także pod firmą K.. NSA stwierdził, że zarówno E. K., jak i A. B. nie kwestionowali okoliczności dysponowania przez skarżącego jako pełnomocnika rachunkiem bankowym firmy K. i faktycznego wykonywania przez niego większości wypłat z tego rachunku. Zbędne było zatem uzupełnianie materiału dowodowego w tym kierunku poprzez analizę historii rachunku firmy K.. Z kolei warunki prowadzenia firmy przez A. B. tj. fakt, iż nie miała ona żadnego biura, magazynów oraz nie zatrudniała w firmie K. żadnych osób wynikają z treści protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B.. NSA wskazał też, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 196 § 1-3 i art. 199 o.p. poprzez dokonanie ustaleń na podstawie zeznań, które podatnik składał w innym postępowaniu jako świadek i przy składaniu których nie został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go jako strony w postępowaniu dotyczącym jego zobowiązania. Z protokołu przesłuchania E. K. jako świadka wynika, że został on pouczony o treści art. 196 § 1 i § 2 o.p., który stanowi o prawie odmowy zeznań i prawie odmowy odpowiedzi na pytania. E. K. potwierdził podpisem, że pouczono go przysługujących mu prawach. Został on także przesłuchany za jego zgodą w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego małżonków K.k. Protokół sporządzony z tej czynności również potwierdza fakt pouczenia strony o treści art. 196 § 1 o.p. Należy zatem stwierdzić, że zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu utrzymywania kontaktów handlowych przez A. B. z kontrahentami oraz wspólnych planów prowadzenia interesów w branży medycznej. Odmowa ta nie mogła zostać także uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. Stanowisko organów podatkowych nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów regulowanej przepisem art. 191 o.p., w szczególności logicznie i przekonywająco uzasadniono odrzucenie stanowiska strony. Twierdzenia skarżącego stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Organ podatkowy w postanowieniu z 13 czerwca 2005 r. wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się odmawiając przeprowadzenia dowodu, nie doszło zatem do naruszenia art. 124 o.p. Także w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ma podstaw do zarzucenia organom podatkowym naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. W szczególności w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Stwierdzając, że E. K. obok swojej działalności prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą K. organy wyciągnęły konsekwencje z takiego stanu rzeczy na gruncie rozliczeń podatkowych w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. Z treści wskazywanego w skardze przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, po spełnieniu określonych warunków mogą być łącznie opodatkowani od sumy swoich dochodów. Według art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wobec ustalenia, że E. K. prowadził także działalność pod nazwą K., nie ulegało wątpliwości, że także w tym zakresie był on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody firmy K., były bowiem w rzeczywistości przychodami E. K.. Według art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. były to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tytułu transakcji pomiędzy firmami A. i K., nie wystąpiły przychody po stronie rzekomego sprzedawcy i koszty po stronie rzekomego kupującego (w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Trafnie przyjęto, że transakcje pomiędzy tymi firmami, wobec ustalenia firmanctwa nie zostały faktycznie dokonane. Trzeba podkreślić, że organy nie oceniały kwestii ważności umów pomiędzy firmami A. i K., tego bowiem czynić nie mogły, a jedynie skutki podatkowe ustalonego stanu rzeczy. Nadto, w związku ze stwierdzeniem w ramach postępowania przeprowadzonego u E. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 rok, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT o kwotę 951.946,55 zł związaną z zakupami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy K., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., kwotę tę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu, zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem oleju opałowego, jako niezwiązanych z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.