I SA/Bk 294/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w . z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. T. kwotę 14 555 (czternaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] grudnia 2019r. nr [...] dokonał J. T. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F. (dalej: "skarżąca") rozliczenia podatku VAT za marzec 2016 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Organ podważył dwie faktury VAT z [...] marca 2016 r. i z [...] marca 2016 r., w których jako nabywca figurował "R.’, zakwestionował fakturę nr [...] z [...] marca 2016 r. wystawioną przez PHU "R." a także fakturę nr [...] z [...] marca 2016 r. wystawioną na rzecz skarżącej przez S. sp. z o.o. sp. k. w W. Ustalenia co do tych faktur nie były przez skarżącą kwestionowane. Organ przyjął ponadto, że zaewidencjonowana przez skarżącą faktura VAT nr [...] z [...] marca 2016 r., wystawioną przez R. J. Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w B.– dalej: "Komornik" nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w firmie skarżącej. W fakturze wykazano jako sprzedawców: (1) A. B., (2) H. B., (3) R. B.; a jako nabywców: (1) B., (2) R. T. Jako przedmiot faktury wskazano: nieruchomość gruntowa, zabudowana oznaczona jako dz. Nr [...], o pow. 1,1086 ha położona S. ul. [...] wraz z budynkami i infrastrukturą techniczną; wartość sprzedaży: 1.998.843,33 zł brutto: 1.625.075,88 zł netto oraz podatek VAT obliczony wg stawki 23%: 373.767,45 zł. Podatek wg tej stawki został odprowadzony do budżetu państwa. W dniu [...] października 2018 r. Komornik do ww. faktury wystawił dwie noty korygujące: - nr [...], w której skorygowano nazwę sprzedawcy wpisując treść: "A." spółka jawna ul. [...], S.; - nr [...], w której skorygowano nazwę nabywcy wpisując treść: F., ul. [...] S. Organ przyjął, że nie wystąpiły podstawy prawne do wystawienia przez komornika faktury oraz do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku. Sprzedawcą nie był bowiem podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2020 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie kluczowe znaczenie ma to, kto faktycznie władał nieruchomością położoną w S. przy ul. [...] jak właściciel tj. posiadał władztwo ekonomiczne nad nieruchomością - czy była to spółka jawna "A.", czy osoby fizyczne, a nie to, co wynika z zapisów w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że w przypadku ustalenia, że nabycie nieruchomości nastąpiło z majątku, którym władała spółka i wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej, należy zbadać, czy dostawa nie podlegała zwolnieniu dla tego typu transakcji, określonemu w art. 43 u.p.t.u. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. do zapłaty w kwocie 28.136,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 345.753,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrze nabyć oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. podatniczka nieprawidłowo ujęła m.in. fakturę nr [...] z dnia 30 marca 2016r., wystawioną przez R. J. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B., dokumentującą nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w S. przy ul. [...]wraz z budynkami i infrastrukturą. Organ uznał, że faktura ta - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego w firmie skarżącej, gdyż własność nieruchomości należała do osób fizycznych, więc dostawy nieruchomości dokonały osoby fizyczne – H. B., A. B. i R. B., niebędący podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś "A." sp. j. W związku z tym organ przyjął, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a skarżąca nie uzyskała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z bezpodstawnie wystawionej przez Komornika faktury VAT. Organ pierwszej instancji uznał, że gdyby nawet przyjąć, że zbycia dokonywała A. spółka jawna, to i tak dostawa korzystałaby ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ nie nastąpiła ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skoro własność nieruchomości w okresie od [...] lipca 2008r. do [...] września 2016r. należała do osób fizycznych: A. B., H. B. i R. B. i brak było zapisów o przeniesieniu własności tej nieruchomości na "A." Spółka jawna, nie stwierdzono istnienia aktu notarialnego w sprawie wniesienia przez w/w osoby fizyczne prawa własności przedmiotowej nieruchomości do majątku Spółki jawnej "A.", to w dniu wystawienia faktury nr [...] spółka jawna "A." nie była prawnie umocowana do rozporządzania prawem własności tej nieruchomości jak właściciel, a w efekcie nie wystąpiły podstawy prawne do wystawienia przez Komornika kwestionowanej faktury oraz do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, gdyż sprzedawcą nie był podatnik podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie jest istotna kwestia ustalenia podmiotu, któremu przysługiwało prawo własności przedmiotowej nieruchomości, lecz to, jaki podmiot dokonał dostawy nieruchomości. Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Organ przywołał treść art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Organ wyjaśnił, że w przypadku podatku VAT chodzi o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie te zasady. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie to spółka jawna "A." (wymieniona w nocie korygującej jako dostawca nieruchomości) władała sporną nieruchomością jak właściciel, tj. posiadała władztwo ekonomiczne nad nieruchomością i to ona dokonała dostawy tej nieruchomości. Zdaniem organu świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: (1) w latach 2002-2016 "A." spółka jawna uzyskała następujące pozwolenia na budowę na działkach o numerach geodezyjnych: [...] i [...]: - decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. na mocy której zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na rozbudowę istniejącej hali produkcyjnej poprzez wykonanie budowy z przeznaczeniem na poszerzenie powierzchni produkcyjnej o parametrach technicznych: pow. zabudowy 325,50 m2 pow. użytkowej 321,40 m2, - decyzja nr [...] z dnia [...] marca 2008 r., na mocy której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę elektroenergetycznej linii napowietrzno-kablowej średniego napięcia 15 kv o długości 152,0 m oraz kontenerowej stacji transformatorowej 15/04 kv, - decyzja nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., na mocy której zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na rozbudowę istniejącej wiaty w zabudowie przemysłowej, poprzez wykonanie dobudowy o parametrach technicznych: pow. zabudowy 1075,00 m2, pow. użytkowa 1058,60 m2, wraz ze zmianą sposobu użytkowania rozbudowywanej wiaty na magazyn wyrobów gotowych i surowców. - w latach 2011-2016 "A." spółka jawna była podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]i zgłaszała do opodatkowania ww. budynki oraz budowle. Pomimo jednak uznania, że dostawy nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] wraz z budynkami i infrastrukturą techniczną dokonała spółka jawna "A.", organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie powołany przez organ pierwszej instancji, zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdyż dostawa nieruchomości zabudowanej korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 7a, art. 29a ust. 8 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i wskazał, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia zarówno w sytuacji wydania obiektu pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi (najemcy, dzierżawcy), jak również w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go do celów własnej działalności gospodarczej. Ponadto pierwsze zasiedlenie ma miejsce po przeprowadzeniu ulepszenia (przebudowy) istniejącego już budynku, jeżeli poniesione wydatki w tym zakresie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Następnie organ wskazał na: operat szacunkowy z [...] marca 2015 r., sporządzony dla potrzeb egzekucji komorniczej, z którego wynika, że zabudowę działek [...] i [...] stanowi budynek produkcyjno – magazynowy (rok budowy 2009, budynek po rozbudowie) a także na wypis z kartoteki budynków z którego wynika, że na ww. działkach znajdują się: budynki przemysłowe o pow. zabudowy 193 m2, rok zakończenia budowy – 1993; budynki przemysłowe o pow. zabudowy 325 m2, rok zakończenia budowy – 2004; budynki przemysłowe o pow. zabudowy 188 m2, rok zakończenia budowy – 1993; budynki przemysłowe o pow. zabudowy 683 m2, rok zakończenia budowy – 1993; zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy 1051 m2, rok zakończenia budowy – 2009. Ustalono, że z pisma Starostwa Powiatowego w S. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] wynika, że "A." spółka jawna w latach 2002-2016 uzyskała trzy pozwolenia na budowę na działkach o numerach geodezyjnych [...] i [...] (na mocy decyzji z [...] sierpnia 2006 r., z [...] marca 2008 r. i z [...] czerwca 2009 r.). Na podstawie pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia [...] lipca 2019 r. ustalono, że spółka w latach 2011 – 2016 nie zgłaszała zakończenia budowy ani nie występowała o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jakiejkolwiek inwestycji. Z kopii deklaracji na podatek od nieruchomości składanej przez "A." spółka jawna za lata 2011-2016 wynika zaś, że zgłoszona powierzchnia i wartość gruntów, budynków i budowli, poczynając od 2011 r., nie uległy zmianie. Organ odwoławczy przyjął na podstawie powyższych dokumentów, że budowa i rozbudowa budynków posadowionych na działkach o numerach [...] i [...] została zakończona w latach 1993 – 2009, zaś w latach (co najmniej pięciu) poprzedzających sprzedaż, budynki te nie były poddane przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji w zakresie powodującym wzrost ich wartości użytkowej. Ostatnie pozwolenie na rozbudowę spółka A. uzyskała [...] czerwca 2009 r., natomiast w latach 2011 – 2016 nie zgłaszano zakończenia żadnych inwestycji ani nie występowano o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jakiejkolwiek inwestycji. Nie uległa też zmianie zgłaszana w latach 2011 – 2016 przez spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnia, jak też wartość gruntów, budynków i budowli. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...]korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ nie nastąpiła ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym faktura nr [...] z dnia [...] marca 2016r. nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w firmie skarżącej stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako: "o.p" poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, które polegało na wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji reformatoryjnej, która jest de facto nową decyzją wymiarową (ustalającą) i została wydana w oparciu o nowy stan faktyczny, inny od ustalonego przez organ pierwszej instancji, oraz w oparciu o inne podstawy prawne, - art. 179 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż wyłączenie z akt sprawy dokumentów, które dotyczyły podmiotu ustalonego przez organ drugiej instancji jako sprzedawcę nieruchomości, nie jest uzasadnione interesem publicznym, - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, iż nie zostało złożone zawiadomienie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej na jej rzecz faktury, - art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa TSUE w odniesieniu do pojęcia pierwszego zasiedlenia, co doprowadziło do pominięcia literalnego brzmienia przepisu krajowego art. 2 pkt 14 u.p.t.u. obowiązującego na moment dokonania transakcji. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - nieuprawnione zastosowanie uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 marca 2016 r.), poprzez błędne przyjęcie, że transakcja egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a tym samym uznanie, że w niniejszym przypadku nie podlega obniżeniu podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 30 marca 2016r., - art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 137 pkt 1 lit. b i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L 2006 Nr 347, z późn. zm; dalej: Dyrektywa 2006/112) - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., - art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 marca 2016 r., do pierwszego zasiedlenia dochodzi w przypadku "pierwszego zajęcia budynku, używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej", co w konsekwencji doprowadziło organ do uznania, że w odniesieniu do budynków stanowiących efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych, doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W efekcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że zbycie tych nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że dostawa w trybie sprzedaży egzekucyjnej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2016r. wystawiona przez Komornika, dokumentująca nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w S. przy ul. [...] wraz z budynkami i infrastrukturą, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT i, w konsekwencji, że faktura ta - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego w firmie skarżącej. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w zakresie odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji nabycia nieruchomości w trybie sprzedaży egzekucyjnej, z tytułu której opłacono VAT w wysokości 373.767,45 zł i o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z uwagi na błędne przyjęcie, że sporna dostawa była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w zaistniałych okolicznościach sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji dokonanej przez Komornika sądowego podlegała opodatkowaniu VAT, czy też była zwolniona z opodatkowania. Od tego ustalenia zależy prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości. Skarżąca stoi na stanowisku, że była to sprzedaż opodatkowana i w związku z tym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Organ odwoławczy uważa, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej stanowiła dostawę towarów, która korzystała jednak ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ nie nastąpiła ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Sąd zauważa w pierwszej kolejności, że nie jest sporne pomiędzy skarżącą a organem, który wydał zaskarżoną decyzję to, że nastąpiła dostawa towaru. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary w świetle przepisu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, w świetle przepisu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W doktrynie akcentuje się potrzebę ekonomicznego podejścia do rozumienia dostawy towarów. Przyjmuje się, że pojęcie rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzanie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków zużycia itp.). Spośród czynności "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadzić do podobnego rezultatu. ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (p. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 28). Również w orzecznictwie zwraca się uwagę, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi o aspekt faktyczny, sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotny jest ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Prawodawca nie utożsamia zatem dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2020 r., I SA/Sz 736/20). Na znaczenie przeniesienia władztwa ekonomicznego, dostrzegając przy tym znaczenie przeniesienia własności w sensie prawnym, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Bk 1815/16, stawiając następującą tezę: przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, przytaczając fragment uzasadnienia uchwały (7) NSA, że: (...) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towarów w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia nastąpiło nie tylko przeniesienie na skarżącą prawa własności nieruchomości zabudowanej, ale też wystąpiła dostawa w sensie ekonomicznym tj. skarżąca uzyskała pełne władztwo nad rzeczą. Nabyła ona pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz rozporządzania nim, a inne osoby muszą powstrzymywać się od naruszenia jej właścicielskich uprawnień (art. 140 k.c.). Podkreślić należy jednak, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie sąd przyjął i zaakceptował niesporne pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego stanowisko, że podatnikiem podatku była spółka jawna A.. Przemawiają za tym zarówno silne powiązanie spółki A. ze sporną nieruchomością, wskazujące na władanie przez nią tą nieruchomością o charakterze właścicielskim, okoliczności zbycia tej nieruchomości przez Komornika jako opodatkowanej 23-%-ową stawką podatku VAT, fakt, iż egzekucja spornej nieruchomości miała miejsce z uwagi na zadłużenie spółki A., przekonanie skarżącej, która w piśmie z [...] października 2018 r. wskazała, że nabywając sporną nieruchomość miała pełną świadomość, że spółka jawna A. była właścicielem spornej nieruchomości zabudowanej budynkami przemysłowymi. Za niezasadny sąd uznał zarzut skargi naruszenia art. 127 o.p., którego strona skarżąca upatruje w prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, przyjmując, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nowy stan faktyczny, inny od ustalonego przez organ pierwszej instancji i w oparciu o inne podstawy prawne. W literaturze (por. np. B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP 1998/12, s. 55) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA we Wrocławiu z 22.03.1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1, poz. 35) przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W wyroku z 13 maja 2009 r. (II FSK 139/08) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Z kolei w wyroku z 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20, NSA przyjął, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego". Odnosząc się do zarzutu skargi należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w sprawie decyzje zapadły w oparciu o te same ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy nie zmienił ustaleń organu pierwszej instancji. Organy różniły się natomiast w ich prawnej ocenie. Organ odwoławczy w decyzji z 9 kwietnia 2020 r., uchylając decyzję organu pierwszej instancji, wyraził pogląd, że w sprawie kluczowe znaczenie ma to, kto faktycznie władał nieruchomością jak właściciel tj. posiadał władztwo ekonomiczne nad nieruchomością, a nie to, co wynika z zapisów w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że w przypadku ustalenia, że nabycie nieruchomości nastąpiło z majątku, którym władała spółka i wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej, należy w następnej kolejności zbadać, czy dostawa nie podlegała zwolnieniu dla tego typu transakcji, określonemu w art. 43 u.p.t.u. Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji uznał, że sporna faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego w firmie skarżącej, gdyż własność nieruchomości należała do osób fizycznych (H. B., A. B. i R. B.), i to one dokonały dostawy nieruchomości nie będąc przy tym podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś "A." sp. j. Zdaniem tego organu, nie powstał więc u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a skarżąca nie uzyskała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z bezpodstawnie wystawionej przez komornika sądowego faktury VAT. Jednocześnie jednak organ pierwszej instancji uznał, że gdyby nawet przyjąć, że zbycia dokonywała A. spółka jawna, to i tak dostawa korzystałaby ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ nie nastąpiła ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Z kolei w zaskarżonej do sądu decyzji organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że spółka jawna A. nie dokonała dostawy nieruchomości, przedstawiając odmienny pogląd w tym zakresie. Organ odwoławczy utrzymał jednak w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie powołany przez organ pierwszej instancji, zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdyż dostawa nieruchomości zabudowanej korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zatem organy obu instancji rozważały zaistnienie podstawy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i zaistnienia przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Organy obu instancji wyczerpująco odniosły się do kwestii zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży nieruchomości. Nie ma więc podstaw by uznać, że sprawa nie była rozpoznana dwukrotnie i że mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że sprawa była w całości rozpoznana dwukrotnie. Przechodząc do kwestii spornej opodatkowania transakcji sprzedaży czy skorzystania ze zwolnienia należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) przewidywał zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b). Sąd nie kwestionuje prawidłowości ustaleń organu co do sposobu korzystania z nieruchomości przez spółkę jawną A.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że budowa budynków i budowli na spornych działkach zakończyła się w 2009 r, zaś w latach 2002-2016 A. spółka jawna uzyskała trzy pozwolenia na budowę na tych działkach (na mocy decyzji z [...] sierpnia 2006 r., z [...] marca 2008 r. i z [...] czerwca 2009 r.). Ustalono też, że spółka w latach 2011 – 2016 nie zgłaszała zakończenia budowy, ani nie występowała o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jakiejkolwiek inwestycji. Z kopii deklaracji na podatek od nieruchomości składanej przez "A." Spółka jawna za lata 2011-2016 wynika zaś, że zgłoszona powierzchnia i wartość gruntów, budynków i budowli, poczynając od 2011 r. nie uległy zmianie. Spółka A. wybudowane budynki wykorzystywała do celów własnej działalności gospodarczej. Ponadto, pomiędzy tymi działaniami a dostawą w marcu 2016 r. upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ustalono też, że po oddaniu do użytkowania dostawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej. Zasadne okazały się jednak zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowanie w sprawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do pojęcia pierwszego zasiedlenia i pominięcie literalnego brzmienia obowiązującego w dokonania transakcji art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Organ nie uwzględnił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, podatnicy, w zależności od okoliczności sprawy, mogą być zainteresowani skorzystaniem ze zwolnienia z VAT, ale także mogą być zainteresowani opodatkowaniem tej dostawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, który pozwala państwom członkowskim na zwolnienie transakcji, jaką są dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem (lit. a). Jednocześnie w art. 12 ust. 2 zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Oceny transpozycji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 do polskiej ustawy o VAT w zakresie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" dokonał TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16, podkreślając brak jego zdefiniowania w Dyrektywie 112. Trybunał, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim one służą, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, jak również zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwa członkowskich. Przede wszystkim jednak TSUE stwierdził, że przepisu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Zaznaczył, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej Dyrektywie świadczą o tym, że nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Zdaniem TSUE, wynika to stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 112, zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konkluzji omawianego wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m.in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Przyjęcie stanowiska TSUE pozwala skonstatować, że co do zasady przepisy krajowe (oceniane w niniejszej sprawie) były sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 112, uzależniając zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków będzie miało miejsce tylko wtedy, gdy następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest to, że w orzecznictwie TSUE wyrażany jest jednak pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, sygn. 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, sygn. 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, "gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy". Istotny jest również w tej kwestii pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 498/14 nawiązujący do ww. sprawy, w którym sąd ten stwierdził, że "prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191)". W obydwu powołanych wyrokach wskazywano też na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Reasumując, prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Podobna wykładnia, także na gruncie stosowania regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., została już zaprezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 maja 2018 r. I SA/Rz 167/18 (prawomocny) czy w wyroku WSA w Krakowie z 25 września 2019 r., I SA/Kr 464/19 (prawomocny). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela i uznaje za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 marca 2016 r. do pierwszego zasiedlenia doszło w przypadku "zajęcia budynku, używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej i w konsekwencji przyjęcie, że w odniesieniu do budynków stanowiących efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych spółki A. doszło do pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji za błędne sąd uznaje przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, że zbycie tych nieruchomości jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a wystawiona na rzecz skarżącej faktura VAT nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia przez nią podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji należy też przyjąć, że organ w sposób nieuprawniony zastosował art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Przyjęcie, że sporna dostawa nieruchomości powinna zostać opodatkowania podatkiem VAT czyni w zasadzie zbędnym odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. na które to naruszenie strona skarżąca wskazuje z ostrożności procesowej podnosząc, że wolą stron było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy do opodatkowania/ wyboru opodatkowania. W tym zakresie pełnomocnik podnosi, że Komornik w obwieszczeniu o licytacji wskazał na opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT, a w protokole licytacji ceny towaru są wykazywane łącznie z podatkiem. Następnie nastąpiło zadeklarowanie i wpłata podatku należnego na konto Urzędu Skarbowego w S. Zdaniem pełnomocnika, przyjęcie w takiej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania świadczy o przedłożeniu przez organy kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. Niemniej jednak sąd chce zauważyć, że przepis art. 43 ust. 10 u.p.t.u. pozwala podatnikowi zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Podatnik na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. może odstąpić od zastosowania przysługującego mu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w stosunku do dostawy budynku, budowli lub ich części, gdy sprzedaż ta będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca nieruchomości będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy obiektu oraz jego adres. Zdaniem sądu, nie sposób jednak byłoby zgodzić się ze stroną skarżącą, że w sprawie został spełniony warunek z art. 43 ust. 10 u.p.t.u, tj. strony zrezygnowały ze zwolnienia z opodatkowania transakcji. Skarżąca wskazuje w tym zakresie, że warunek rezygnacji ze zwolnienia został spełniony, bowiem sprzedaż nieruchomości nastąpiła w drodze egzekucji komorniczej, a obwieszczenie o licytacji zawierało klauzule, że do wylicytowanej ceny należy doliczyć podatek VAT. Licytant przystępując do przetargu wyrażał zgodę na opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, a Komornik był zobowiązany do przekazania organowi właściwemu dla dłużnika ze względu na opodatkowanie tej sprzedaży informacji wynikającej ze zdarzenia prawnego, które może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazuje też na treść § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania, z którego wynika obowiązek komorników przekazywania organom podatkowym właściwym dla dłużnika ze względu na opodatkowanie sprzedaży m.in. podatkiem od towarów i usług – pisemnych informacji o dokonanych sprzedażach egzekucyjnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów postuluje się wprawdzie dopuszczenie możliwości wykazania przez strony wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż tylko i wyłącznie oświadczenia wskazanego w ustawie (wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r. I FSK 1208/15) i sąd orzekający w tej sprawie ten kierunek wykładni podziela. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że takie oświadczenie zostało złożone. Zważywszy bowiem na sposób nabycia nieruchomości, tj. w drodze przysądzenia własności, złożenie organowi oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania było w istocie niemożliwe. Zdaniem sądu, należy podzielić stanowisko, że oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania nie można domniemywać. Ponadto musi ono zostać złożone przez obie strony transakcji (zbywcę i nabywcę). Nie sposób przyjąć, że wystawienie faktury VAT przez komornika, który w zakresie czynności egzekucyjnych dokonuje dostawy towaru jedynie w imieniu podatnika, jest oświadczeniem zbywcy o rezygnacji ze zwolnienia transakcji z opodatkowania. Podobnie takim oświadczeniem nie jest pismo komornika informujące urząd skarbowy o dokonanej sprzedaży. Pamiętać bowiem należy, że na gruncie ustawy VAT komornik dokonujący sprzedaży w trybie licytacji komorniczej pełni rolę płatnika. Komornik dokonuje sprzedaży w imieniu i na rzecz dłużnika będącego podatnikiem podatku VAT. Wreszcie należy zauważyć, że dla celów złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla nabywcy, podczas gdy komornicy są zobowiązani do składania pisemnych informacji o sprzedażach egzekucyjnych organom podatkowym właściwym dla dłużnika. Zatem nie sposób byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że doszło do złożenia zgodnego oświadczenia przez obie strony transakcji. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Strona zarzuca w skardze organowi naruszenie art. 179 § 1 o.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy dokumentów dotyczących spółki A., podczas gdy, zdaniem skarżącej, skoro podmiot ten był stroną transakcji, dane te powinny zostać ujawnione. Strona skarżąca domaga się jawności takich danych jak: deklaracje składane przez spółkę w podatku od nieruchomości, operat szacunkowy sporządzony na zlecenie komornika dot. stanu oraz przedmiotów sprzedawanych w licytacji. Sąd uznał jednak, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, którego powód został przedstawiony powyżej, zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd uznał, że kontrolowane rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy i jako takie podlegało ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego złożyły się wartość wpisu sądowego (3.738 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Organ, któremu sprawa zostanie przekazana, winien przy podejmowaniu dalszych czynności uwzględnić wykładnię stosowanych w sprawie przepisów zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.