I SA/Bk 300/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 października 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok oddala skargę W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec małżonków G. i H. K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził brak pokrycia poniesionych przez małżonków wydatków w dochodach (przychodach) 2004 r. oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), decyzją z [...].02.2010 r. nr [...] ustalił G. K. (dalej również jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 203.353 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej za bezpodstawne uznał ustalenia organu kwestionujące fakt uzyskania przez małżonków darowizny od D. B. w kwocie 111.090 zł, jak też darowizn pochodzących od T. D. (13.985 USD) i E. K. (6.985 USD). Zdaniem pełnomocnika przeczą również zebranym dowodom ustalenia organu, że nieruchomość położoną przy ul. [...] w B., małżonkowie nabyli za kwotę 1.370.000 zł, nie zaś za kwotę wynikającą z aktu notarialnego (600.000 zł). Pełnomocnik kwestionował także ustalenia w zakresie osiągniętego przez Skarżącą dochodu z działalności gospodarczej w 2004 r. i w poprzedzających latach. Jego zdaniem bezprawnym jest postępowanie organu zmierzające do określenia wysokości dochodu Skarżącej na podstawie dokumentów uzyskanych od ZUS. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...].04.2010 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Oceniając dowody zgromadzone w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu I instancji odnośnie rzeczywistych wydatków poniesionych przez małżonków na zakup nieruchomości przy ul. [...] w B. Wskazał na bezsporny fakt nabycia tej nieruchomości przez małżonków K. oraz ich córkę B. K. od B. i A. B., co zostało potwierdzone aktem notarialnym z [...].08.2004 r. Niemniej jednak z ustaleń organu I instancji wynika, że rzeczywista cena nabytej przez stronę nieruchomości była inna, aniżeli widniejąca w akcie notarialnym, dokumentującym transakcję kupna-sprzedaży tej nieruchomości i wynosiła 1.370.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do uznania, iż jest to kwota prawdziwa. Zdaniem tego organu, zachowanie wymaganej formy dla przeniesienia własności nieruchomości niewątpliwie oznacza skuteczność dokonanej w tej formie czynności. Nie oznacza to jednak - pomimo, iż akt notarialny jest dokumentem urzędowym, że stanowi dowód niepodważalny. Jest to bowiem domniemanie, które może być wzruszone za pomocą wszelkich środków dowodowych przez organy do tego uprawnione, w tym również organy administracji skarbowej. W rozpatrywanej kwestii organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania A. B., który stwierdził m.in., że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek ten zeznał, że około 10.08.2004 r. otrzymał od H. K. zadatek w wysokości 150.000 zł, a w dniu transakcji 100.000 zł, pozostałą zaś kwotę 1.120.000 zł otrzymał w ten sposób, że kwotę 520.000 zł uzyskał przy kasie w [...] Banku przy ul. [...], natomiast kwotę 600.000 zł H. K. wpłacił w kasie na jego rachunek. Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra - D. T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zdaniem organu zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w zgromadzonych przez organ I instancji dowodach. Odnosząc się do różnic w zeznaniach świadka i strony w kwestii zadatku, organ uznał, że nie można dać wiary wyjaśnieniom strony o zwrocie zadatku przez sprzedającego i to bez podania jakiejkolwiek przyczyny, w sytuacji gdy tydzień lub dwa tygodnie później został podpisany akt notarialny sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania A. B. na temat przekazania mu 24.08.2004 r. kwot 180.000 zł i 505.000 zł, wpłaconych następnie w tym samym dniu na rachunek jego szwagra - D. T., również znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. W piśmie z [...].06.2009 r. [...] Bank S.A. potwierdził fakt dokonania 24.08.2004 r. wpłat tych kwot przez A. B. na konto D. T. Ponadto ten sam bank potwierdził, że w okresie od 23.08.2004 r. do 18.09.2006 r. A. B. posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D. T. w takim samym zakresie jak mocodawca z wyjątkiem prawa do wypowiedzenia umowy. Dowodzi to zdaniem organu, że zamiarem stron transakcji było ukrycie faktycznej kwoty sprzedaży nieruchomości. Ponadto, z pozyskanych przez organ podatkowy I instancji informacji wynika, że D. T. przebywał cały czas za granicą. W zaistniałym stanie faktycznym organ nie mógł zatem umożliwić stronie udziału w przesłuchaniu tego świadka, bowiem przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na zobligowanie świadka do stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym przez organy podatkowe miejscu i czasie na terenie kraju. D. T. w odpowiedzi na postawione przez organ pytania, wyjaśnił, że jego rola w przedmiotowej sprawie ograniczyła się jedynie do udzielenia pełnomocnictwa dla A. B. w celu swobodnego dysponowania jego kontem. Dyrektor Izby Skarbowej treść tych wyjaśnień uznał za wiarygodne i uznał, że potwierdzają one, że A. B. wszedł w ten sposób w posiadanie konta bankowego, na którym mógł ukryć niewykazane w akcie notarialnym środki ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu wyjaśnienia D. T. wyczerpują temat jego udziału w spornej kwestii, a ich treść jest dostatecznie potwierdzona chociażby dowodami bankowymi. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do podważenia wiarygodność pisma podpisanego przez D. T. Adres na jaki zostały skierowane pytania przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. potwierdziła Kuria Metropolitalna w B. oraz Urząd Skarbowy w M. Ponadto pismo z pytaniami do świadka zostało wysłane listem poleconym, a więc nie mogło trafić do innej osoby. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął ponadto szereg czynności mających na celu uprawdopodobnienie, że kwota 1.370.000 zł była możliwa w 2004 r. do uzyskania za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Ze znajdującego się w aktach sprawy "Operatu szacunkowego określenia wartości rynkowej prawa własności do nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...], na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] w celu zabezpieczenia kredytu bankowego", sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego E. Z. wynika, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została oszacowana na kwotę 1.321.800 zł. Z ustaleń organu I instancji wynika również, że przedmiotową nieruchomość B. i A. B. próbowali sprzedać za pośrednictwem agencji nieruchomości. Z analizy udzielonych przez agencje wyjaśnień na temat sprzedaży tej nieruchomości wynika, że nieruchomość oferowano w przedziale od 1.250.000 zł do 1.500.000 zł, a więc kwota 1.370.000 zł mieściła się w ocenie organu w tym przedziale. Zdaniem organu odwoławczego nie było przy tym podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w zakresie zbycia nieruchomości. Organy podatkowe nigdy bowiem nie kwestionowały faktu sprzedaży tej nieruchomością, przedmiotem prowadzonego postępowania była jedynie faktyczna cena jej nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, który nie dał wiary zeznaniom strony, iż środki pieniężne pochodzące od T. D. i E. K. są darowizną. Zdaniem organu odwoławczego sam dowód wpłaty środków pieniężnych nie jest wystarczającym dowodem, że środki te stanowią darowiznę. Darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. W zaistniałym stanie faktycznym, trudno dopatrzeć się w przelewie środków pieniężnych na konto Skarżącej przez osoby o nieznanych dla niej danych personalnych, społecznego lub indywidualnego celu, będącego znamionami umowy darowizny. Także darowizna na rzecz małżonków K. dokonana przez D. B. zdaniem organu odwoławczego nigdy nie została zrealizowana. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że D. B. zawarła dwie umowy przedwstępne na zakup lokali: 1) 05.05.1998 r. z "R" Sp. z o.o. w B., na zakup za kwotę 260.120 zł lokalu [...] przy ul. [...] w B. - na poczet jego nabycia ww. dokonała wpłat na łączną kwotę 221.090 zł, lecz zostały one jej zwrócone 31.12.2002 r.; 2) 14.09.2002 r. z PB "W" R. i P. sj w B., na zakup za kwotę 111.090 zł lokalu usługowego przy ul. [...] w B. Ponadto w aktach znajduje się również umowa nr [...] z 16.09.2002 r. z PB "W" na zakup lokalu przy ulicy [...] za kwotę 110.000 zł, podpisana przez D. B., lecz z pisma PB "W" z 28.05.2009 r. wynika, że przedmiotowa umowa nie została zawarta. Dalej organ zwrócił uwagę, że D. B. 21.12.2002 r. zwróciła się do PB "W" z wnioskiem o zgodę na odstąpienie od umowy przedwstępnej nr [...] i przeksięgowanie wpłaconych kwot na rzecz G. i H. K. Następnie 31.12.2002 r. skierowała do spółki "R" wniosek o przeksięgowanie wpłaty na rzecz PB "W" w związku z zakupem lokalu przy ul. [...] przez G. K. Z kolei 03.03.2003 r. zwróciła się do PB "W" z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty 111.090 zł z inwestycji przy ul. [...] na umowę na zakup lokalu przy ul. [...]. Organ wskazał też, że G. i H. K. zawarli 21.12.2002 r. z PB "W" umowę przedwstępną nr [...] na zakup za kwotę 110.000 zł lokalu usługowego w [...]. Jednak treść pisma Prezesa PB "W" z 03.07.2008 r. dowodzi, że darowizna na rzecz małżonków K. nigdy nie została zrealizowana. W piśmie tym poinformowano, że J. B. (mąż D. B.) zrezygnował z zakupu lokalu przy ul. [...], a 29.04.2004 r. otrzymał zwrot kwoty 111.090,00 zł wpłaconej na ten lokal. Natomiast wpłacona przez D. B. kwota 221.090 zł na zakup lokalu przy ul. [...] w B. została jej zwrócona 31.12.2002 r. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na zawarcie umowy darowizny i jej faktyczną realizację ani z D. B., ani z J. B. Odpowiadając na zarzut bezprawnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości dochodu osiągniętego przez Państwa K. na podstawie dokumentów uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B., organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych, w których wykazywałby uzyskany w tym okresie dochód. Jednakże to na podatniku ciąży wykazanie sposobu zgromadzenia przez niego zasobów i chociażby uprawdopodobnienie ich posiadania. Zatem negatywne konsekwencje rezygnacji z gromadzenia dokumentacji mogącej potwierdzić uzyskiwany dochód obciążają podatnika. Natomiast organy podatkowe, wobec braku takich dowodów są zmuszone przeprowadzić postępowanie dowodowe za pomocą dowodów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie są sprzeczne z prawem. Z pewnością odpowiednimi dowodami do ustalenia dochodu uzyskanego z tytułu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej są składane przez podatnika do ZUS oświadczenia. Z kserokopii własnoręcznego oświadczenia Skarżącej z 27.05.2005 r. wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odprowadzała w 2004 r. tylko składkę zdrowotną. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. było uzasadnione, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że rzeczywista kwota wydatków za zakupioną nieruchomość, wbrew zapisom z aktu notarialnego dokumentującego jej nabycie, wyniosła 1.370.000 zł, z czego na małżonków G. i H. K. przypadała kwota 685.000 zł. W połączeniu z poniesionymi w 2004 r. wydatkami, nie znalazła ona pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze oraz w piśmie stanowiącym jej uzupełnienie pełnomocnik kwestionował dokonane przez organy ustalenia: w zakresie darowizn dokonanych na rzecz małżonków K., w zakresie nabycia nieruchomości przy ul. [...] w B., jak też w zakresie osiągniętego przez Skarżącą dochodu z działalności gospodarczej w 2004 r. i w poprzedzających latach. Kwestionując ustalenia organów w zakresie nabycia nieruchomości przy ul. [...] w B. pełnomocnik stwierdził, że fakt jej nabycia został potwierdzony aktem notarialnym z [...].08.2004 r. Poza zeznaniami i oświadczeniami świadków nie istnieją żadne inne dowody, które potwierdzałby inny stan faktyczny. W ocenie autora skargi, oświadczenie woli zawarte w umowie sprzedaży nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego co do przedmiotu sprzedaży i ceny, jako składowe elementy treści dokonanej przez strony czynności prawnej, nie mogą być podważane w drodze prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków czy stron, gdyż prowadziłoby to do obejścia przepisów o formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności. Z tego powodu obalenie prawdziwości aktu notarialnego może nastąpić tylko w postępowaniu sądowym w sposób określony w art. 247 w zw. z art. 252 i 255 k.p.c. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że strona postępowania wnosiła o przeprowadzenie takiego postępowania sądowego. Organy nie wystąpiły również do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w treści objętej aktem notarialnym. Pełnomocnik za niewiarygodne uznał zeznania A. B. Wskazał, że Państwo B. po zawarciu aktu notarialnego w żadnym czasie nie kwestionowali w jakikolwiek sposób ceny sprzedanej przez nich nieruchomości. Dopiero w chwili wszczęcia wobec nich postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postanowili złożyć deklaracje PIT-23, w którym została wykazana inna niż rzeczywiście wartość sprzedanej nieruchomości. W sposób oczywisty fakt ten dowodzi o nieuczciwych zamiarach tych osób. Zdaniem pełnomocnika wpłaty dokonanej przez A. B. na rachunek szwagra nie należy utożsamiać z zawartą transakcją sprzedaży budynku przy ulicy [...]. Nie istnieją na tą okoliczność żadne dowody, które by pozwalały na powiązanie tych dwóch zdarzeń. Ponadto z treści pism pochodzących z agencji nieruchomości wynika jednoznacznie, iż Pan B. określając samodzielnie cenę nieruchomości na poziomie od 900.000 zł do 1.500.000 zł zupełnie nie orientował się w cenach tego rodzaju obiektów. Nawet za cenę 900.000 zł nie zdołał sprzedać tej nieruchomości. Tym samym uznać należy powyższe pisma jako dowody, które stoją w przeciwieństwie do twierdzeń A. B. w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości. Stanowią one jedynie dowód tego, że oferowana cena w żadnym z tych przypadków nie była adekwatna do cen rynkowych nieruchomości i dlatego A. B. nie mógł znaleźć nabywcy przez dłuższy okres czasu. Zdaniem pełnomocnika w sprawie naruszono art. 123, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.", gdyż pomimo zaleceń organu odwoławczego nie dokonano przesłuchania w charakterze świadka D. T. Ponadto brak przesłuchania świadka nastąpił przy złamaniu zasad wynikających z treści art. 195 pkt 3 o.p., który stanowi, iż świadkami nie mogą być duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Pełnomocnik kwestionuje też sposób uzyskania adresu zamieszkania świadka oraz sposób oceny nadesłanych przez niego odpowiedzi na postawione pytania. Jego zdaniem pisma z 31.12.2009 r. nie można było uznać na tym etapie jako pochodzącego od ks. D. T. z uwagi na brak potwierdzenia autentyczności podpisu. Pełnomocnik wskazał, że materiał dowodowy nie zawiera dowodu, który by potwierdził przekazanie Panu B. przez H. K. pieniędzy ponad wpłatę dokonaną na jego konto w wysokości 600.000 zł. Tym samym organ nie udokumentował poniesienia wydatku przez Państwa K. w kwocie przewyższającej wartość wykazaną w akcie notarialnym. Autor skargi podniósł, że w postępowaniu odwoławczym strona występowała o włączenie do materiału dowodowego materiałów pochodzących z przeprowadzonego postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, które to zostało umorzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].03.2010 r. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w B. w oczywisty sposób pominął powyższy fakt na etapie wydania decyzji. W tym zakresie nie zostało również wydane żadne postanowienie, które odmawiałoby stronie prawa włączenia tych dokumentów do akt sprawy. Naruszono więc art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Nieuprawnione pozostaje także postępowanie organu odwoławczego polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy oraz przesłuchania H. K. – postanowienia z [...].04.2010 r. Odnośnie darowizn od T. D. i E. K., w ocenie autora skargi, chybione pozostają ustalenia organu, które odnoszą się do nieznajomości adresów darczyńców, czy też braku umów darowizn lub nie zgłoszenia tych zdarzeń do urzędu skarbowego. Darczyńcy posiadali wiedzę, co do numeru rachunku Państwa K. Bez znajomości takiego numeru wpłata by nie nastąpiła. Darowizna nie musi być poparta umową, aby można ją było uznać za spełnioną. W tym przypadku wystarczającym jest jej dokonanie. Ponad wszystko, wskazać należy, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie własnej tezy odnoszącej się do uznania powyższych wpłat, jako przychodu z działalności gospodarczej. Nietrafne są także ustalenia w zakresie darowizny od D. B., gdyż nie odnoszą się do załączników dostarczonych organowi odwoławczemu przez stronę postępowania. Organ w sposób wybiórczy potraktował materiał zgromadzony w sprawie dając wiarę wyjaśnieniom developera. W ocenie pełnomocnika składane na potrzeby ZUS różnego rodzaju oświadczenia w żaden sposób nie mogą przesądzać o osiągniętych przez podatnika dochodach, przychodach lub obrocie. W żaden sposób oświadczenie to nie odwołuje się do osiągnięcia przez podatnika dochodów, a już na pewno podatkowych. Nie wynika z niego również, czy podatnik osiągnięte w 2004 r. dochody przeznaczył w całości na działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Metoda określania podstawy opodatkowania w tym podatku, oparta o tak zwane znamiona zewnętrzne, powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód w ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. To na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (por. wyrok WSA z 23.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz przywołane tam wyroki NSA: z 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005). Nie zwalnia to jednak organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie obowiązek ten w pełni zrealizowały. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie było ustalenie rzeczywistych wydatków poniesionych przez Państwa K. na zakup udziału w nieruchomości przy ul. [...] w B. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że rzeczywista cena nabytej nieruchomości była inna, niż widniejąca w akcie notarialnym z [...].08.2004 r. i wynosiła 1.370.000 zł. W tym zakresie organy uznały za wiarygodne zeznania zbywcy A. B., który stwierdził, że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek ten opisał też dokładnie sposób dokonania zapłaty przez nabywców. Wskazał, że około 10.08.2004 r. otrzymał od H. K. zadatek w wysokości 150.000 zł, a w dniu transakcji 100.000 zł, pozostałą zaś kwotę 1.120.000 zł otrzymał w ten sposób, że kwotę 520.000 zł uzyskał przy kasie w [...] Banku przy ul. [...], natomiast kwotę 600.000 zł H. K. wpłacił w kasie na jego rachunek. Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra - D. T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zeznania A. B. odnośnie przekazania mu 24.08.2004 r. kwot 180.000 zł i 505.000 zł, wpłaconych następnie w tym samym dniu na rachunek jego szwagra - D. T., znajdują odzwierciedlenie w piśmie z 03.06.2009 r. [...] Bank SA, który potwierdził fakt dokonania 24.08.2004 r. wpłat tych kwot (przez A. B.) na konto D. T. Potwierdził też, że w okresie od 23.08.2004 r. do 18.09.2006 r. A. B. posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D. T. Rację mają organy skarbowe, iż może to wskazywać, że zamiarem stron transakcji było ukrycie faktycznej kwoty sprzedaży nieruchomości. Okoliczność tę potwierdza fakt uzyskania przez A. B. pełnomocnictwa na dzień przed podpisaniem aktu notarialnego. Trzeba podkreślić, że wpłaty na konto D. T. miały miejsce w dniu podpisania notarialnego. Co więcej wpłaty kwoty 505.000 zł dokonano zaledwie w kilka minut po wpłacie przez H. K. kwoty 600.000 zł na konto A. B. Organ I instancji wskazał też liczne okoliczności, które uprawdopodobniały, że kwota 1.370.000 zł była możliwa w 2004 r. do uzyskania za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Z Operatu szacunkowego sporządzonego w lipcu 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego E. Z. wynika, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została oszacowana na kwotę 1.321.800 zł. Także według operatu przedłożonego przez podatników sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego K. A. na dzień 31.12.2005 r. wartość nieruchomości wynosiła 1.451.373 zł. Jak też ustalono B. i A. B. próbowali sprzedać przedmiotową nieruchomość za pośrednictwem agencji nieruchomości. Z wyjaśnień udzielonych przez agencje wynika, że oferowano ją w przedziale od 1.250.000 zł do 1.500.000 zł. Organ skutecznie podważył wiarygodność wyjaśnień H. K. Skarżący zeznał m.in. (02.08.2007 r. - k. 103/37-41 akt adm. i 11.09.2007 r. – k. 103/3-111 akt adm.), że kwota 600.000 zł na zakup nieruchomości została przekazana gotówką A. B. w banku, sprzedający sam dokonał zaś wpłaty w kasie, natomiast małżonkowie obserwowali to tylko z holu banku. H. K. szczegółowo opisując tę sytuację jednoznacznie stwierdził również, że nie podpisywał jakiekolwiek dokumentów bankowych, nie podawał swoich danych i nie okazywał dowodu tożsamości. Tymczasem z pisma [...] Bank SA z dnia 03.06.2009 r. (k. 188/2 akt adm.) wynika, że w dniu 24.08.2004 r. na rachunku A. i B. B. zaksięgowano wpłatę gotówki przez H. K. Potwierdza to również dowód wpłaty (k. 103/75 akt adm.), który jednocześnie zawiera numer dowodu osobistego Pana K. i oraz jego podpis. Jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, H. K. składając wyjaśnienia nie wiedział, że organ I instancji jest w posiadaniu tego dokumentu. Organ trafnie nie dał wiary wyjaśnieniom H. K. odnośnie zwrotu zadatku w kwocie 150.000 zł. Obie strony transakcji potwierdziły, że zadatek taki został uiszczony, na fakt jego zwrotu wskazał jedynie H. K. Mając na uwadze, że nie przedstawił on na tę okoliczność żadnych dowodów, nie podał przyczyn zwrotu zadatku w sytuacji, gdy około dwa tygodnie później podpisano akt notarialny wyjaśnienia te nie mogły być uwzględnione. Trzeba też zauważyć, że instytucja zadatku pełni funkcję gwarancyjną (art. 394 k.c.) i w sytuacji, gdyby sprzedawca odstąpił od umowy winien on być zwrócony w podwójnej wysokości. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wbrew zarzutom skargi pełnomocnik strony (doradca podatkowy) w piśmie z 31.03.2010 r. nie zawarł jednoznacznego formalnego wniosku o włączenie do materiału dowodowego dokumentów z postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu nie ma podstaw by zarzucać, że organ odwoławczy taki wniosek pominął. W skardze nie wskazano, jakie wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów miałaby mieć decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W postanowieniach z [...].04.2010 r. organ odwoławczy odniósł się do zawartych w ww. piśmie wniosków o przesłuchanie H. K. oraz o przeprowadzenie rozprawy z jego udziałem - na okoliczność zapłaty dokonanej na rzecz A. B. w dniu 24.08.2004 r. za nieruchomość w B. przy ul. [...], w tym zdarzeń mających miejsce w tym dniu w instytucji bankowej. Wnioski te zasadnie nie zostały uwzględnione w sytuacji, gdy podniesione w nich okoliczności zostały wyjaśnione w zeznaniach osób biorących udział w tych zdarzeniach oraz dokumentujących je dowodach bankowych. Także H. K. był na te okoliczności dwukrotnie przesłuchiwany, tj. [...].08.2007 r. oraz [...].09.2007 r. W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Zasadny jest natomiast zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka ks. D. T. Jednakże naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie niewątpliwie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, stąd nie może stanowić o uwzględnieniu skargi. Rzeczywiście Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...].03.2009 r. uchylając poprzednią decyzję organu I instancji wskazał, że winien on ponownie rozpoznając sprawę ustalić miejsce zamieszkania (pobytu) ks. D. T., a następnie zwrócić się do odpowiedniego aparatu podatkowego (w kraju lub zagranicą) z wnioskiem o jego przesłuchanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał następnie wyjaśnienia A. B. (z [...].11.2009 r.), w których wskazał on aktualny adres zamieszkania ks. D. T. Adres ten potwierdził także kanclerz Kurii Metropolitalnej w B. ks. dr A. K. w dniu [...].01.2010 r., jest on również zgodny z danymi z wyciągu z systemu "Rem-Dat" Urzędu Skarbowego w M. Podjęte w tym zakresie ustalenia nie budzą zatem zastrzeżeń. Przebywający za granicą ks. D. T., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji złożył pisemne wyjaśnienia z 31.12.2009 r., w których stwierdził, że jego rola w sprawie ograniczyła się do udzielenia pełnomocnictwa A. B., aby ten swobodnie dysponował kontem. Niewątpliwie uzyskane przez organ wyjaśnienia mają niewielką wartość dowodową, jednak tak jak inne dowody podlegały swobodnej ocenie organów podatkowych. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że uzyskane wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym uzyskanym w sprawie. Fakt, że ks. D. T. udzielił jedynie pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem A. B. i nie podejmował innych działań w tej sprawie wynika z wyjaśnień Państwa B. Co istotne udzielenie ww. pełnomocnictwa zostało potwierdzone przez [...] Bank SA. Nie jest też sporne, że wpłat na ten rachunek (co też potwierdzają dokumenty bankowe) dokonywał A. B. Wszystkie istotne kwestie zostały więc dostatecznie wyjaśnione. W tych okolicznościach nie ma podstaw do twierdzenia, że nie dokonanie przesłuchania ks. D. T. mogło wpłynąć na ustalenia dotyczące wydatków poniesionych przez małżonków K. na zakup przedmiotowej nieruchomości. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 195 pkt 3 o.p. Przepis ten stanowi, że duchowny nie może być świadkiem, co do faktów tajemnicą spowiedzi. Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnia, w jaki sposób udzielona przez ks. D. T. odpowiedź na postawione mu pytania miałaby naruszać tajemnicę spowiedzi. Odnosząc się do skargi, rzeczywiście stosownie do art. 2 § 2 ustawy z 14.02.1991 r. - Prawo o notariacie (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 07.03.2006 r. sygn. akt I FSK 563/05 (Lex nr 250355), że konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli. Nadto w art. 194 § 3 o.p. jednoznacznie przewidziano możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Dlatego organy dysponując dowodami, które podważały prawdziwość zawartych w akcie notarialnym oświadczeń dotyczących kwoty rzeczywiście zapłaconej za nieruchomość, były w pełni uprawnione do podjęcia kwestionowanych ustaleń. Trzeba dodatkowo zauważyć, że przywoływany przez stronę wyrok Sąd Najwyższego z 19.11.2002 r. sygn. akt IV CKN 1464/00 (Lex nr 783556) odnosi się do procedury cywilnej (art. 247 k.p.c.), stąd pogląd w nim wyrażony nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w szczególności uprawnienia organów podatkowych do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie było podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p., organy nie kwestionowały bowiem faktu zawarcia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z zasadą określoną w art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ rozstrzyga zatem sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnej ocenie wiarygodności zgromadzonych kompleksowo dowodów, szczególnie we wzajemnej ich łączności. Ocena ta winna odpowiadać wymaganiom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Uznanie wiarygodności zeznań A. B., jak też ocena pozostałych dowodów mieściły się w pełni w tych granicach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że rzeczywista kwota wydatków za zakupioną nieruchomość wyniosła 1.370.000 zł, z czego na małżonków K. przypadała kwota 685.000 zł (nabyli oni udział w 1/2 części nieruchomości). Kolejną kwestią sporną w sprawie było nie uznanie przez organy skarbowe, jako źródła finansowania wydatków, wskazywanych przez stronę darowizn od T. D. i E. K. oraz D. B. Zgodzić należy się z organami, iż z zebranych dowodów wynika, że w rzeczywistości nie miały miejsca darowizny od T. D. i E. K. Strona skarżąca wykazała jedynie fakt dokonania przelewu łącznej kwoty 20.970 USD na jej rachunek bankowy, ta okoliczność jest zaś niewystarczająca do twierdzenia, że wpłata ta wynikała z bezpłatnego świadczenia dokonanego na rzecz małżonków kosztem majątku wskazanych osób. Niewiarygodne, jak i nieracjonalne są wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez Państwa K. Otóż twierdzili oni, że nie mają żadnych danych dotyczących rzekomych darczyńców, nie posiadają jakiegokolwiek kontaktu z nimi zarówno obecnie, jak i nie posiadali w 2004 r. Nie byli też w stanie wskazać daty poznania T. D. i E. K., nie wyjaśnili w jaki sposób uzyskały one numer rachunku bankowego G. K., nie potrafili wskazać okoliczności związanych z przekazaniem spornych kwot. W tej sytuacji organy niewątpliwie nie mogły dać wiary twierdzeniom, że małżonkowie otrzymali darowizny równowartości około 68 tys. zł od nieznanych im osób, bez wskazania ich przyczyn i okoliczności dokonania, jak też bez udokumentowania tego faktu. Trzeba ponownie podkreślić, że w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to na podatniku ciąży wykazanie, iż ustalone wydatki znajdują pokrycie w przychodach lub posiadanych zasobach. W analizowanym przypadku takich dowodów podatnicy nie przedstawili. Za uzasadnione należy też uznać stanowisko organów skarbowych odnośnie nie uznania także darowizny od D. B., która miała mieć miejsce w 2003 r. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącego wskazywał ostatecznie, że D. B. w dniu 03.03.2003 r. dokonała rozdysponowania nadpłaty wynikającej z rezygnacji z nabycia przez nią lokalu od "R" Sp. z o.o. w B. w kwocie 119.090 zł na zakup przez małżonków K. lokalu przy ul. [...] w B. – umowa z PB "W" R. i P. s.j. w B. nr [...]. Organy oceniając te twierdzenia dokonały szczegółowej analizy dokumentów przedłożonych przez małżonków oraz uzyskanych z PB "W". Wynika z niej, że kwota 221.090 zł wpłacona na rzecz "R" Sp. z o.o. na poczet umowy z [...].05.1998 r. nr [...] została zwrócona D. B. w dniu 31.12.2002 r. Część z tych środków w wysokości 110.000 zł (czego organy nie kwestionowały) przeksięgowano na poczet płatności za lokal w [...] nabyty przez małżonków K. na podstawie umowy z [...].12.2002 r. nr [...] z PB "W". Natomiast pozostała wpłata w wysokości 111.090 zł została dokonana w związku z nabyciem przez D. B. lokalu przy ul. [...] w B. - stosownie do umowy z [...].09.2002 r. nr [...] zawartej z PB "W" (k. 182/12-19 akt adm.). Stronami tej umowy nie byli natomiast małżonkowie K. Następnie na skutek rezygnacji z zakupu tego lokalu kwota 111.090 zł została zwrócona J. B. (mąż D. B.) w dniu [...].04.2004 r. Potwierdzają to: pismo PB "W" z 03.07.2008 r. oraz podanie o rezygnacji z zakupu z 28.04.2004 r. i dowód KW nr [...] z [...].04.2004 r. (k. 148/1-3 akt adm.). Jak zwróciły też uwagę organy skarbowe, J. B. w dniu [...].05.2004 r. udzielił darowizn małżonkom K. w wysokości po 50.000 zł. W tych okolicznościach, w sytuacji, gdy strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów wskazujących na zawarcie umowy darowizny i jej faktyczną realizację ani z D. B., ani z J. B. nie było podstaw do stwierdzenia, że w 2003 r. miała miejsce wskazywana darowizna w kwocie 111.090 zł. Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi. I tak nie może skutkować uwzględnieniem skargi zarzut, iż nakazanie stronie złożenia oświadczeń majątkowych bez wydania postanowienia naruszało art. 120 o.p., nadto organ nie mógł posłużyć się formularzem takiego oświadczenia sporządzonym na podstawie wytycznych Ministra Finansów. Zgodnie z art. 285a § 3 o.p., który stanowił podstawę prawną wystosowanego wezwania, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przywołany przepis nie wskazuje, w jakiej formie organ kontrolny winien się zwrócić do kontrolowanego o złożenie takiego oświadczenia, ani jak takie oświadczenie ma wyglądać. Rzeczywiście w doktrynie wskazuje się, że żądanie złożenia przez podatnika oświadczenia majątkowego powinno nastąpić w formie postanowienia, którego nie trzeba uzasadniać. Niewątpliwe jednak niezastosowanie właściwej formy procesowej nie miało wpływu na wynik sprawy, w szczególności nie czyniło wezwania bezprawnym. Także wzór oświadczenia o stanie majątkowym zastosowany przez organ spełniał wszystkie wymogi, jakie wynikają z ww. przepisu. Złożone oświadczenia, jako dowód w sprawie, podlegały ocenie organów skarbowych. Taka ocena została też w niniejszej sprawie dokonana. Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej odnośnie bezprawności wykorzystania przy określeniu wysokości dochodów osiągniętych przez małżonków K. dokumentów uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie dysponował dowodami, które w sposób bezpośredni pozwoliłyby na ustalenie dochodu uzyskanego przez małżonków z tytułu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Danych takich nie przedstawili również podatnicy w składanych wyjaśnieniach. W tej sytuacji zasadnie odwołano się do składanych przez G. K. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. oświadczeń o osiąganych przychodach w latach 1998-2004 r. Z oświadczenia z 27.05.2005 r. wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca odprowadzała w 2004 r. tylko składką zdrowotną. Mając na uwadze otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 o.p.), dokumenty te mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, który służył ustaleniu wysokości osiąganych przychodów. W związku tym zasadnie organy skarbowe poddały go ocenie (m.in. s. 38-39 decyzji organu I instancji) uznając za wiarygodny. Skarżąca kwestionując te ustalenia, nie przedstawia jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że są one nieprawidłowe. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia stawianych w tej części skargi zarzutów. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji szczegółowo opisał także ustalenia dotyczące mienia zgromadzonego na dzień 01.01.2004 r. w tym przychodów osiąganych przez małżonków przed 2004 r. (s. 44-48 uzasadnienia). Również tych ustaleń nie może podważać nie poparte żadnymi dowodami twierdzenie, że są one nieprawdziwe. Wobec stwierdzenia w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, że poniesione przez podatników wydatki w 2004 r. i wartość zgromadzonego tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania zasadnie ustalono wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75 %. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, w szczególności nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.