I SA/Bk 304/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej również: "NPUCS"), określił N. sp. z o.o. z siedzibą w O. gmina O. (zwanej: "spółką""), w podatku od towarów i usług (zwanego: "VAT"): – za marzec 2013 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 300.500 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 463.075 zł; – za kwiecień 2013 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.816 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 169.882 zł; – za maj 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 795.034 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 89.960 zł; – za czerwiec 2013 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.296.632 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 823.015 zł; – za lipiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 2.147.923 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 42.472 zł; – za sierpień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 2.012.933 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 296.909 zł; – za wrzesień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 3.246.000 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 2.507.617 zł; – za październik 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 2.235.325 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 711.436 zł; – za listopad 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 1.436.864 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 1.105.820 zł; – za grudzień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 752.339 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 735.327 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec N. sp. z o.o. z siedzibą w O. gmina O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Po dniu [...] marca 2017 r. postępowanie to było kontynuowane przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwanego dalej: "Naczelnikiem PUCS"). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w VAT za miesiące od marca do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem przez finansowy organ w dniu [...] października 2018 r. dochodzenia karnego skarbowego (sygn. akt [...]) w sprawie podania nieprawdy oraz uszczuplenia zobowiązania podatkowego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. Wedle ustaleń organu, spółkę zawiązano dnia [...] maja 2002 r., zaś w dniu [...] czerwca 2002 r. została ona wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w skład zarządu spółki wchodzili: M. S. (prezes zarządu), J. M. (wiceprezes zarządu) oraz M. Z. (członek zarządu), która została wykreślona z KRS w dniu [...] grudnia 2015 r. W zakresie działalności handlowej w 2013 r. spółka osiągnęła obroty ze sprzedaży parafiny, gaczy parafinowych, oleju napędowego i oleju rzepakowego, zaś w deklaracja podatkowych VAT-7 złożonych za wszystkie miesiące 2013 r. wykazała następujące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym równe kwocie do przeniesienia na następny miesiąc: 463.075 zł za marzec, 169.882 zł za kwiecień oraz 823.015 zł za czerwiec, a także następujące nadwyżki podatku należnego nad naliczonym: 89.960 zł za maj, 42.472 zł za lipiec, 296.909 zł za sierpień, 2.507.617 zł za wrzesień, 711.436 zł za październik, 1.105.820 zł za listopad i 735.327 zł za grudzień. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w szczególności zaś: ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych i deklaracji podatkowych spółki; wyjaśnień i dokumentów przedkładanych przez spółkę i jej kontrahentów; protokołów z przesłuchań świadków, danych pozyskanych z baz danych RemDat, VIES i BPS; danych i dokumentów uzyskanych z KRS; dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w S. dotyczącej śledztwa prowadzonego w związku z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie dopuścili się przestępstwa karuzelowego, skutkującego uszczupleniem w VAT w kwocie co najmniej 31.846.948, 62 zł, aktu oskarżenia przeciwko E. B. i innym w sprawie [...] prowadzonej przed Sądem Okręgowym w K.; dokumentacji zgromadzonej w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. względem E. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT w okresie od stycznia do grudnia 2013 r.; dokumentacji zgromadzonej w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. względem A. sp. z o.o.; dokumentacji zgromadzonej w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. względem E. sp. z o.o. w S. (dalej: "E.") w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres od stycznia do czerwca 2013 r., organ ustalił, że spółka od marca do grudnia 2013 r. była uczestnikiem tzw. transakcji karuzelowych dotyczących obrotu olejem rzepakowym, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści majątkowych. Organ stwierdził bowiem, że dokumentacja dotycząca tego obrotu nie dotyczyła faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz pozornych. Pozorny był również zakup usług transportowych, bowiem miały one jedynie uwiarygodnić zakup, a następnie sprzedaż oleju przez spółkę. W wyniku poczynionych ustaleń organ zakwestionował spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. na łączną wartość netto 35.818.901,92 zł (VAT stanowiący kwotę 8.238.347,49 zł) oraz przez przedsiębiorstwa transportowe: F.H.U. P. s.j., Usługi Transportowe B., P., P.H.U. N. , D., Firma Usługowo - Handlowa W. na łączną kwotę netto 848.531,28 zł (VAT stanowiący kwotę 195.162,59 zł). Ponadto ustalono, że w rejestrze sprzedaży za miesiące marzec - grudzień 2013 r. spółka wykazała faktury VAT, nie dokumentujące wskazanych w nich transakcji, wystawione tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium Słowacji, na łączną wartość: 37.284.987,83 zł. Towar w nich ujęty wykazany był bowiem na fakturach zakupu wystawionych na rzecz spółki przez E. sp. z o.o. W ocenie organu ustalenia te dają podstawę do kwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego na podst. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). 2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018, poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2016, poz. 720 ze zm.) przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i kompleksowy całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, że spółka od marca do grudnia 2013 r. była świadomym uczestnikiem tzw. transakcji karuzelowych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych i z tego powodu półka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia VAT w łącznej kwocie 8.432.386,26 zł. W ocenie odwołującej się spółki z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że była ona świadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia VAT; 2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., nr 347 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") przez uznanie, że spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę podatku naliczonego za miesiące od marca do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 8.432.386,26 zł, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez E. sp. z o.o. w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a także F.H.U. P. s.j., Usługi Transportowe B., P., P.H.U. N., D., Firma Usługowo - Handlowa W. w zakresie świadczonych usług transportowych, z uwagi na fakt, że faktury te nie dotyczyły faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy spółka dochowała należytej staranności w doborze tych kontrahentów i była nieświadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia VAT, zaś obrót olejem rzepakowym miał charakter rzeczywisty, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie; 3) art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy VAT polegające na przyjęciu, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki opodatkowania dla dostaw wewnątrzwspólnotowych z uwagi na rzekomo fikcyjny obrót towarowy ze spółkami słowackimi, podczas, gdy spółka posiada pełną dokumentację podatkową wskazana w tym przepisie, która potwierdza rzeczywiste dokonanie dostaw, a ponadto dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, na rzecz których dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję w odniesieniu do każdego z ww. okresów rozliczeniowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach zakupu za kontrolowane okresy 2013 r., spółka wykazała faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o., (w których ujęty był olej rzepakowy) oraz przez przedsiębiorstwa transportowe: F.H.U. P., U., P., P.H.U. N., D., F.(tytułem usług transportowych). W rejestrach sprzedaży za miesiące marzec - grudzień 2013 r. wykazała zaś wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami VAT, które miały potwierdzać sprzedaż oleju rzepakowego wykazanego na fakturach zakupu wystawionych na rzecz spółki przez E. sp. z o.o., na rzecz następujących spółek zarejestrowanych na Słowacji: A. s.r.o., V. s.r.o., Q. s.r.o., G. a.s. i P.s.r.o. Wedle poczynionych w sprawie ustaleń, towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz spółki przez E. sp. z o.o. został nabyty przez tzw. firmy słupy, którymi były A. sp. z o.o. i T., w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, od dużych i faktycznie działających podmiotów niezwiązanych z karuzelą podatkową. Następnie A. sp. z o.o. oraz T. LTD poprzez P. sp. z o.o. dokonywały fakturowej sprzedaży towaru do F. sp. z o.o., ta zaś do E. sp. z o.o., która sprzedała go dalej dla N. sp. z o.o., która odsprzedawała go do ww. spółek słowackich. Fakturowa sprzedaż oleju rzepakowego na terenie Słowacji następowała zaś na rzecz V. a.s., a kolejno przez słowackie firmy I. s.r.o. i K. s.r.o. (powiązane osobowo i kapitałowo oraz zarejestrowane pod tym samym adresem), ten sam olej rzepakowy, ale już w drugim obiegu fakturowym, wracał przez te same podmioty, tj.: A. sp. z o.o., T. LTD, P. sp. z o.o. i F. spółka z o.o. do E. sp. z o.o., by trafić do ostatecznego nabywcy – E. spółka z o.o. w S.. Spółka była więc ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, odliczającym VAT i wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę z 0 % stawką podatku na rzecz podmiotów ze Słowacji. W celu zaś uwiarygodnienia dokonania rzekomych dostaw na rzecz spółek słowackich, N. sp. z o.o. dokonywała zakupu usług transportowych od F.H.U. P., U., P., P.H.U. N., D., F.(zwanych dalej łącznie: "przedsiębiorstwami transportowymi"). Z materiału dowodowego wynika, że spółki: A. sp. z o.o., T. LTD, P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zaś ich rolą było jedynie jej pozorowanie. Były podmiotami stosunkowo krótko działającymi, w składanych deklaracjach wykazywały niewielkie kwoty do zapłaty bądź niewielką (w stosunku do obrotów) nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym, nie posiadały żadnej infrastruktury - w szczególności bazy magazynowej do prowadzenia działalności, ich siedziby mieściły się często w biurach wirtualnych, zaś wspólnicy spółek lub osoby wchodzące w skład ich organów, były osobami o trudnej sytuacji materialnej, lub nadużywały alkoholu i za drobne kwoty (tj. 400 zł, 1000 zł) godziły się na figurowanie w dokumentach rejestracyjnych i handlowych tych spółek. Osoby te nie miały żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, podpisywały dokumenty bez zapoznania się z nimi, niejednokrotnie składając podpisy na czystych kartkach papieru. Organ ustalił, że osoby te wykonywały polecenia innych osób, w tym M. Ł. - prezesa E. sp. z o.o. i organizatora całego procederu. Jak ustalono bowiem w sprawie, jego rola polegała na współorganizowaniu, a następnie bieżącym kontrolowaniu spółek-słupów, w tym ich właścicieli oraz prezesów w kwestiach organizacyjnych - m.in. w przejmowania własności, rejestracji, zakładaniu kont bankowych, a następnie przekazywanie haseł i kodów umożliwiających wykonywanie operacji bankowych z wykorzystaniem Internetu. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. (sygn. [...]) w dniu [...] sierpnia 2015 r. postawił M. Ł. zarzuty (zmienione oraz uzupełnione postanowieniem z [...] maja 2017 r.) założenia i kierowania grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych polegających na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci oleju rzepakowego i asfaltu, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej sprzedaży, przy wykorzystaniu struktur firm (tj. A. sp. z o.o. i T. LTD) faktycznie kontrolowanych, a nabytych na inne podstawione osoby i tym samym uniknięcie opodatkowania VAT przez kolejne, występujące w łańcuchu sprzedaży firmy (P. sp. z o.o., F. sp. z o.o.). Organ ustalił, że transport oleju rzepakowego z Polski odbywał się z bazy paliwowej firmy P. (dokonującej w głównej mierze tychże transportów) i niezależnie od nabywcy towaru dokonywany były do jednego miejsca na Słowacji – tj. do miejscowości S., gdzie mieściła się siedziba zakładów tłuszczowych V. a.s, skąd z powrotem, w krótkich odstępach czasu przez tych samych kierowców i przy pomocy tych samych środków transportu, był on wysyłany do Polski – tj. do E. w S., ale na podstawie innych dokumentów przewozowych. Wedle ustaleń organu z zapisów na tzw. "kwitach wagowych" wystawianych przez pracowników V. a.s., dokonujących pomiaru wagi oleju rzepakowego w chwili przyjęcia dostawy towaru oraz pomiaru wagi przy jego załadunku wynika, że między rozładunkiem całej dostawy i ponownym załadunkiem upływało niewiele czasu (tj. od 40 minut do około 1,5 godziny). Okoliczności te potwierdziły zeznania świadków – pracowników V. a.s. – w tym K. K., A. H. Wynika z nich, że zatrudniona w charakterze magazyniera K. K. w 2013 r. dysponowała pieczątkami firm: V. a.s. oraz A. s.r.o., Q. s.r.o., V. s.r.o., G. a.s., P.s.r.o. (tj. podmiotów, do których spółka deklarowała WDT). Na zlecenie P. V. pieczętowała nimi i podpisywała dokumenty CMR w imieniu ww. podmiotów, a po zakończeniu pracy przekazywała innym pracownikom, aby ci potwierdzali dostawę oleju. Na polecenie zaś kierowniczki laboratorium spuszczała niewielką ilość oleju ze środków transportu, jednocześnie potwierdzając wypompowanie zawartości całej cysterny, co było możliwe dzięki ręcznemu wprowadzaniu wagi towaru na dokumentacji ważenia. Następnie samochód opuszczał teren bazy. Powyższe potwierdzili kierowcy polskich ciężarówek, podkreślając, że nie było możliwe, aby w 40 minut zlać zawartość całej cysterny, a następnie zatankować do pełna. Organ wskazał, że wedle ustaleń Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadzącego postępowanie kontrolne wobec E. w S., wykazało ono zbieżność danych dotyczących dat transportu oleju rzepakowego, ilości transportowanego oleju, numerów rejestracyjnych pojazdów i nazwisk kierowców z przedmiotem deklarowanych przez N. wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. podmiotów słowackich, co doprowadziło do wniosku, że wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez spółkę na rzecz podmiotów ze Słowacji nie miały miejsca, co z kolei daje podstawę do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego na podst. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT, bowiem faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. oraz uprzednio wymienione firmy transportowe, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że płatności za olej rzepakowy na rzecz E. sp. z o.o., spółka dokonywała po otrzymaniu wpływów w Euro od podmiotów słowackich - w tym samym dniu lub następnym, zaś analiza historii przelewów bankowych wykazała, że zdarzały się sytuacje, gdy płatności regulowane nie były przez spółki zobowiązane do ich zapłaty, tj., że np. za zobowiązania A. s.r.o. należności przelewała Q. s.r.o. Powyższe wskazuje na fakt, że spółka pełniła rolę brokera – tj. podmiotu deklarującego WDT i wykazującego nienależny zwrot VAT. Organ ustalił, że w nawiązaniu współpracy ze spółką pośredniczyły przedsiębiorstwa F.H.U. P. s.j. i P.H.U. N., przy czym jeden ze wspólników: F.H.U. P. s.j. -, zostali objęci, obok M. Ł. (głównego organizatora grupy) i H. W. (jej współorganizatora), aktem oskarżenia w sprawie [...], w związku z uczestniczeniem w zorganizowanej grupie przestępczej, dokonującej oszustwa podatkowego typu karuzelowego w zakresie m.in. fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym. H. W. był jedną z osób, które odpowiadały w spółce za transakcje związane z olejem rzepakowym, w tym nawiązał kontakt z dostawcą oleju rzepakowego tj. E. sp. z o.o. s. oraz z odbiorcami oleju, tj. ww. spółkami ze Słowacji, zaś w początkowym okresie działalności spółki uczestniczył również w organizacji transportu w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Zatrudniony on był w spółce w 2013 r. i w 2014 r. na podstawie czterech umów zlecenia, których przedmiotem było doradztwo w zakresie sprzedaży oleju, za wynagrodzeniem ustalonym w każdej z nich na kwotę 50.000 zł brutto. W związku z faktem, że H. W. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, organ przytoczył treść jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S., z których wynika, że to on znalazł dla E. sp. z o.o. odbiorcę oleju rzepakowego – tj. N. sp. z o.o. i skontaktował jej prezesa z M. Ł. Ponadto, na podstawie zeznań prezesa spółki – M. S. organ ustalił, że nie kontrolował on obrotu olejem rzepakowym, a wszelkie sprawy z tym związane powierzył H. W., którego znał od 2010 r., a który w jego przekonaniu posiadał wiedzę i doświadczenie w branży oleju rzepakowego. Sam prezes spółki nie potrafił wymienić nazw firm słowackich, nie wiedział, czy dla oleju rzepakowego prowadzona była odrębna ewidencja magazynowa, w jaki sposób był potwierdzany na Słowacji odbiór towaru, czy przewoźnicy posiadali ze sobą faktury i świadectwa jakości dotyczące oleju rzepakowego, ani też nie potrafił stwierdzić w jakiej walucie spółka płaciła za zakupiony olej rzepakowy. Spółka nie badała oleju rzepakowego (z uwagi na dodatkowe koszty), wystawiała świadectwa jakości, opierając się o dane przysłane przez dostawcę oleju, przy czym ww. świadek nie wiedział, czy E. dokonywała badań oleju, ani też nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy w trakcie uzgadniania poszczególnych dostaw oleju rzepakowego określano jego parametry fizyczno-chemiczne i jak był on klasyfikowany oraz czy spółka posiada dowody dokonanych uzgodnień w tym zakresie. Organ wskazał, że M. S. nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego z faktur sprzedaży oleju rzepakowego nie wynika, jakiego rodzaju jest to olej oraz dlaczego zastosowano stawkę VAT 23 %, a nie 5%, a ponadto zeznał, że olej nigdy nie trafiał do zbiorników spółki, ani też nigdy nie był przywożony do jej siedziby, a żaden z jej pracowników nie był w N. w siedzibie P., ani nie widział oleju rzepakowego kupowanego od E. sp. z o.o. i sprzedawanego podmiotom słowackim. Poza H. W. żaden z pracowników spółki nie brał udziału w negocjacjach z E. sp. o.o. i podmiotami słowackimi. Wg organu za tym, że władze spółki miały świadomość uczestniczenia w procederze wyłudzenia VAT, świadczą w ocenie organu takie okoliczności jak: regulowanie należności za towar do dwóch dni od chwili uzyskania zapłaty od zagranicznych odbiorców (tzw. odwrócona płatność), wskutek czego spółka nie musiała angażować własnych środków, by sfinansować nabycie towaru; regulowanie należności wynikających z faktur wystawianych na rzecz spółek słowackich przez podmioty nie zobowiązane do ich zapłaty oraz fakt, że nie budziło w spółce żadnych podejrzeń i nie skutkowało podjęciem jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia takiego stanu, podczas gdy z analizy historii przelewów bankowych wynika, że za część zobowiązań V. s.r.o. zapłaty dokonała firma V. Sp. z o.o., w M., która nie figuruje w dostępnych bazach danych oraz w Internecie, co może oznaczać, że spółka ta w rzeczywistości nie istniała, zaś jej forma prawna wskazuje, że nie mogła ona zostać zarejestrowana na Słowacji. Wg organu świadomość uczestniczenia w procederze wyłudzenia VAT potwierdzają również inne okoliczności ustalone w toku postępowania: przekazywanie przez A. S. (będącą kierownikiem Działu Paliw spółki i zajmująca się obrotem olejem rzepakowym ) do E. sp. z o.o. informacji e-mailowych o miejscach, datach rozładunku oleju rzepakowego na Słowacji, w tym dane do awizacji kierowców na poszczególne dostawy, łącznie ze wszystkimi zmianami jakie następowały w tym zakresie, a skanów listów przewozowych CMR dotyczących oleju rzepakowego, kwitów ważenia oleju na Słowacji oraz stanów magazynowych, oleju nabywanego przez spółkę od E. sp. z o.o. i odsprzedawanego na Słowację; fakturowanie dostaw oleju rzepakowego przez E. sp. z o.o. dopiero po dostawie towaru na Słowację; uzyskiwanie przez A. S. wszystkich informacji odnośnie dostawców i nabywców oleju rzepakowego, a także zmiany ceny od H. W. oraz kierowanie do niego wszelkich kwestii problematycznych oraz zwracanie się przez nią do prezesa spółki M. S. jedynie w kwestiach nieistotnych z punktu widzenia zarządzania obrotem olejem rzepakowym, co wskazuje na jej wiedzę o tym, że obrót ten był jedynie dokumentacyjny; składanie przez A. S. zeznań o treści wykluczającej się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami; zaniżenie cen sprzedaży hurtowej oleju w 2013 r.; przeznaczenie certyfikatów jakości oleju dla odbiorcy słowackiego, a nie polskiego; powierzenie przez prezesa spółki działalności w zakresie obrotu olejem Hubertowi Włodyce, co do którego doświadczenia nie posiadał dostatecznych informacji; gotowość do zaangażowania własnych środków spółki w dostawę oleju dla firmy z Białorusi. Okoliczności te, w ocenie organu dowodzą, że spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym polegającym na fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Wiedziała bowiem, że bierze udział wyłącznie w czynnościach, które miały uwiarygodnić transakcje handlowe zawierane dla pozoru, polegających na ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych oraz w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia VAT zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem olejem rzepakowym, na podstawie dokumentów, które mimo swojej formalnej poprawności nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, a zostały wytworzone w celu wyłudzenia korzyści majątkowych, w postaci VAT. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że spółka nie miała żadnego wpływu na przebieg transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży oleju rzepakowego, jak również zakupu usług transportowych, który miał uwiarygodnić prowadzoną działalność. Na żadnym etapie spółka nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła go sprzedać dowolnemu odbiorcy, bowiem o całości decydował i zarządzał M. Ł. będący prezesem zarządu E. sp. z o.o. Organ wskazał więc, że słusznie organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez spółkę rejestry VAT zakupu za marzec - grudzień 2013 r. i sprzedaży za marzec oraz maj - grudzień 2013 r. są nierzetelne w zakresie, w jakim ujęto w nich faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń. Organ nie podzielił również zarzutów odwołania, stwierdzając, że organ I instancji respektując zasady postępowania wynikające z art. 121, art.122, art.180 i art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ I instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tego organu. 4. Skargą wywiedzioną do tut. Sądu, N. sp. z o.o. zaskarżyła w całości ww. decyzję, zarzucając jej: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez zaakceptowanie przez DIAS w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania przeprowadzonego wobec spółki NPUCS zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i kompleksowy całego materiału dowodowego oraz dokonał wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że spółka od marca do grudnia 2013 r. była świadomym uczestnikiem tzw. transakcji karuzelowych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych i z tego powodu spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej wbrew twierdzeniom DIAS, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, jakoby była ona świadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia VAT; 2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a. Dyrektywy VAT polegające na przyjęciu, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę podatku naliczonego za miesiące od marca do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 8.432.386,26 zł, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez E. sp. z o.o. w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a także F.H.U. P., U., P., P.H.U. N., D., F.w zakresie świadczonych usług transportowych, z uwagi na fakt, że faktury te nie dotyczyły faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy spółka dochowała należytej staranności w doborze tych kontrahentów i była nieświadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia VAT, zaś obrót olejem rzepakowym miał charakter rzeczywisty, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie; 3) art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy VAT polegające na przyjęciu, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki opodatkowania dla dostaw wewnątrzwspólnotowych z uwagi na rzekomo fikcyjny obrót towarowy ze spółkami słowackimi, podczas, gdy spółka posiada pełną dokumentację podatkową wskazana w tym przepisie, która potwierdza rzeczywiste dokonanie dostaw, a ponadto dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, na rzecz których dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzję wydaną w I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi przytoczono szczegółową argumentację do zarzutów w niej podniesionych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz odniósł się do podniesionych w niej zarzutów, co w istocie sprowadzało się do podtrzymania argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał i doprecyzował zarzuty wywiedzione w skardze oraz podkreślił, że organy nie wykazały, aby skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów oraz była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabyła od E. sp. z o.o. olej rzepakowy, widniejący na fakturach VAT, czy miało miejsce dalsze sprzedanie tego oleju podmiotom słowackim tj.: A. s.r.o., V. s.r.o., Q. s.r.o., G. a.s. i P. s.r.o., a przede wszystkim, czy w transakcjach z tymi podmiotami zachowała ona należytą staranność. Skarżąca kwestionuje przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w szczególności zaś uznanie przez nie, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie VAT, wskazując że organy nie wykazały, aby jej udział w tym procederze był świadomy. 4. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że na organy nałożony został ustawowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również prawidłowa ich ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do określonych ustaleń i w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, w tym podejmując wszelkie działania ku temu zmierzające. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny oraz daje całościowy obraz charakteru współpracy zaistniałej w zakresie obrotu olejem rzepakowym pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami oraz wskazuje na celowość funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, natomiast dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, a także wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT gwarantujące realizację zasady jego neutralności, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawy o VAT przewiduje szereg wyjątków, z których jeden został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług (VAT) w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza przy tym o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie, a sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). 6. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy, w wyniku podjętych działań, w tym kontroli i czynności sprawdzających oraz uzyskanych materiałów od organów kontroli skarbowej i organów ścigania, słusznie ustaliły, że objęte tymi fakturami zdarzenia gospodarcze, nie były rzeczywiste, zaś skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie VAT. 7. Organ I instancji obszernie i wyczerpująco opisał sposób działania tego łańcucha, a także poszczególne podmioty w nim uczestniczące ze wskazaniem ról, jakie pełniły. Sąd nie widzi potrzeby powtarzania tej struktury podmiotów, gdyż przedstawiony przez organ I instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy szczegółowy opis jest wyczerpujący, nie pozostawia żadnych wątpliwości. Strona skarżąca również go nie kwestionuje. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, podkreślając jedynie, że podmioty, które pełniły w karuzeli rolę znikającego podatnika lub bufora (tj. A. sp. z o,o, P. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i T. LTD) funkcjonowały przez stosunkowo krótki czas; miały niski kapitał zakładowy - niewspółmierny do wartości obrotów; ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach; nie posiadały majątku trwałego i infrastruktury; w składanych deklaracjach wykazywały niewielkie kwoty do zapłaty, bądź niewielką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT; ich wspólnikami lub prezesami były osoby przypadkowe, tzw. słupy, działające z polecenia innych osób (i otrzymujące z tego tytułu niewielkie kwoty), którym przekazywały wszelkie dokumenty związane z objęciem udziałów lub funkcji zarządczych oraz dokumentację bankową, podpisywały dokumenty bez rozumienia ich treści a nawet składały podpisy in blanco oraz nie posiadały żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez te spółki działalności i nigdy nie wykonywały rzeczywistych czynności związanych z uprawnieniami właścicielskimi lub obowiązkami zarządczymi. Słusznie więc organy ustaliły, że rolą ww. podmiotów było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej. Odnośnie słowackich podmiotów, które były fakturowymi dostawcami oleju w drugim obiegu tj. I. s.r.o. i K. s.r.o. organ I instancji przedstawił informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej, z których wynika m.in., że spółki te zostały zarejestrowane pod tym samym adresem w L. oraz, że istnieją pomiędzy nimi powiązania osobowe oraz kapitałowe tj. zarówno osobami wchodzącymi w skład organu zarządczego oraz wspólnikami były trzy te same osoby (w tym małżeństwo). Spółki te brały udział w drugim obiegu fakturowym – kupując olej od V. a.s. a następnie sprzedając go dla A. sp. z o.o., oraz T. LTD, przez które olej trafił do F. sp. z o.o. (w tym za pośrednictwem P. sp. z o.o.). Organ ustalił również w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, że słowackie podmioty: A. s.r.o., V. s.r.o., Q. s.r.o. i P.s.r.o. zostały uznane przez organy podatkowe jako podejrzane o bycie znikającymi podatnikami w transakcji karuzelowej, zaś względem osób zarządzających lub powiązanych ze spółką V. a.s. (przez którą dochodziło do zamknięcia karuzeli podatkowej), prowadzone jest śledztwo w sprawie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu z budżetu państwa zwrotu VAT oraz uchylania się od zapłaty podatku. Słowackie organy ścigania poinformowały przy tym, że swoim działaniem osoby te pomagały w popełnianiu przestępstwa skarbowego na terenie Polski. Zauważyć przy tym należy, że organy prawidłowo ustaliły, że za każdym razem dostawy oleju odbywały się na tej samej trasie, tj. z bazy magazynowej F.H.U. P. w N. do słowackiej miejscowości S. tj. miejsca prowadzenia działalności przez V. a.s., skąd po krótkim czasie (przy użyciu tych samych samochodów, kierowanych przez tych samych kierowców), olej był z powrotem przewożony do Polski, do E. w S. (będącej faktycznym odbiorcą oleju) na podstawie innych dokumentów przewozowych. W sprawie zasadnie ustalono, że faktyczny obrót olejem miał miejsce pomiędzy P. GmbH, P. a.s., E. GmbH (faktycznie działających firm zagranicznych), a E. sp. z o.o., gdzie doszło do rzeczywistego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie na terenie Polski pomiędzy E. sp. z o.o., a E.. E. sp. z o .o pełniła przy tym rolę bufora w karuzeli podatkowej. W sprawie organy przedstawiły szczegółowo, w jaki sposób olej krążył w sieci wykreowanych łańcuchów fakturowych, opierając swoje ustalenia na wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym – w szczególności zaś na zeznaniach przesłuchanych w sprawie licznych świadków – w tym pracowników podmiotów biorących udział w procederze oraz kierowców, którzy zgodnie opisali w jaki sposób odbywało się wypompowywanie oleju w bazie na Słowacji oraz w jaki sposób generowane były dokumenty przewozowe oraz kwity wagowe. Na podstawie m.in. tych zeznań organ ustalił jakie role pełniły w procederze poszczególne osoby, w tym jego organizatorzy. Wątpliwości sądu nie budzi fakt, że fakturowy obieg oleju rzepakowego nie miał charakteru rzeczywistego, lecz był jedynie wyreżyserowany na potrzeby wyłudzania VAT. W łańcuchach występowały podmioty określane jako znikający podatnicy, które wystawiały faktury, nie odprowadzały podatku VAT a także tzw. bufory oraz broker, w charakterze którego działała skarżąca spółka, która nabywała olej od bufora, a następnie dokonywała jego dostawy w innym kraju UE. Była przy tym podmiotem, który występował o zwrot podatku naliczonego (choć nieuiszczonego) w poprzednich fazach obrotu a nabyty w ten sposób towar deklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co uprawniało ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Na podstawie dokonanych ustaleń słusznie uznano, że wprowadzone do obrotu sporne faktury są fakturami pustymi i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgromadzony w sprawie i przedstawiony w decyzjach organów obydwu instancji materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości co do uczestnictwa skarżącej w łańcuch podmiotów, które wystawiały pomiędzy sobą faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, lecz służące wyłudzeniu podatku VAT. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że transakcje, których celem jest wyłudzenie nienależnej korzyści podatkowej (zwrot VAT), traktowane są jako czynności fikcyjne (niedokonane). Samo zaś istnienie towaru (co nie jest w sprawie kwestionowane) nie jest dowodem na to, że skarżąca ten towar rzeczywiście nabywała i dokonywała jego dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. 8. Dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie, której przedmiotem jest udział w przestępstwie karuzelowym nie sposób nie mieć na względzie, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, w tym telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (zob, P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim "w obiegu krajowym" ogniwem przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (zob. D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji bez wątpienia odpowiada powyższemu schematowi oszustwa karuzelowego. W ocenie sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót olejem rzepakowym. 9. Zarzuty skargi kwestionują przede wszystkim ustalenia organów dotyczące świadomości skarżącej co do uczestnictwa w ww. karuzeli podatkowej, tj. tego czy zdawała sobie sprawę a co najmniej czy powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze związanym z naruszeniem prawa podatkowego. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w szczególności, że uczestniczy on w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi zawsze mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest stwierdzenie, że w danych okolicznościach mógł i powinien był taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Powyższe stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej również: CBOSA) i sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela. Konkludując: "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W okolicznościach niniejszej sprawy zarówno sposób w jaki przebiegała współpraca z pozostałymi podmiotami zaangażowanym w proceder (zwłaszcza jej inicjacja), jak i zakres weryfikacji kontrahentów przez stronę skarżącą, wskazują na brak zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów i pracowników. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, sąd uznał, że skarżąca działała co najmniej z lekkomyślnością graniczącą z działaniem świadomym, nie zachowując środków ostrożności wymaganych w stosunkach gospodarczych. Nie zmienia tej oceny fakt, że prezes skarżącej spółki nie wykonywał faktycznie czynności związanych z ujawnionym procederem, bowiem dla przypisania skarżącej odpowiedzialności, wystarczające jest ich podejmowanie przez pracowników spółki, niezależnie od podstawy prawnej ich zatrudnienia – w tym przypadku pracownika zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej i kierownika Działu Paliwowego. Nawet gdyby przyjąć, że faktycznie prezes skarżącej spółki nie zdawał sobie sprawy z uczestnictwa w karuzeli podatkowej, dla przyjęcia świadomości spółki wystarczające jest stwierdzenie braku dołożenia przez niego należytej i wymaganej w obrocie gospodarczym staranności w doborze kontrahentów oraz pracowników, a także braku weryfikowania dokonywanych przez nich czynności. Podkreślić przy tym należy, że skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji m.in. swoich uprawnień podatkowych, a następnie jej nie kontrolowano, obciążają podatnika. Przyzwolenie podatnika na wykonywanie czynności przez osobę trzecią, nie zwalnia go więc z odpowiedzialności za zobowiązania spółki m.in. związanej z wprowadzeniem dokumentów księgowych do obiegu prawnego, gdyż to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu zaś o zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy, bez wątpliwości można stwierdzić, że M. S. takiej staranności nie dochował. Świadczą o tym liczne okoliczności opisane szczegółowo w decyzjach i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy. 10. W szczególności, zwrócić w tym względzie należy uwagę na okoliczności nawiązania oraz prowadzenia współpracy pomiędzy spółką a sprzedawcą oleju - E. sp. z o.o. oraz spółkami słowackimi. Decyzję o nawiązaniu współpracy podjął prezes zarządu spółki M. S., który niejako bez podstaw zaufał doświadczeniu Huberta Włodyki zdobytemu w branży paliwowej, nie posiadając jednak wiedzy o jego doświadczeniu w handlu olejem rzepakowym i nie pytając go o to. Zadecydował o nawiązaniu współpracy pomimo tego, że spółka nie posiadała infrastruktury do handlu olejem, ani do jego przechowywania, a samochody spółki nie mogły być w owym czasie wykorzystane do przewozu oleju, bowiem przewoziły inny towar. Bez należytego rozeznania rynku co do podmiotów na nim funkcjonujących oraz obowiązujących cen, zdecydował o współpracy, licząc na zwiększenie zysku spółki bez angażowania własnych środków, co nie wydało mu się podejrzane. Powierzył w całości koordynację i prowadzenie spraw związanych z handlem olejem rzepakowym Hubertowi Włodyce, zatrudniając go na podstawie umowy zlecenia i ustalając mu wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wynagrodzeniu członków zarządu (także w okresie w którym spółka nie handlowała już olejem rzepakowym) sam zaś nie angażował się w ogóle w sprawy związane z transakcjami z E. sp. z o.o. i podmiotami słowackimi, z którymi współpracę nawiązano za pośrednictwem Huberta Włodyki. Słusznie w tym względzie organy ustaliły, że marża brutto w stosunku do obrotu tylko olejem rzepakowym zakupionym o E. sp. z o.o. w 2013 r. wyniosła 3,93%, co w porównaniu do deklarowanego przez prezesa spółki i oczekiwanego poziomu zysku 10%, nie może być uznane za zadowalające. Świadczy to o tym, że handel olejem rzepakowym nie był dla skarżącej uzasadniony ww. względami ekonomicznymi. Wątpliwości prezesa spółki nie wzbudziły także odroczone terminy płatności, zaś za brakiem rzetelności i prawdziwości jego zeznań przemawia okoliczność niemalże natychmiastowego (do 2 dni) regulowania przez spółkę należności po otrzymaniu zapłaty od firm słowackich, co uniemożliwiało wykorzystanie tych środków na bieżącą działalność spółki - jak deklarował. Pomimo prowadzenia działalności w branży usługowej, prezesa spółki nie zastanawiała ani niespotykana łatwość i płynność obrotu, ani brak konieczności angażowania własnych środków, ani też regulowanie należności wynikających z faktur wystawianych na rzecz spółek słowackich przez podmioty nie zobowiązane do ich zapłaty – a tym bardziej przez podmioty nie istniejące (vide: V. Sp. z o.o. w M.). W tym względzie słusznie też organy uznały, że działanie spółki polegające na zgromadzeniu dokumentów rejestracyjnych słowackich spółek stanowiło jedynie wypełnienie formalnych wymagań, które miały stworzyć pozory dochowania należytej staranności. Zauważyć przy tym należy, że stosowanie odwróconego łańcucha płatności, (który polega na tym, że skarżący płaci za towar środkami, które uprzednio otrzymał od dalszego nabywcy, a następnie tymi środkami płaci za towar dostawcy), skutkujące brakiem konieczności poszukiwania środków na sfinansowanie prowadzonej działalność, dla doświadczonego przedsiębiorcy powinno sugerować fikcyjny charakter jego pośrednictwa. Na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów lub pracowników, skutkujące przypisaniem jej świadomego działania w procederze wyłudzania podatku VAT, świadczą również m.in. poniższe okoliczności znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy: 1) Informowanie E. sp. z o.o. przez kierownika Działu Paliw spółki, o miejscach, datach rozładunku oleju rzepakowego na Słowacji, w tym danych do awizacji kierowców na poszczególne dostawy, łącznie ze wszystkimi zmianami jakie następowały w tym zakresie, przekazywanie skanów listów przewozowych CMR dotyczących oleju rzepakowego, kwitów ważenia oleju na Słowacji oraz stanów magazynowych, oleju nabywanego przez spółkę od E. sp. z o.o. i odsprzedawanego na Słowację. Poczynione w tym zakresie ustalenia świadczą o tym, że fakturowanie dostaw oleju z E. sp. z o.o. do spółki miało miejsce dopiero po dostawie towaru na Słowację. Co do powyższych okoliczności w sprawie uzyskano niejednoznaczne i wykluczające się wyjaśnienia spółki oraz jej prezesa, który stwierdził, w pierwszym przesłuchaniu, że powyższe praktyki nie miały miejsca, jednakże następnie zmienił swoje stanowisko, stwierdzając, że być może tak było. 2) Brak zainteresowania co do jakości nabywanego i sprzedawanego oleju przejawiające się odstąpieniem od prowadzenia jego badań, pomimo posiadania własnych laboratoriów. 3) Nabywanie oleju w cenach odbiegających od kilku do kilkunastu procent od cen rynkowych stosowanych w obrocie olejem rzepakowym przez innych uczestników rynku oleju rzepakowego w okresie od marca do grudnia 2013 r. Uwagę zwraca w tym zakresie brak dokonania jakiegokolwiek porównania ofert innych dostawców, czy rozeznania rynkowego, ani też weryfikacji średnich cen na podstawie ogólnodostępnych biuletynów i analiz. 4) Specyficzne praktyki spółki w procedurze sprzedaży oleju rzepakowego, znacznie odbiegające od tych obowiązujących w zakresie handlu paliwem oraz wskazujące na fakt, że spółka nie prowadziła faktycznej ewidencji wydania magazynowej (brak dowodów wz), a faktury sprzedaży były wystawiane na podstawie kwitów wagowych nabywcy. Taka praktyka przemawia za tym, że spółka nie miała faktycznej kontroli stanu magazynowego towaru oraz prowadziła dużo bardziej liberalną gospodarkę magazynową (brak kontroli merytorycznej i formalnej) od tej dotyczącej obrotu paliwami. 5) Handel towarem, którego nikt nie widział - żaden z pracowników spółki nie był w bazie paliwowej w N. (w siedzibie firmy P.) i żaden z nich nie widział oleju rzepakowego kupowanego od E. sp. z o.o. i sprzedawanego podmiotom słowackim. 6) Przeznaczenie certyfikatów jakości oleju dla odbiorcy słowackiego, a nie polskiego. 7) Brak podpisania umów z kontrahentami. W tym miejscu należy zauważyć, że Jakkolwiek prawo cywilne nie przewiduje w każdym przypadku sprzedaży rzeczy ruchomych lub usług, obowiązku zawarcia umowy na piśmie, jednakże w praktyce rzeczywistego obrotu, dbałość o własne interesy obu stron powoduje, że takie umowy, zwłaszcza przy wysokiej wartości transakcji (jak w sprawie niniejszej), są zawierane. Profesjonalnie działający podmiot, który podejmuje rzeczywiste działania gospodarcze, dokonuje bowiem działania mające na celu zabezpieczenie transakcji i osiągnięcie z niej zysku bez ponoszenia zbędnego ryzyka. 11. Przedstawione powyżej okoliczności analizowane łącznie, w żadnej mierze nie mogą zostać uznane za standardowe, czy typowe dla obrotu gospodarczego. Łatwość wejścia w struktury karuzeli, brak zaangażowania własnych środków finansowych z uwagi na zastosowanie mechanizmu tzw. odwróconej płatności, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak jakichkolwiek reklamacji, trudności logistycznych czy spedycyjnych, przekazywanie informacji o stanach magazynowych oraz szczegółach dostaw o odbiorców słowackich dla dostawcy towaru, w wystarczającym stopniu przemawiają za uznaniem za świadomy udział skarżącej w procederze wyłudzania VAT. Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że spółka nie miała żadnego wpływu na przebieg transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży oleju rzepakowego, a także zakupu usług transportowych. Na żadnym etapie nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła go sprzedać dowolnemu odbiorcy. O wszystkim decydował zaś i zarządzał M. Ł. - prezes zarządu E. sp. z o.o. Spółka miała zatem wszelkie podstawy do tego, aby stwierdzić, że bierze udział wyłącznie w czynnościach pozornych, które miały jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje handlowe, polegających na ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych oraz w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia VAT zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem olejem rzepakowym, na podstawie dokumentów, które mimo swojej formalnej poprawności nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Zakup usług transportowych miał natomiast uwiarygodniać te transakcje. 12. Wobec postawionych w skardze i w pismach procesowych zarzutów, które sprowadzają się w istocie do naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy (w ocenie skarżącej nieprawidłowe), sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 13. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia zasad wyrażonych w: art. 121 o.p. (prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 122 O.p. (prawdy obiektywnej), art. 123 O.p. (czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) oraz art. 191 O.p. (swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został oparty na zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, który jest spójny i kompletny. Uzasadnione rozstrzygnięcie jest logiczne, zawiera rzetelną ocenę okoliczności sprawy. Podkreślić przy tym należy, że poza polemiką z ustaleniami organów, prowadzoną w oparciu o te same dowodowy, na których organy oparły swoje ustalenia, a więc sprowadzającą się do zanegowania wynikających z nich logicznych i uzasadnionych wniosków, skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów zawierających informacje dotyczące spornej współpracy i wskazujących na rzetelność zakwestionowanych transakcji. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca, co najmniej nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem karuzeli podatkowej. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oparto zatem na słusznym ustaleniu, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła natomiast skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a ona sama nie miała świadomości tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a co najmniej, że dochowała należytą staranność w doborze kontrahentów i pracowników. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych oraz istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. Z tego też względu podniesione przez skarżącą zarzuty, nie zasługiwały na uwzględnienie Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do szczegółowego stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Co więcej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, odpowiadając na zastrzeżenia skarżącej i uzasadniając reprezentowane stanowisko. 14. W tych okolicznościach w sprawie prawidłowo znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Od dawna nie budzi wątpliwości, że czynności sfingowane w celu wyłudzenia VAT za pomocą oszustwa karuzelowego nie stanowią rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż nie mają one celu gospodarczego, a jedynym ich celem jest wyłudzenie VAT. Skarżąca, który, jak wykazano, wskutek niedochowania należytej staranności w obrocie profesjonalnym mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, nie może zasadnie żądać zwrotu podatku naliczonego w fakturach wystawionych na jej rzecz. 15. Tym samym, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.