I SA/Bk 319/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 2001-IOD.4102.7.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za II kwartał 2020 r. oddala skargę. Decyzją z stycznia 2024 r., nr[...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił M. B. (dalej jako: "skarżący" bądź "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku za 2020 rok w kwocie 72.367 zł w miejsce zadeklarowanej straty w złożonym 28 marca 2023 r. zeznaniu korygującym PIT-36L w kwocie 14.725,16 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PPL z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za II kwartał 2020 r. w kwocie 7.692 zł. Podstawę wydania decyzji stanowiło ustalenie, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 708.373,98 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o 24.447,62 zł. Nieprawidłowości dotyczyły m.in. kosztów: - zakupu nieruchomości, w tym z tytułu zakupu w 2020 r. udziałów w działce nr [...]położonej w B. przy ul. N.i ul. G., - prowizji i opłat związanych z prowadzeniem rachunku bankowego, - zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, - zakupu paliwa na potrzeby prywatne, - opłat bankowych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik nie sporządzał spisów z natury towarów handlowych i materiałów. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucał nierozważenie istotnych dowodów i okoliczności sprawy, a w konsekwencji dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zakup i sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. N. realizowana była w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że czynności te były prowadzone w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 28 czerwca 2024 r., nr 2001-IOD.4102.7.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że od 17 maja 1999 r. skarżący prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wpis do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej obejmuje także działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W 2020 r. skarżący wybrał opodatkowanie dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% liniowym podatkiem dochodowym. Jednocześnie wybrał w 2020 r. kwartalną metodę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy liniowy PIT5L. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 7 lutego 2022 r. nr [...]wszczął 14 lutego 2022 r. wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata od 2017 r. do 2020 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2018 r. do IV kwartału 2020 r. Protokół kontroli podatkowej z 28 października 2022 r. nr [...]doręczono 31 października 2022 r. Po zakończonej kontroli, pełnomocnik skarżącego złożył zastrzeżenia do treści protokołu kontroli. Przedmiotem zastrzeżeń były ustalenia w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym nieruchomości przy ul. N. i ul. G. w B. W pozostałym zakresie zgodził się z ustaleniami kontrolujących. W korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r. złożonej 28 marca 2023 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, skarżący dokonał rozliczenia podatku dochodowego częściowo uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli. Korekta została wysłana elektronicznie przed odebraniem korespondencji dotyczącej wszczęcia postępowania podatkowego, zatem wywołuje skutki prawne w tym zakresie. Następnie Naczelnik, postanowieniem z 13 marca 2023 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku za 2020 r. Organ I instancji dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego. Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego I instancji wynika, że w okresie 10-ciu lat poprzedzających kontrolowany okres (2007-2016) skarżący dokonał nabycia 30tu mieszkań, które były przedmiotem systematycznej sprzedaży. Dochody uzyskane z ich zbycia deklarował jako zwolnione od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: "ustawa o PIT")) i przeznaczał na nabycie kolejnych lokali, czyniąc przez to systematyczne źródło nieopodatkowanych dochodów. W 2020 roku wraz z K. i T. S. skarżący nabył od E. K. udział w działce nr [...]przy ul. G. w B. W celu realizacji zakupu zawarł [...] stycznia 2020 r. umowę przedwstępną sprzedaży, w której E. K. zobowiązała się sprzedać mu oraz K. i T. S. działkę, która powstanie w wyniku podziału nieruchomości nr [...] o pow. 0,0752 ha położoną w B., obręb [...] S. o planowanej powierzchni 260 m2 z dostępem do drogi publicznej od ul. G.za cenę 150 zł za 1 m2. Koszty zawarcia ww. umowy przedwstępnej w łącznej kwocie 445,20 zł skarżący poniósł po połowie z T. S. Na mocy umowy sprzedaży Repertorium A Nr [...]z 24 kwietnia 2020 r. doszło do sprzedaży nieruchomości nr [...]o powierzchni 0,0284 ha położonej przy ul. G., obręb [...] – S. za cenę 150 zł za 1 m2, tj. 42.600 zł, udział 1/2 części przypadający skarżącemu wynosi 21.300 zł. Powyższą kwotę zobowiązał się zapłacić przelewem najpóźniej 27 kwietnia 2020 r. na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającą. Koszty sporządzenia umowy skarżący poniósł po połowie z K. i T. S. Z aktu notarialnego wynika, że łącznie pobrana została kwota 1.546,80 zł, z czego połowa, tj. 773,40 zł przypada na podatnika. Z treści tego aktu wynika również m.in., że: - E. K. własność działki nr [...] o pow. 0,0752ha nabyła na podstawie umowy o przeniesieniu własności nieruchomości w dniu 9 maja 2005 r. Rep. A Nr [...]; - ostateczną decyzją Prezydenta Miasta B. z 13 marca 2020 r. nr [...]zatwierdzono podział nieruchomości oznaczonej jako działka [...], w ten sposób, że działka [...] ma powierzchnię 0,0284ha, a działka [...]ma powierzchnię 0,0468ha; - celem zawarcia umowy przedłożono m.in. dokument w postaci zaświadczenia wydanego z up. Prezydenta Miasta B. z 9 kwietnia 2020 r. nr [...]informującego, że działka nr [...] położona przy ul. G. w B., obręb [...], objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części osiedla S. S 1.9 pkt 4 (...) W ww. planie część działki nr [...] położona jest na terenie oznaczonym na rysunku symbolem 9.3MN i 9.4MN, który przeznacza się pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną. Pozostała część działki nr [...] położona jest na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 15KD-D — ulica dojazdowa o szerokości w liniach rozgraniczających 8 m do 14 m z jezdnią I x 2 pasy ruchu. Wobec powyższego, zdaniem organu należy uznać, że przypadający na podatnika w 2020 r. koszt nabycia udziału w działce nr [...] wyniósł 21.300 zł. Koszty zawarcia umowy przedwstępnej i ostatecznej poniósł w kwocie 996 zł (445,20 + 1.546,80)/2. Organ jednocześnie podkreślił, że we wcześniejszych latach (2018-2020) wraz z K. i T. S.skarżący nabywał systematycznie udziały w działce nr [...] jak też sąsiedniej działce numer [...] wykazując przy tym dużą aktywność w procesie ustalania osób będących współwłaścicielami nieruchomości nr [...] (kilku współwłaścicieli, którzy nabyli udziały w drodze spadku), wspomagając ustalenie prawa własności do nieruchomości przez osobę, która nabyła nieruchomość w drodze zasiedzenia jak też pomoc w załatwianiu wszelkich formalności związanych ze stwierdzeniem zasiedzenia i podziałem nieruchomości (dotyczy działki nr[...]). Odnośnie nieruchomości przy ul. N. i ul. G.podczas przesłuchania skarżący zeznał: "Znalazłem nieruchomość zarośniętą krzakami i budynkami do rozbiórki. Okazało się, że nie jest to nieruchomość, którą mogę polecić klientowi do zabudowy bloku, bo takie nieruchomości są najbardziej pożądane. Ja mieszkam w bloku. Jestem rodzinnym człowiekiem, wymyśliłem z Tomaszem - synem mojej ciotki, że pobudujemy dom i teren podzielimy. Okazało się, że w części terenu miasto wytyczyło drogę, która jest w planach, ale nigdy nie powstanie. Droga ta spowodowała, że odstąpiliśmy od zamiaru osiedlenia się tam. Kupując te nieruchomości nawet nie wiedzieliśmy, że jest tam ta droga. Dopiero w trakcie przygotowania planów budowy ktoś okazał mapę, że część terenu wytyczona jest pod drogę. Nie ubiegaliśmy się o warunki zabudowy. Nie chcieliśmy się pokłócić, kto miałby większą część działki, a kto mniejszą. Z powodu niemożności równego podziału terenu między mnie i brata aby nie pokłócić się w życiu i nie zniweczyć wzajemnych rodzinnych stosunków, postanowiliśmy wspólnie odstąpić od zamiaru budowy wspólnego domu. Nie pamiętam, w jakim momencie dowiedzieliśmy się o tej drodze." W trakcie przesłuchania zeznał nadto, że ze sprzedającymi najpierw zawierane były umowy przedwstępne w celu prawnego otrzymania zapewnienia ze strony pozostałych sprzedających, że zechcą sprzedać teren. Było to zabezpieczenie się przed niemożnością nabycia całości nieruchomości. Budynki znajdujące się na działce były drewnianymi ruinami (melinami), z przełomu wieku. Nie stanowiły zabytków ani nie przedstawiały żadnych wartości materialnych, stąd zostały rozebrane. Żeby dokonać rozbiórki musiał zgłosić taki zamiar i Urząd Miejski w B. musiał na to wyrazić zgodę. Prócz prac wyburzeniowych nie było innych prac. Powodem sprzedaży był brak I możliwości zgodnego rodzinnego podziału. W momencie, kiedy podatnik i brat stali się współwłaścicielami nieruchomości nie byli w stanie jej zgodnie podzielić i przystąpić do budowy domu. Po zakupie ostatniego udziału postanowili sprzedać te nieruchomości. Początkowo miał to kupić zupełnie kto inny, ale nie pamięta kto. Jednak osoba ta przestała utrzymywać kontakt. Po pierwszej nieudanej próbie sprzedaży, kiedy kontrahent się nie pojawił, razem z T. S. podatnik postanowił, że będą proponować sprzedaż nieruchomości dla wiarygodnych firm. Wtedy złożył ofertę sprzedaży nieruchomości A. P.— właścicielowi Spółki Y. Miało to miejsce na przełomie roku 2019/2020, przed zawarciem umowy przedwstępnej. Y. był wiarygodny, uzależnił jednak nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią jeszcze działkę, (chodzi o działkę nr [...]powstałą po podziale działki nr [...]). Nieruchomość została sprzedana w 2020 r. na rzecz Y. sp. z o.o. Od spółki pozyskano wyjaśnienia - poinformowała, że o możliwości zakupu nieruchomości jej przedstawiciele dowiedzieli się od skarżącego, który złożył ofertę ustną zbycia tej nieruchomości. Ze strony spółki w negocjacjach zawarcia transakcji uczestniczył Prezes Zarządu – A.P. oraz członek zarządu – J. Z., zaś ze strony sprzedawcy - podatnik. Spotkania odbywały się w siedzibie spółki. Cena była ustalona w drodze negocjacji stron. Zawarcie umowy sprzedaży w wykonaniu umowy przedwstępnej po upływie około pięciu miesięcy, było wynikiem oczekiwania na nabycie przez sprzedawców działki, której nie byli właścicielem w dacie zawarcia umowy sprzedaży, co opisane jest szczegółowo w umowie przedwstępnej. Do wyjaśnień została dołączona kopia umowy przedwstępnej z [...] stycznia 2020 r., Rep. A Nr[...], kopia aneksu, kopia umowy sprzedaży oraz potwierdzenia płatności, jednocześnie spółka wyjaśniła, że nabyła nieruchomość w celach deweloperskich. Ponadto poinformowała, że oferta ustna zakupu nieruchomości oznaczonych nr [...], [...] i [...] położonych przy ul. G. i N. w B.została przez podatnika zgłoszona na kilka miesięcy przed zawarciem umowy przedwstępnej. W tym czasie były prowadzone rozmowy na temat zakupu ww. działek. Argumentem decydującym o zainteresowaniu zakupem było przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ostatecznie przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło [...] czerwca 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A. Nr [...]za cenę 1.742.600 zł, w tym udział podatnika w kwocie 871.300 zł. DIAS podkreślił, że w latach 2017-2020 wraz z K. i T. S. skarżący systematycznie nabywał udziały w działce nr [...] jak też sąsiednich działkach o numerach [...] i [...] wykazując przy tym dużą aktywność w procesie ustalania osób będących współwłaścicielami nieruchomości nr[...] (kilku współwłaścicieli, którzy nabyli udziały w drodze spadku), wspomagając ustalenie prawa własności do nieruchomości przez osobę, która nabyła nieruchomość w drodze zasiedzenia jak też pomoc w załatwianiu wszelkich formalności związanych ze stwierdzeniem zasiedzenia i podziałem nieruchomości (dotyczy działki nr [...]). DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. N. (składającej się z działek nr geod. [...], [...] i [...]) nie była przeprowadzona w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz realizowana była w ramach działalności gospodarczej, o czym przesądza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Okoliczności dokonania zakupu, a następnie sprzedaży ww. nieruchomości, a zwłaszcza podjęte przez skarżącego czynności, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, determinują uznanie transakcji za pozbawioną cech sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący przede wszystkim: (-) od 1999 r. prowadził profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami; (-) zadał sobie trud zakupu działek od kilku osób (spadkobierców) oraz pomógł zbywcom w uregulowaniu własności, w tym poprzez stwierdzenie zasiedzenia; (-) skontaktował L. S. z prawnikiem w celu uregulowania prawa do dysponowania nieruchomością i przekazał zaliczkę na ten cel; (-) dokonał rozbiórki starych, będących w złym stanie budynków znajdujących się na ww. działkach, celem uatrakcyjnienia nieruchomości; (-) dokonał analizy zagospodarowania nieruchomości pod kątem, czy działkę tę można zabudować blokiem, co wskazuje na cel handlowy nabycia nieruchomości; (-) zakupił działki w atrakcyjnej cienie oraz w atrakcyjnej lokalizacji, a następnie szybko je odsprzedał z zyskiem; (-) wyszukał działki nr [...], w sytuacji, gdy żadna z osób będąca współwłaścicielem nie ogłaszała zamiaru jej sprzedaży; (-) ustalił wszystkich współwłaścicieli działki nr [...], w sytuacji niepełnego uregulowania prawnego własności przez spadkobierców; (-) ustalił kontakty do spadkobierców i skontaktował się z nimi; (-) dotarł do osób mających udziały w działce przebywających za granicą; (-) spotkał z K. S.na lotnisku w M. celem podpisania umowy sprzedaży; (-) przeprowadził prace wyburzeniowe budynków znajdujących się na działce nr [...]; (-) dokupował działki sąsiednie celem powiększenia powierzchni nieruchomości; (-) znalazł nabywcę już na przełomie 2019-2020 r., tj. jeszcze przed dokupieniem ostatniej działki. Jednocześnie organ za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, że nabył nieruchomość w celu wybudowania dwóch domów mieszkalnych, mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jego rodziny oraz rodziny S. Jak wskazał DIAS, opisane wyżej czynności wskazują na duże zaangażowanie podatnika w proces nabycia nieruchomości, co jest charakterystyczne dla działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez podatnika działania wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu opisanym powyżej działaniom można przypisać cechę zorganizowania. Strona systematycznie podejmowała kroki mające na celu stworzenie w przyszłości możliwości sprzedaży nieruchomości podmiotowi zainteresowanemu. Opisane okoliczności nabycia działek oraz ich sprzedaży świadczą o tym, że nieruchomości te były dla skarżącego towarem handlowym. O tym, że działania te były przemyślane, świadczą zeznania strony, T. S., jak również pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie. Znaczenia tych czynności nie można rozpatrywać w oderwaniu chociażby od treści przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z 17 stycznia 2020 r. (Rep. A Nr[...]), w której spółka Y. uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...]- powstałą w wyniku podziału działki nr [...]. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje również to, że rozpoznawana w całości skala działań skarżącego dotyczących przedmiotowych nieruchomości wykraczała poza zakres zwykłego zarządu. Nie może także pozostać bez znaczenia czas pomiędzy nabyciem przez podatnika nieruchomości (2018-2020 r.), a sprzedażą (2020 r.). DIAS podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTT. Zakres, stopień zaangażowania i cel podejmowanych czynności wskazuje, że działania te nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem. Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Skutki podatkowe nabycia i sprzedaży nieruchomości należy zatem oceniać w kontekście przesłanek wynikających z tego artykułu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.: 1. art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nierozważenie istotnych dowodów i okoliczności sprawy, a w konsekwencji dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zakup i sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. N.realizowana była w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: 1) wyjaśnień podatnika; 2) zeznań świadków T. S.i K. S. - współwłaścicieli, którzy wspólnie z podatnikiem nabyli nieruchomość; 3) zeznań wszystkich świadków - sprzedawców nieruchomości, w tym M. R., E. P., E. K., z których zeznań wynika, że kupujący wskazywali na prywatny cel nabycia nieruchomości - budowę dwóch domów jednorodzinnych stanowiących zaspokojenie ich celów mieszkaniowych; 4) aktów notarialnych nabycia nieruchomości - z których wynika nabywanie nieruchomości do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą; 5) okoliczność, że w stosunku do małżonków S. - współwłaścicieli nieruchomości, którzy wraz z podatnikiem nabywali udziały w nieruchomości - nabycie gruntu do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą nie było kwestionowane przez organy podatkowe; 6) okoliczność, że podatnik nie ponosił żadnych wydatków, nakładów na nieruchomość, które podnosiłyby jej atrakcyjność, wpływałyby na cenę i stanowiły element charakterystyczny dla działalności gospodarczej; 7) okoliczność, że podatnik osobiście znalazł nieruchomość - nie stosując żadnych środków reklamy, ogłoszeń publicznych; a także zbywca E. K. sama zgłosiła się do niego z propozycją sprzedaży, uzyskując informację od sąsiadów - jednoznacznie wskazują, że czynności te były prowadzone w ramach zarządu majątkiem prywatnym; 2. art. 191 o.p., poprzez dowolne przyjęcie, że: 1) okoliczności, które jednoznacznie świadczą o podejmowaniu czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak: a) samodzielne wyszukanie i nawiązanie kontaktu ze współwłaścicielami nieruchomości; b) przyjęcie oferty zakupu od właściciela sąsiadującej nieruchomości, którzy samodzielnie zgłosili się z propozycją sprzedaży działki; c) nieczynienie żadnych nakładów i niepodejmowanie żadnych czynności, które nadawałyby nieruchomości cech zwiększających jej wartość - jest przejawem profesjonalnego działania podatnika, podczas gdy tego rodzaju działanie charakteryzuje obrót nieprofesjonalny; 2) prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości odbiera podatnikowi uprawnienie do zakupu i sprzedaży nieruchomości na własne prywatne potrzeby. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy sprzedaż przez skarżącego działek nr [...], [...] i [...] położonych przy ul. N. została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest więc kwestia kwalifikacji przychodu skarżącego ze sprzedaży działek w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżący stoi na stanowisku, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości powinien być zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, bowiem przedmiotowe nieruchomości stanowiły jego majątek prywatny. Miały zaspokajać potrzeby mieszkaniowe dwóch rodzin, poprzez budowę na nich dwóch budynków jednomieszkaniowych. Na skutek braku zgody co do ostatecznego usytuowania budynków i w konsekwencji sposobu podziału działki pomiędzy współwłaścicieli podjęli oni decyzję o jej sprzedaży. Zdaniem organów podatkowych, okoliczności sprzedaży spornych nieruchomości świadczą o tym, że nastąpiła ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przychód z niej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Mimo że zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniach prawa procesowego w zakresie oceny materiału dowodowego i dokonanych ustaleń faktycznych, to rozstrzygając powstały w tej sprawie spór w pierwszej kolejności należy sięgnąć do regulacji materialnoprawnych, w ramach których poruszały się organy, wydając decyzje. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Odrębnym źródłem przychodów jest natomiast określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własny m imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy podatkowe (w tym przytoczone wyżej przepisy ustawy o PIT) nie dostarczają jednoznacznych wytycznych dla odróżnienia czy sprzedaż nieruchomości dokonywana przez osobę fizyczną stanowi sposób gospodarowania majątkiem prywatnym, czy też jest prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą. Za Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Gdańsku należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 roku w sprawie I SA/Gd 170/19 i powołane w nim orzecznictwo). Z treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy o PIT wynika również, że działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (vide wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 3025/15). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Sądy administracyjne zgodnie wskazują, że – z uwagi na brak jednoznacznych kryteriów i płynność granicy – konieczne jest przeanalizowanie działań podejmowanych przez podatnika, ich kompleksowa analiza. Taka analiza została w niniejszej sprawie przeprowadzona przez organy podatkowe, które – w oparciu o jej wyniki – trafnie zakwalifikowały sporną aktywność skarżącego jako działalność gospodarczą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w zasadzie od momentu, od którego skarżący stał się współwłaścicielem działek, podejmował w sposób ciągły zorganizowany i nakierowany na zysk aktywność wobec tych nieruchomości. Działania skarżącego – jak zasadnie stwierdził DIAS – odbiegały i odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, zwykłego, gospodarnego zarządzania swoim majątkiem. Organy słusznie zauważyły szereg działań podejmowanych przez skarżącego wobec nieruchomości, które to działania noszą przedstawione wyżej cechy działalności gospodarczej. Poszczególne etapy aktywności skarżącego zostały opisane i ocenione w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Wynik analizy w tym temacie nie pozostawia wątpliwości, że działań skarżącego nie można uznać za związanych jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zestawienie podjętych czynności/aktywności (opisane szczegółowo w decyzji oraz w pierwszej, tzw. historycznej, części uzasadnienia) wskazuje na zorganizowany, zarobkowy charakter, na angażowanie środków podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W analizowanej sprawie organy wnikliwie oceniły wszystkie istotne aspekty związane z nabyciem nieruchomości, jej podziałem i sprzedażą działek, badając aktywność podatnika podejmującego określone działania, ciągłość tych działań, ich natężenie, stopień ich zorganizowania – i doszły do słusznego wniosku, że skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, wykluczając tym samym, że podejmowane czynności mieściły się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym skarżącego. Z ustaleń poczynionych przez organy jednoznacznie wynika, że skarżący, współdziałając z p. S., sukcesywnie podejmował czynności świadczące o profesjonalnym charakterze działalności. Wypada przypomnieć, że skarżący od 1999 r. profesjonalnie zajmował się sprzedażą nieruchomości, a zatem doskonale zdawał sobie sprawę z realiów rynkowych, jak też miał doświadczenie w wyszukiwaniu nieruchomości o potencjale handlowym. Aktywność skarżącego, poprzedzająca zakup działek, znacznie wykraczała poza zaangażowanie typowego nabywcy. Podatnik nie korzystał z ogłoszenia, ale samodzielnie odnalazł działkę nr [...] (mimo że jej współwłaściciele nie sygnalizowali publicznie woli jej sprzedaży) i dokonał ustalenia wszystkich współwłaścicieli, jednocześnie pomagając w uregulowaniu stanu własności – np. poprzez ustalenie i kontakt ze spadkobiercami, skontaktowanie współwłaścicieli z prawnikami, a także partycypowanie w kosztach postępowań. Skarżący gotowy był poszukiwać współwłaścicieli nawet za granicą i przemieszczać się po kraju np. wyłącznie w celu podpisania umowy. Okoliczności te świadczą o ponadprzeciętnej determinacji skarżącego, skłaniającego się do angażowania dodatkowych zasobów – nie tylko finansowych, ale także czasu czy zasobów intelektualnych, do nabycia działek. W opinii sądu tego rodzaju aktywność znajduje swoje racjonalne uzasadnienie w sytuacji oczekiwanego zysku inwestycyjnego. Nie sposób na gruncie niniejszej sprawy pominąć okoliczności samego nabycia spornych nieruchomości. Zestawienie zeznań skarżącego, T. S., a także osób sprzedających działki, pozwala stwierdzić, że były to tereny opuszczone, zaniedbane, a jednak o znacznym areale i atrakcyjnym położeniu. Jak wskazywał sam skarżący, przed zakupem nieruchomości analizuje potencjał jej wykorzystania. Tak było i w tym wypadku – w kontrze do tego, co podnosił. T. S., wykonując zlecenie dla skarżącego, zapoznał się z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś skarżący wiedział, że przebieg drogi nie wyklucza możliwości zabudowy nieruchomości dwoma domami jednorodzinnymi (jak utrzymywał i co było powodem rzekomego odstąpienia od budowy takich budynków). Wręcz przeciwnie – Y. złożył wniosek o pozwolenie na budowę 9 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz jednego budynku mieszkalnego wolnostojącego. Skarżący dążył do uatrakcyjnienia zakupionej działki nr [...], która miała nieregularny kształt, poprzez dokupienie działek nr [...] i [...], powstałych w wyniku podziału, w którym to również skarżący miał swój udział. Zadbał także o poprawę wizualnego aspektu nieruchomości, dokonując rozbiórki będących w złym stanie technicznym budynków położonych na działce nr [...]. Organ celnie wskazał, że już na przełomie lat 2019-2020 skarżący i T. S.mieli zamiar sprzedaży nieruchomości, a zakup działki nr [...]dokonany był wyłącznie na potrzeby przyszłej sprzedaży (spółka Y. uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...]- powstałą w wyniku podziału działki nr [...]). Co istotne, między nabyciem przez skarżącego nieruchomości (2018-2020 r.), a jej sprzedażą (2020 r.) upłynął znamiennie krótki okres. Całokształt okoliczności wymienionych w decyzji, ocenionych łącznie, z uwzględnieniem dostrzegalnego koncepcyjnego procesu zapoczątkowanego przez skarżącego i T. S., wskazuje w ocenie sądu na aktywność "handlową" skarżącego. Sumaryczna ocena opisanych w decyzjach działań, w tym szczególnie ponadprzeciętne zaangażowanie i determinacja skarżącego w pozyskaniu jak najbardziej atrakcyjnych handlowo działek, wykracza poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną, poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W niniejszym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowanym, powtarzalnym, zarobkowym charakterem czynności – taka konkluzja wynika z całościowej oceny poszczególnych czynności przedsiębranych od 2018 r. Sąd podziela stanowisko organu, że działania te należy zakwalifikować jako charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższej oceny sprawy nie mogą zmienić zarzuty skargi. W istocie uzasadnienie skargi sprowadza się do podważenia przez jej autora poszczególnych ustaleń i wniosków organów, przy dokonano tego w sposób wybiórczy, kontestując dane czynniki w oderwaniu od ich całokształtu. Skład orzekający co do zasady zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że skarżący rzeczywiście dokonywał sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Ocena ta – jak to zostało podniesione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – musi uwzględniać całokształt działań skarżącego odnoszących się do nieruchomości stanowiących jego własność. Podkreślany w skardze fakt, że podział geodezyjny i uregulowanie stanu prawnego nieruchomości przez L.S. było determinowane jego decyzją o sprzedaży części działki, w żaden sposób nie zmienia stanowiska sądu o charakterze działalności skarżącego. Uregulowanie stanu prawnego przed sprzedażą de facto było konieczne dla sprzedaży nieruchomości, bez względu na podmiot nabywcy i jego cele. Propozycja kupna nieużytkowanej części działki, stanowiącej ugór, skierowana do osoby w podeszłym wieku i trudnej sytuacji materialnej, była bardzo atrakcyjna, a zatem zarówno sprzedający, jak i kupujący, mieli interes w uregulowaniu stanu prawnego nieruchomości. Z kolei teza strony, że gdyby skarżący nabywał nieruchomości w celach odsprzedaży, to nie nabywałby ich na współwłasność, a samodzielnie, pomija faktor ceny nieruchomości. Jeśli więc przedsiębiorca planuje zakup nieruchomości, licząc na znaczny zysk związany z jej odsprzedażą, a sam nie dysponuje pełną kwotą, to uzasadnione jest rozłożenie partycypacji w kosztach – a dalej i dochodach – na większą liczbę podmiotów. Sąd nie kwestionuje przy tym założenia, że także i przedsiębiorca działający w branży nieruchomości może nabywać np. działki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Realia niniejszej sprawy w zdecydowany sposób przeczą jednak temu, by taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do spornych działek położonych przy ul. N. W ocenie sądu o prawidłowości oceny działań skarżącego przez DIAS dobitnie świadczą okoliczności, szczegółowo opisane w decyzji oraz wcześniejszej części uzasadnienia. Oczywistym jest – w tak przedstawionych okolicznościach sprawy – że skarżący musiał podjąć szereg działań, które doprowadziły finalnie do sprzedaży spornych nieruchomości w korzystnej cenie, w celach deweloperskich. Bez wątpienia skarżący podejmował aktywne działania, nakierowane na sprzedaż przedmiotowych działek z jak największym zyskiem. Zdaniem sądu o tym, że działalność skarżącego nosi cechy działalności gospodarczej, świadczy skala jego aktywności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Decydując się na sprzedaż działek w opisanych w decyzji warunkach, skarżący jednocześnie zdecydował się na szereg działań, negocjacji i ustaleń, nie tylko z kupującymi, ale także z właścicielami działek sąsiednich. W ocenie sądu, organ podatkowy trafnie wskazał, że w przedstawionych wyżej okolicznościach, działania skarżącego – obok zorganizowanego charakteru – mają także cechy ciągłości, na którą wskazuje ilość już sprzedanych oraz planowanych sprzedaży działek. W świetle powyższego – jak słusznie stwierdził organ – całokształt okoliczności niniejszej sprawy świadczy o celowym, zorganizowanym, nastawionym na zysk działaniu skarżącego. W ocenie sądu, suma opisanych działań skarżącego (podejmowanych przez niego osobiście, jak też za pośrednictwem osób trzecich) świadczy o tym, że działalność skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami polegała na zorganizowaniu faktycznym działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły regułom postępowania wynikającym z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sprawa skarżącego została wyczerpująco wyjaśniona, a ocena dowodów zebranych w aktach dokonana została w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyraz tej oceny znalazł się w uzasadnieniu decyzji, gdzie wnikliwie przedstawiono i oceniono poszczególne czynności w kontekście rozstrzygnięcia, czy zakwalifikować je należy jako zarząd majątkiem prywatnym, znajdujący się poza zakresem opodatkowania, czy też stanowiące działalność gospodarczą opodatkowaną PIT. Z tego też względu podnoszone w skardze zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).