I SA/Bk 322/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok oddala skargę. Decyzją z [...].04.2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił J. D. (dalej: skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 358.735 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].09.2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jakie zasoby finansowe i majątkowe małżonkowie J. i M. D. posiadali na dzień 01.01.2005 r. i 31.12.2005 r. Organ wskazał też na konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2008 r. Nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 358.714 zł. Na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach o poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym na dzień 01.01.2005 r. złożonych przez małżonków D., a także innych dowodach, takich jak informacje udzielane przez organy administracji oraz dokumenty bankowe organ ustalił, że małżonkowie J. i M. D. osiągnęli w 2005 r. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ponieważ poniesione przez nich w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w przychodach i dochodach uzyskanych w roku podatkowym oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Organ zaznaczył, iż z uwagi, że małżonkowie D. z dniem 18.11.2005 r. ustanowili rozdzielność majątkową należało poczynić odrębne wyliczenia za okres od 01.01.2005 r. do 17.11.2005 r. oraz za okres od 18.11.2005 r. do 31.12.2005 r. Organ w celu ustalenia faktycznej wysokości środków finansowych, którymi skarżący w roku 2005 mógł dysponować w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał rozliczenia rzeczywiście uzyskanych z tej działalności wpływów finansowych i faktycznie poniesionych w związku z tą działalnością wydatków. Ostatecznie organ ustalił za okres, w którym istniała między małżonkami wspólność majątkowa wpływy środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej na kwotę 1.528.049,84 zł oraz wydatki tych środków w kwocie 2.513.045,51 zł, zaś w okresie rozdzielności majątkowej wpływy – 2.774 zł i wydatki – 8.938,92 zł. Organ dokonał w tym zakresie analizy adnotacji na fakturach, dołączonych do faktur dowodów KP, a także przelewów bankowych. W tak ustalonym stanie faktycznym, uwzględniając również inne dochody uzyskane w 2005 r. przez małżonków, w szczególności z emerytur i pasieki oraz stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego na 31.12.2005 r., a także wartość posiadanego mienia na 01.01.2005 r. Dyrektor UKS ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 856.876,91 zł w okresie wspólności majątkowej oraz 49.846,57 zł w okresie rozdzielności majątkowej. Następnie biorąc do podstawy opodatkowania - w pierwszym przypadku połowę nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D. oraz kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącego w okresie rozdzielności majątkowej ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2008 r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, czy mienia, które są podstawą do wymierzenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z tym organ prowadzący postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów powinien uwzględnić także poniesione wydatki i przychody otrzymane w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że organ I instancji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "G." za 2005 r. za ewidencję przychodów nieujawnionych do opodatkowania, a stwierdził jedynie, że wydatki i mienie małżonków D. poniesione i zgromadzone w roku badanym, a także wydatki i mienie udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji dokonał m.in. przesłuchania świadków, czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "G." oraz przeanalizował dowody źródłowe w postaci: wyciągów bankowych, dowodów kasowych KP, przelewów bankowych, adnotacji kontrahentów i banku na fakturach. Na tej podstawie ustalił również faktyczne wpływy i wydatki środków pieniężnych, uwzględniając terminy regulowania zobowiązań i należności w firmie "G.". Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i odpowiada regułom określonym w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołując się na art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: k.r.i o.) wskazał, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Bezsporne jest, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w ramach firmy "G." była działalnością zarobkową, ponadto w złożonych oświadczeniach majątkowych małżonkowie nie wykazali żadnego odrębnego majątku (mienia). Organ I instancji prawidłowo więc przyjął, iż w roku 2005 wszystkie wydatki małżonkowie D. ponieśli z majątku wspólnego. Oznacza to także, że wszelkie dochody uzyskane w trakcie trwania wspólności ustawowej wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na skarżącego. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS uprawniony był w celu ustalenia podstawy opodatkowania do zastosowania dla okresu od 01.01.2005 r. do 17.11.2005 r. przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 20 § 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie wszelkich koniecznych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności ustalenia, czy skarżący w 2005 r. poniósł wydatki lub zgromadził majątek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. oraz ustalenia stanu środków finansowych posiadanych przez skarżącego na dzień 01.01.2005 r. przy prowadzeniu działalności gospodarczej "G.", a także stanu zobowiązań i należności z tytułu tej działalności oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i przedstawienia dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie żądanym przez stronę, a także pominięcie faktu, iż w latach 2003 i 2004, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, skarżący uzyskał dochód w łącznej kwocie 483.438 zł. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż strona w roku 2005 nie poniosła jakichkolwiek wydatków, poza wydatkami koniecznymi na utrzymanie oraz nie zgromadziła jakiegokolwiek majątku. Bezspornie natomiast wydatki poniesione przez skarżącego były wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "G.", które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżącego działalność ta winna być zaliczona do ujawnionego źródła przychodów. Skarżący wskazał również, że z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z [...].11.2007 r. wynika, że w latach 2003 i 2004 uzyskał on dochód w łącznej kwocie 483.438 zł, który mógł służyć sfinansowaniu wydatków w 2005 r., czego nie uwzględniono. Nieuprawnione jest również stanowisko organu, iż z uwagi na treść art. 31 § 1 k.r.io. 50 % nadwyżki wydatków nad przychodami w roku podatkowym 2005 zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla "G." stanowi dla podatnika źródło nieujawnionych przychodów za ten rok. Skarżący nie zgodził się z oceną organu, iż w przedmiotowej sprawie w pełni przeprowadzono postępowanie dowodowe. Wszelkie czynności, jakie były przeprowadzane dotyczyły jedynie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2005 r. przez skarżącego, nie miały one nic wspólnego z ustaleniem, czy skarżący w roku podatkowym 2005 uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł. Nadto w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż dany wydatek zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesiony w 2005 r. jest nieujawnionym przychodem. Dodatkowo skarżący zarzucił, że nie powołano biegłego z zakresu rachunkowości w celu sporządzenia rachunku przepływów finansowych firmy "G." za rok obrotowy 2005, z którego wynikałyby źródła pochodzenia środków finansowych, którymi dysponował podatnik. Skarżący podniósł, iż fakt wydania w sprawie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia szeregu koniecznych i niezbędnych dowodów wskazuje na niechęć wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia. Spór w sprawie jest wynikiem kwestionowania przez skarżącego możliwości ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów, na podstawie wydatków zaliczonych przez skarżącego do ujawnionego źródła przychodów (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W literaturze przedmiotu podnosi się, że "w przypadku opodatkowania dochodu, którego schemat oparty jest na wartości konsumpcji zrealizowanej w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie podatnika, podatek wymierzany jest przez wnioskowanie z oznak zewnętrznych", oraz, że konsumpcja oraz wartość oszczędności, czyli majątek podatnika, są wielkościami służącymi do odtworzenia dochodu" (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer Polska 2007 r., s. 32-33). Zatem pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Ustalając wysokość poniesionych przez podatnika wydatków organy powinny brać pod uwagę wszystkie wydatki poniesione w roku podatkowym również te poniesione w ramach ujawnionego źródła przychodów, jak w omawianej sprawie. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wprowadził restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w tym m.in. w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%), ale również w zakresie ciężaru dowodu. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalając wielkości nieujawnionych przychodów należy porównać wielkość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż organy dokonały porównania z jednej strony wydatków, w tym również tych poniesionych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ("G.") i wartości mienia zgromadzonego w 2005 r., a z drugiej - mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków (znajduje to odniesienie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy). Natomiast skarżący nie wykazał pokrycia ustalonych przez organy przychodów w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Nietrafny jest zarzut dotyczący pominięcia przez organy faktu, iż finansowaniu wydatków skarżącego w 2005 r. mógł służyć dochód w łącznej wysokości 483.438 zł wynikający z decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i 2004 r. Ustalone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i 2004 r. (właściwe kwoty zostały wskazane w odpowiedzi na skargę) stanowiły kwoty, o które wydatki poniesione w 2003 r. i w 2004 r. przez skarżącego przekraczały mienie zgromadzone przez niego w roku badanym i w latach poprzednich. Nie był to zatem dochód, rozumiany jako mienie, który generowałby zwiększenie zasobów finansowych w roku następnym, niewątpliwie zatem kwota wydatków nie mogła zostać uwzględniona, jako źródło finansowania wydatków w 2005 r. W niniejszej sprawie organy ustaliły natomiast, jakie mienie skarżący zgromadził do 2005 r., tym samym ustalono zasoby podatnika pochodzące z lat poprzednich, które zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności wbrew zarzutom skargi organy kwestionując możliwość pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków dochodem z działalności gospodarczej nie dokonały jedynie zsumowania poszczególnych kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "G." prowadzonej przez skarżącego, lecz ustalając rzeczywiste wyniki ekonomiczne prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej oparły się na dokumentach źródłowych: wyciągach bankowych, dowodach kasowych KP "Kasa przyjmie", przelewach bankowych, adnotacjach kontrahentów i banku na fakturach - potwierdzających uzyskanie faktycznych wpływów i poniesienie wydatków w roku 2005, które zostały opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (s. 8-14 tejże decyzji). Organy odniosły się również do wszystkich wniosków dowodowych strony. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez A. i A. P., organy nie miały możliwości przeprowadzenia tych dowodów. Natomiast nie uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania kontrahentów firmy "G." oraz wydania opinii przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, nie może być traktowane, jako "niechęć wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy". W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, albo okoliczność która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy. Organ może więc nie uwzględnić wniosku strony, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzasadniając odmowę przeprowadzenia tych dowodów (postanowienie z [...].01.2008 r. Nr [...], k. 112 akt adm.), wyjaśnił przyczyny nie uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych. Oceniając okoliczności będące podstawą wniosków, organ kontroli skarbowej uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu wskazując, że okoliczności dotyczące ustalenia terminów regulowania zobowiązań i należności z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2005 r. zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami (czynności sprawdzające u kontrahentów, wyciągi bankowe, dowody kasowe KP "Kasa przyjmie", przelewy bankowe, adnotacje kontrahentów i banku na fakturach). Organ wyjaśnił również, że do ustalenia przepływu środków pieniężnych w firmie "G." nie są konieczne wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ustaleń tych dokonano w oparciu o dokumenty wskazujące na terminy regulowania należności i zobowiązań tej firmy. W świetle powyższego, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są również zarzuty dotyczące dokonania wymiaru podatku każdemu z małżonków D. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od 01.01.2005 r. do 17.11.2005 r. pomiędzy małżonkami J. i M. D. istniała wspólność ustawowa. Powyższe znalazło również potwierdzenie w oświadczeniach majątkowych złożonych przez małżonków, w których żadne z nich nie wykazało odrębnego majątku. Tych ustaleń skarżący nie kwestionował zresztą w trakcie postępowania. Powyższe dawało organom podstawę do uznania, iż w roku objętym kontrolą w w/w okresie, małżonkowie D. wszystkie wydatki ponieśli z majątku wspólnego. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w w/w okresie 2005 r. wszelkie uzyskane przez małżonków dochody wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego. Przyjęcie w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych zasady oddzielnego opodatkowania dochodów małżonków i traktowania małżonków, jako odrębnych podatników (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych), skutkuje brakiem możliwości dokonania małżonkom D. łącznego wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu. Dlatego też za działanie zgodne z prawem Sąd uznał dokonanie wymiaru podatku każdemu z małżonków odrębnie, od połowy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków D. (w związku z istniejącą między małżonkami w okresie od 01.01.2005 r. do 17.11.2005 r. wspólnością majątkową), w tym także z uwzględnieniem rzeczywiście uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych ramach działalności gospodarczej "G." zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.