I SA/Bk 326/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi B. M. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2005 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił B. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PH "M." w W. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") stratę z działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 333.058,32 zł w miejsce zadeklarowanego dochodu w wysokości 106.930,68 zł. W ocenie organu, Skarżąca w zakresie wykazanego przychodu dokonała jego zawyżenia o kwotę 439.989,00 zł z tytułu zaliczenia do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Nie stwierdzono natomiast żadnych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy zaznaczył, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. było uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2005 r. Przedmiot sporu dotyczył bowiem możliwości zastosowania przez kontrolowaną 0% stawki podatku od towarów i usług do transakcji sprzedaży tkanin na rzecz firmy B. [...] w S. W ocenie organów podatkowych wyżej określona, sprzedaż nie mogła być potraktowana jako eksport i nie można było do niej zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT. Te transakcje sprzedaży należało, bowiem opodatkować 22% stawką podatku VAT. W konsekwencji Urząd Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...].07.2010 r. nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2010 r. Nr [...]. Na decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w dniu 23.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 723/10) oddalił skargę Skarżącej. W trakcie prowadzonego postępowania wykazano, że Skarżąca nie dokonała eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2005 r. dokonywała zgłoszeń towarów do odprawy celnej, na nią wystawione zostały dokumenty eksportowe, ponosiła ona koszty z tytułu odpraw celnych oraz koszty transportu towarów do miejsca przeznaczenia. Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie moglibyśmy mieć do czynienia jedynie z eksportem bezpośrednim. Jednakże wymienione w definicji eksportu warunki nie zostały spełnione. Towary nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu transakcji zrealizowanych pomiędzy podmiotami określonymi w wystawionych fakturach eksportowych. Towary zostały dostarczone jedynie do innego kraju na terytorium Wspólnoty - Litwy. Wyprowadzenie tych towarów poza terytorium Wspólnoty nastąpiło na podstawie innych dokumentów niż wystawione przez Skarżącą oraz na rzecz innych podmiotów niż firmy wskazane w dokumentach celnych i fakturach. W przypadku omawianych dostaw nabywca towarów - firma B. [...] potwierdziła na terytorium Litwy (a więc Wspólnoty) pełnię posiadanych praw do rozporządzania towarem. W przypadku tych konkretnych dostaw nie można, więc mówić o wyprowadzeniu towaru poza granice Wspólnoty. Organ podkreślił, że dostawą eksportową jest taka dostawa, w wyniku której dochodzi do przemieszenia towaru poza obszar Wspólnoty. Musi to nastąpić w wyniku jednej dostawy, a nie dopiero w rezultacie następującego po niej "łańcucha dostaw", tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym, zdaniem organu, Skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Zatem nie spełniła Skarżąca warunków uprawniających do stosowania stawki 0% w eksporcie towarów i zakwestionowane transakcje należało opodatkować 22% stawką VAT, co na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkuje zmniejszeniem kwoty przychodów. Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucała naruszenie: – art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p."), – art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 6, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."). Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, iż Skarżącej nie przysługiwało zastosowanie 0% stawki podatku VAT od wywożonych tkanin, dlatego też wywóz ten nie spełniał ustawowych warunków do zakwalifikowania go do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zaznaczył, że w trakcji postępowania ustalono, że Skarżąca dokonała dostaw towarów na rzecz amerykańskiej firmy B.[...]., który został udokumentowany fakturami VAT i deklaracjami eksportowymi SAD. Towary te zostały przemieszczone z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy, a następnie te same towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty - na Białoruś. Tym samym, dokonany wywóz towarów spełniał przesłanki pozwalające na uznanie go za eksport. W ocenie Skarżącej spełniła ona warunki przewidziane w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., albowiem przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonała dostawy towarów, posiadała kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium. Skarżąca prawidłowo wypełniła dokument SAD i dołączyła do niego wszystkie wymagane dokumenty - faktury VAT wraz ze specyfikacja towarów oraz listy przewozowe CMR. We wszystkich powyższych dokumentach Skarżąca była wskazana, jako eksporter towarów. Jednocześnie fakt fizycznego wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty został potwierdzony pieczęcią litewskiego granicznego urzędu celnego z symbolem LT, zaopatrzonej w numer i datownik oraz pieczęcią o treści "EKSPORTUATA". Zdaniem Skarżącej, organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył także szereg przepisów postępowania podatkowego, albowiem nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy organy potraktowały w sposób wybiórczy, nie uwzględniając faktów i dokumentacji przemawiającej na korzyść Skarżącej. Jednocześnie organ odwoławczy nie poczynił ustaleń dotyczących wykazania, że zmiana właściciela towarów następowała po wprowadzeniu towarów do składu celnego na Litwie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie, sprowadzał się do zakwestionowania przez organy prawa Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji, udokumentowanych tzw. fakturami eksportowymi za okres od stycznia do kwietnia 2005 r. - sprzedaży tkanin na rzecz firmy B. [...] w S. Te transakcje sprzedaży opodatkowano 22% stawką podatku VAT, gdyż Urząd Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...].07.2010 r. nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2010 r., na którą wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd I instancji w dniu 23.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 723/10), oddalił skargę Skarżącej. Powyższa okoliczność – nie uznania możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług, wpłynęła na wysokość przychodu Skarżącej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – zdanie drugie, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu naruszenia przez organy cytowanego wyżej przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – zdanie drugie. W ocenie Sądu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego organy udowodniły, że w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r., Skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji sprzedaży tkanin, udokumentowanych tzw. fakturami eksportowymi. Skarżąca dokonywała dostawy tkanin na rzecz firmy B. [...] w S., podając kraj przeznaczenia – Białoruś. Wywóz tkanin był zgłaszany w polskim urzędzie celnym, a następnie przemieszczano je do składów celnych na Litwie, gdzie następowało przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania tkaninami jak właściciel. Później tkaniny te były przedmiotem dalszego obrotu według schematu: B. [...] – O. [...] (Republika Czeska) – U. [...] (Białoruś). Słusznie zatem w ocenie Sądu przyjęły organy, iż w podanym schemacie doszło do dwukrotnej zmiany właściciela tkanin (co miało miejsce jeszcze na terenie UE), zanim ostatecznie tkaniny opuściły terytorium UE. Mając powyższe na uwadze, trudno jest uznać za słuszny zarzut skargi, że Skarżąca dokonała eksportu tkanin stosownie do postanowień art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W myśl bowiem tej regulacji, pod pojęciem eksportu towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Mając na uwadze wymienione w powyższej definicji "eksportu" warunki, Sąd stwierdza, że zasadnie przyjęły organy, iż nie zostały one spełnione przez Skarżącą. Tkaniny nie zostały bowiem wywiezione poza terytorium UE w wykonaniu transakcji zrealizowanych pomiędzy podmiotami określonymi w wystawionych za okres od stycznia do kwietnia 2005 r. tzw. fakturach eksportowych. Tkaniny zostały dostarczone jedynie do innego kraju na terytorium UE - Litwy. Wyprowadzenie tych towarów poza terytorium UE nastąpiło na podstawie innych dokumentów, niż wystawione przez Skarżącą oraz na rzecz innych podmiotów niż firmy wskazane w dokumentach celnych i fakturach. W przypadku omawianych dostaw nabywca towarów - firma B. [...] potwierdziła na terytorium Litwy (a więc UE) pełnię posiadanych praw do rozporządzania towarem. W przypadku tych konkretnych dostaw tkanin nie można, więc mówić o wyprowadzeniu towaru poza granice UE. Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów zawartych w art. 121 § 1 oraz w art. 187 § 1 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności organy nie potraktowały materiału dowodowego w sposób wybiórczy. Nie można zatem uznać za słuszny zarzutu naruszenia art. 122 o.p. oraz w art. 191 o.p. W szczególności nie można uznać, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD, dokumentują wywóz tkanin poza granice UE w ramach dostaw tkanin pomiędzy Skarżącą a B. [...]. Dostawy tych tkanin wykonywana była na Litwie (UE), w których Skarżąca nie była już stroną. Tym samym Skarżąca nie spełniła warunków przewidzianych w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. W podobnej sprawie odnoszącej się do Skarżącej, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 3 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1306/10, nie publikowany). Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie stwierdza naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 197 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 6, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.