I SA/Bk 328/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], wydaną w sprawie rozliczenia G. Sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka) podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości stanowiącej 30 % kwoty podatku wynikającego z nieopłaconej w terminie ustawowym części należności z faktury wystawionej przez P.B-H "L" [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził m.in, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.722.684 zł wynikającego z faktur wystawionych przez: - D. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe, B. G. w B. (6 faktur), - M.K., [...] (5 faktur), - M. P. K., B. K., s.c. w Ś., [...] (2 faktury), - F. sp. z o.o. w P. (2 faktury). Organ uznał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wskazał, że Spółka została zawiązana w 2012 r. przez J. B. (który posiada większość udziałów i jako Prezes Zarządu reprezentuje Spółkę,) oraz L. S. D.. Z dokumentów sprzedaży wynika, że spółka sprzedawała głównie artykuły biurowe oraz świadczyła usługi przechowywania towarów, poligraficzne i transportowe. W okresie objętym kontrolą Spółka na podstawie umowy z dnia [...] maja 2014 r. zawartej z Województwem [...] realizowała projekt "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji etykiet z drukiem Braille'a" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 Osi Priorytetowej I. Wzrost innowacyjności i wspieranie przedsiębiorczości w regionie Działania 1.4 Wsparcie inwestycyjne przedsiębiorczości, Poddziałania 1.4.2 małe i średnie przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami tej umowy oraz aneksem do niej z [...] lipca 2015 r. całkowita wartość Projektu ostatecznie miała wynosić 9.231.067,59 zł, wydatki kwalifikowane 6.790.813 zł, w tym wkład własny Beneficjenta 50 %, tj. 3.395.406,50. Pozostała część wydatków kwalifikowanych miała być sfinansowana dzięki płatnościom z budżetu środków europejskich oraz współfinansowaniu krajowemu. Z załączonego do umowy harmonogramu rzeczowo-finansowego wynika, że w ramach realizacji projektu miały zostać poniesione koszty związane z: 1. wykonaniem prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalacje urządzeń - łącznie o wartości: 600.813 zł, 2. zakupem specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a - łącznie o wartości: 800.000 zł, 3. zakupem serwerów do obsługi systemu technologii wraz z szafą serwerowa - łącznie o wartości: 60.000 zł, 4. zakupem stacji drukującej - łącznie o wartości: 615.000 zł, 5. zakupem stanowiska dla grafika - łącznie o wartości: 115.000 zł, 6. zakupem maszyny drukującej - łącznie o wartości 4.000.000 zł, 7. zakupem urządzeń do składu i pakowania gotowych wyrobów - łącznie o wartości 600.000 zł. Przeprowadzona przez Urząd Marszałkowski kontrola na zakończenie realizacji w/w Projektu dowiodła szeregu nieprawidłowości. Wydatki w łącznej kwocie 5.332.475,60 zł netto na zakup środków trwałych oraz niewykonanych robót budowlanych uznano za niespełniające warunków i kryteriów wydatków kwalifikowanych, co w konsekwencji doprowadziło do dyskwalifikacji znacznej części wydatków z dofinansowania i rozwiązania Umowy o dofinansowanie bez wypowiedzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za kontrolowane okresy Spółka ujęła m.in. 15 faktur mających dokumentować realizację poszczególnych etapów w/w Projektu. Faktury były wystawione przez następujące podmioty: M. K.(wykazany jako realizujący pkt 1 Projektu), F.H. "M" P. K., B. K. s.c. (wykazany jako realizujący pkt. 2 i 6 Projektu), D. (wykazany jako realizujący pkt 3, 4, 5 Projektu), F. Sp. z o.o. (wykazany jako realizujący pkt 6 i 7 Projektu). Zdaniem organu, w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. Materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez Spółkę towarów i usług od w/w podmiotów. Materiał ten dowodzi, iż do transakcji między tymi podmiotami nie doszło. I. Zdaniem organu M. K. nie wykonał Spółce prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń. Ustalono, że M. K. miał wykonać prace w budynku przy ul. [...] w S. na rzecz Spółki reprezentowanej przez J. B. za pośrednictwem podwykonawcy – O. Sp. z o.o. - firmy również należącej do J. B. Z dokumentów sprawy organ wywnioskował, że M. K., którego łączyła z J. B. znajomość oraz wcześniejsze relacje biznesowe (do czerwca 2012 r. posiadał udziały w spółce "B" sp. z o.o., gdzie udziałowcami byli również J. B. i L. D.) uczestniczył w pozorowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Spółki oraz wystawiał na jej rzecz tzw. "puste faktury". J. B. przesłuchany w charakterze świadka jako Prezes Zarządu spółki O. w toku kontroli prowadzonej wobec M. K. nie udzielił żadnej konkretnej i szczegółowej informacji na temat przebiegu rzekomych robót na rzecz M. K. Na większość pytań odpowiadał, że nie pamięta. M. K. - co ustalono podczas powadzonej u niego kontroli - stwierdził, iż nie jest w stanie znaleźć dokumentacji związanej ze współpracą ze spółką O. Wskazał, iż posiada jedynie wystawioną przez tą spółkę fakturę z [...] grudnia 2014 r. Fakturę te ujął w ewidencji zakupu za grudzień 2014 r. Potwierdził również brak faktur od "podwykonawcy" za rzekomo wykonane usługi, za które sam wystawił Spółce faktury: z [...] lutego 2015 oraz z [...] marca 2015 r. (3 szt.) w I kwartale 2015 roku na łączną kwotę brutto 1.125.367,59 zł. Odnośnie faktury z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] wystawionej przez M. K. na rzecz Spółki o wartości brutto 369.000 zł jej wystawca twierdził, iż roboty wykazane na tej fakturze zostały wykonane przez O. Sp. z o.o. na podstawie (jedynej przedstawionej przez niego) faktury z [...] grudnia 2014 r. o tej samej wartości brutto 369.000 zł. Zatem zysk M. K. z tej faktury miałby wynosić 0 zł. Ponadto faktura sporządzona przez M. K. na rzecz podatnika została wystawiona 2 dni przed wystawieniem faktury przez rzekomego podwykonawcę. Poza tym w fakturze z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez O. jako przedmiot "sprzedaży" wykazano "Remont dachu". Tymczasem, co wynika z dokumentu z dnia [...] lutego 2015 r. przedłożonego przez podatnika do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w B. "Uzupełnienie protokołu odbioru robót budowlanych" przedmiot robót objętych fakturą z [...] grudnia 2014 r. nie obejmował remontu dachu. Ponadto organ podkreślił, że M. K., co ustalono podczas prowadzonej wobec niego kontroli, skorygował do 0 zł wszystkie 4 faktury wystawione na rzecz Spółki w I kwartale 2015 r. bez podania przyczyn korekt. Jak wynika również z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec M. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, iż podatnik dokonał nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktury z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez spółkę O., gdyż faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikający z 5 faktur wystawionych na rzecz Spółki. W ocenie organu znamienny jest również fakt, iż Spółka nie dokonała zapłaty za wystawione przez M. K. w I kwartale 2015 r. 4 faktury. J. B. - Prezes Zarządu Spółki przedłożył ponadto do Urzędu Marszałkowskiego spreparowane wyciągi wykonanych operacji z rachunku bankowego, które w rzeczywistości na podanym rachunku nie wystąpiły. Organ wskazał też, że niezależnie od wyżej wskazanych pozornych transakcji miały miejsce faktycznie wykonane (przez lokalnych przedsiębiorców, tj. "D" Usługi Dekarskie [...] i Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "L" [...]) na rzecz podatnika, w jego siedzibie rzeczywiste transakcje o wartościach znacznie niższych (prawie 3-krotnie) niż wykazane w fakturach wystawionych przez. M. K. Powyższe zostało m.in. potwierdzone przez wskazane podmioty podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających. II. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedsiębiorstwo D., której właścicielem był B. G. nie dostarczyło Spółce maszyny poligraficznej E-340-8, stacji drukującej zgodnie z ofertą oraz stanowiska do pakowania PAK 340. Jak wynika z Informacji Pokontrolnej sporządzonej i przekazanej przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego dnia [...] października 2015 r. podczas przeprowadzonych w siedzibie Spółki oględzinach stwierdzono brak urządzeń, o których mowa w fakturach wystawionych przez D. Według wyjaśnień J. B. wskazane maszyny zostały przekazane celem modernizacji, na co przedstawił sporządzoną dokumentację - podpisaną przez niego i B. G. właściciela D. W dniu [...] stycznia 2016 r. pracownicy w/w organu dokonali ponownych oględzin i wykonali zdjęcia (włączone do aktach niniejszej sprawy) znajdujących się w siedzibie Spółki urządzeń i stwierdzili, iż inne oznaczenia maszyny poligraficznej oraz stacji drukującej i urządzenia do składu i pakowania gotowych wyrobów znajdują się na fakturach a inne na tabliczkach znamionowych tych urządzeń, np. na maszynie poligraficznej widnieje tabliczka z oznaczeniem modelu EKOFA 330-8, a na fakturze widnieje E-340-8. Znamienne jest zdaniem organu, że na tabliczce znamionowej maszyny poligraficznej wskazano rok produkcji październik 2015, natomiast faktury na maszynę poligraficzną wystawione były znacznie wcześniej, tj. z datą [...] listopada 2014 r. (zaliczkowa) i z [...] czerwca 2015 r. Organ wskazał ponadto, że z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec B. G. wynika, iż na kontach zgłoszonych do prowadzenia działalności gospodarczej nie odnotowano żadnych operacji bankowych, co wyklucza nabycie przez niego za wielomilionowe kwoty maszyny i urządzeń, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży do skarżącej Spółki. Organ zwrócił uwagę, że ze strony internetowej www.dataprint.com.pl wynika, że firma ta miała zajmować się przede wszystkim sprzedażą drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych dla biur, materiałów eksploatacyjnych do tych urządzeń, serwisem gwarancyjnym tych urządzeń. Oferta firmy nie obejmowała importu czy sprzedaży maszyn poligraficznych czy urządzeń do poligrafii. Zdaniem organu, zebrane podczas prowadzonego postępowania dowody wskazują, że do siedziby Spółki na koniec grudnia 2015 r. została dostarczona nowa maszyna poligraficzna na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej przez podmioty: A. jako kupującym a R. jako sprzedającym, gdzie jako miejsce dostawy wskazano siedzibę skarżącej, co faktycznie miało miejsce. Koszt nabycia maszyny sprowadzonej z Chin stanowił niecałe 950.000 zł brutto. Wartość tej maszyny odpowiada ok. 1/5 wartości brutto maszyny poligraficznej ujętej na fakturach, gdzie jako wystawca widnieje D. Wartości wynikające z tych faktur były dopasowane do wartości wynikających z Kosztorysu Projektu. W kwestii pozostałych urządzeń wymienionych na spornych fakturach nie ustalono żadnych rzeczywistych ich dostawców bądź wytwórców. Firma D. oraz A. (obie powiązane z B. G.) nie były zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Wskazane podmioty świadomie uczestniczyły jedynie w pozorowaniu transakcji. Analiza operacji dokonywanych na rachunkach bankowych skarżącej Spółki wykazała, że pieniądze za "maszynę fleksograficzną" przekazywane były na rachunek bankowy A., a następnie trafiały do Spółki K., gdzie Prezesem Zarządu był L. D. (drugi wspólnik skarżącej) i z powrotem powracały do Spółki. W ocenie organu, transakcje dostaw i płatności między firmą D.a Spółką nie miały miejsca. Wskazane podmioty świadomie uczestniczyły jedynie w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji, wystawianiu faktur, sporządzaniu umów, również w upozorowaniu finansowych rozliczeń w celu uzyskania dotacji z Urzędu Marszałkowskiego oraz odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych 6 faktur. Niezależnie od pozornych transakcji przebiegały natomiast rzeczywiste transakcje, w czasie późniejszym niż wynikający ze spornych faktur, z wykorzystaniem osób i podmiotów powiązanych biznesowo, ukierunkowane na dostarczenie do siedziby podatnika określonej maszyny i urządzeń celem wykazania fizycznego ich posiadania. Organ dodał, że w znajdującym się w aktach sprawy protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż podatnik nie dokonał sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz skarżącej Spółki i określił podatek do zapłaty. III. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, "M" P. K., B. K. s.c. nie dostarczyła Spółce specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a oraz stanowiska graficznego przygotowania projektów. Organ wskazał, że z dokumentów przesłanych przez Urząd Marszałkowski na etapie poprzedzającym złożenie wniosku o dofinansowanie Projektu p.n. "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji etykiet z drukiem Braille'a" wynika, że Spółka "przedłożyła w dniu [...] kwietnia 2013 r. do tego urzędu ofertę Firmy "M", która dotyczyła zakupu specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a. Przewidywany koszt 800.000,00 zł netto + VAT 23% miał obejmować zakup i wdrożenie licencji, uruchomienie i szkolenie oraz przekazanie protokołów badawczych. Do powyższej dokumentacji podatnik dołączył potwierdzenie przyjęcia w dniu [...] grudnia 2012 r. przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku wspólników spółki cywilnej M. o udzielenie patentu na wynalazek pt.: Urządzenie drukujące fleksograficzne. Zgłoszenie oznaczono Nr [...]. Jako twórca wynalazku figuruje R. K. W tym samym dniu, Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej przyjął również wniosek skarżącej Spółki o udzielenie patentu na wynalazek pt.: Sposób wytwarzania etykiet zawierających wypukłą informację kodowaną. Zgłoszenie oznaczono Nr [...]. Jako twórca wynalazku figuruje J. B. Organ zauważył, że do dnia zawarcia Umowy licencyjnej z [...] lipca 2014 r. podpisanej przez P. K. z "M" i J. B. ze skarżącej Spółki, Urząd Patentowy RP nie wydał decyzji w sprawie udzielenia patentu na wynalazek: Urządzenie drukujące fleksograficzne. W protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. P. K. z firmy "M" przedstawił dokument nie opatrzony żadną datą, z umieszczoną w nagłówku nazwą "Rejestr Krajowych Patentów i Wynalazków", który rzekomo miał dowodzić o zgłoszeniu wynalazku do objęcia ochroną prawną w polskim systemie prawnym. Na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej opublikowane zostało ostrzeżenie przed podmiotami podszywającymi się pod Urząd Patentowy. Na wykazie tym figuruje m.in. w/w Rejestr Krajowych Patentów i Wynalazków. Jako znamienny fakt organ uznał, iż fizyczny rozładunek, instalacja i rozruch podstawowej maszyny poligraficznej w siedzibie Spółki, do której miała być następnie domontowana stacja drukująca z przystawką Braille'a, trwały od [...] grudnia 2015 r. do [...] stycznia 2016 r., z udziałem 4 pracowników R. Sp. z o.o. W tych okolicznościach nie może być zatem mowy - co chcieli potwierdzić zarówno przedstawiciel firmy "M" (J. K.) jak i skarżącej (A. K.) podpisaną przez nich notatką z [...] grudnia 2015 r. o przeprowadzonym ze strony "M" w dniach [...] grudnia 2015 r. – [...] grudnia 2015 r. nadzorze nad wdrożeniem licencji, gdzie stan na koniec wdrożenia brzmiał: "Maszyna Ekofa 340-8 wraz z przystawkami produkuje etykiety z nadrukiem Braille'a". Powyższe jest niewiarygodne również z uwagi na fakt, że w siedzibie Spółki instalowano maszynę EKOFA 330-8 a nie EKOFA 340-8. Dodatkowo organ podkreślił, że zanim w marcu 2016 r. w pełni uruchomiono maszynę poligraficzną pracownicy R. Sp. z o.o. w styczniu, lutym i marcu 2016 r. dokonywali w maszynie montażu niezbędnych części oraz ustawień i regulacji. Wskazują na to przede wszystkim w/w zeznania w charakterze świadka L. B. T. - Prezesa Zarządu R. oraz protokoły serwisantów podpisane przez pracowników skarżącej Spółki, t.j. M. S. i A. K. Ponadto jak wskazał organ, w toku kontroli podatkowej podczas dwukrotnie przeprowadzonych (w dniach: [...] maja 2016. i [...] listopada 2016 r.) oględzin w siedzibie Spółki nie udało się wykonać dokumentacji obrazującej przebieg produkcji etykiet z nadrukiem Braille'a, gdyż maszyny nie pracowały. Organ nadmienił przy tym, że z informacji z KRS wynika, iż - tak jak we wcześniej omawianych rzekomych transakcjach z pkt I i II decyzji również uczestnicy tej rzekomo przeprowadzonej transakcji się znali. Mianowicie R. K. zgłoszony jako twórca wynalazku jest m.in. udziałowcem i wchodzi w skład Zarządu w firmie O. sp. z o.o., gdzie Prezesem Zarządu jest J. B. Do wieloletniej znajomości z R. K. przyznał się również P. K. z firmy M. Odnosząc się do płatności dotyczących faktury Nr [...] za rzekomą sprzedaż specjalistycznej licencji Spółka organ zauważył, że nie dokonała jednorazowej płatności na rzecz M. tak jak postanowiono w pkt 5 Umowy licencyjnej z [...] lipca 2014 r. Płatność została dokonana w formie kilku przelewów bankowych przy czym uregulowanie całej kwoty 984.000,00 zł nastąpiło poprzez kilkukrotny obrót tymi samymi środkami pomiędzy K. Sp. z o.o., skarżącą Spółką i M., co wykazała przeprowadzona analiza operacji na rachunkach bankowych tych Spółek. Co również istotne, w toku postępowania podatkowego Spółka wezwana do przedstawienia dokumentacji stanowiącej Załącznik Nr 1 do w/w Umowy licencyjnej przesłała opis wynalazku pod nazwą: "Sposób wytwarzania etykiet zawierających wypukłą informację kodowaną". Nie przedstawiła zatem dokumentacji związanej z przedmiotem zawartej j.w. umowy licencyjnej lecz przekazała opis wynalazku według zgłoszenia Nr [...], którego twórcą jest J. B., a uprawnionym z patentu - Spółka, który to wynalazek został już opatentowany. Zdaniem organu znamienny jest również fakt, iż przedstawiając dokumentację żadna ze stron nie przedłożyła wyników badań, prób testów. Okazana dokumentacja, taka jak opis i rysunek jest jedynie opracowana na potrzeby zgłoszenia wynalazku. Co również niezwykle istotne, fotografie i film wykonane w dniu [...] marca 2016 r. w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie Spółki przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego, podczas których zaprezentowano zintegrowane działanie linii produkcyjnej i sposób tworzenia etykiet z nadrukiem Baille'a - stanowią niepodważalny dowód posłużenia się przez Spółkę technologią brajlowskiego druku cyfrowego Xdot niemieckiej firmy Baumer hhs GmbH, która to technologia nie ma nic wspólnego z technologią firmy "M" bazującą na nieopatentowanym jeszcze urządzeniu. Reasumując powyższe organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają dokonania przez "M" P. K., B. K. s.c transakcji sprzedaży na rzecz Spółki specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a, udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Odnośnie natomiast wystawionej przez "M" faktury z [...] czerwca 2015 r. nr [...], na rzekomą sprzedaż "stanowiska przygotowania graficznego projektów" organ zauważył, że na okoliczność uregulowania przez Spółkę należności z powyższej faktury P. K. przedłożył w toku czynności sprawdzających potwierdzone za zgodność z oryginałem nieczytelne kserokopie dowodów wpłaty KP. Wskazał jedynie, iż przedłożone przez niego dwa dowody wpłaty gotówki sporządził w siedzibie jego firmy J. K. a on je podpisał. Natomiast przesłuchany w dniach [...] lutego 2017 r. i [...] marca 2017 r. J. K. zapytany o przedmiot wymienionej faktury przedłożył załącznik do niej, z którego miało wynikać, iż faktura obejmowała: 1 zestaw komputerowy, 7 szt. klimatyzatorów LG, panel MTUMC-2szt, reduktor mocy prądu 1 szt., biurko i krzesło. Zeznał, iż powyższe przedmioty osobiście dostarczył do siedziby Spółki pod koniec czerwca 2015 r. Nie przedłożył jednak żadnych dowodów tego faktu. Organ zwrócił uwagę na sposób udokumentowania płatności przez oba podmioty wymienione na spornej fakturze z [...] czerwca 2015 r. Z zeznań P. K. i J. K. wynikało, iż wpłat gotówkowych dokonywał J. B., dowody wpłat KP sporządził J. K., a podpisał P. K. oraz że "Wpłaty zostały sporządzone w siedzibie firmy M. Według zeznań J. K. w/w dowody wpłat w formie uwierzytelnionych kserokopii zostały przesłane Urzędowi Marszałkowskiemu w związku z wystąpieniem tego organu w sprawie dotyczącej płatności za fakturę VAT [...]. Natomiast przez Spółkę płatność za w/w fakturę VAT Nr [...] została udokumentowana przed Urzędem Marszałkowskim jako jednorazowy przelew w dacie [...] czerwca 2015 r. w kwocie 104.550,00 zł z rachunku bankowego Spółki. W rzeczywistości taka operacja, pod tą datą na podanym rachunku nie miała miejsca, co wynika z zawartej w aktach historii rachunku. Fakt dokonania rzekomego przelewu został ponadto poświadczony przez J. B. w dokumencie razem ze składanymi dokumentami do Urzędu Marszałkowskiego. Świadczy to zdaniem organu o świadomym uczestnictwie podatnika w fikcyjnych transakcjach. IV. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka F. nie dostarczyła skarżącej Spółce stanowiska przygotowania graficznego projektów, serwerów, macierzy i szafy serwerowej z wyposażeniem. Analiza wyciągów bankowych zarówno kont należących do Spółki jak i F. wskazuje, że płatności o wielkościach wynikających z faktur zostały dokonane. Jednakże na podstawie zgromadzonych akt spraw (zwłaszcza z historii rachunków bankowych) sporządzono łańcuszek przepływów płatności między podmiotami: K. sp. z o.o. – G. sp. z o.o. – F. sp. z o.o. – K. sp. z o.o. – G. PLUS sp. z o.o., z którego wynika, że iż Spółka z powrotem uzyskała kwotę o wartości zbliżonej do wynikającej z faktur, tj. 214.000 zł. Ponadto, jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec F. sp. z o.o. oraz pisma z dnia [...] sierpnia 2017 r. spółka ta podała źródło nabycia rzekomych towarów będących przedmiotem spornych faktur. Wskazała, że towary nabyła w K. sp. z o.o. Jako wystawca faktur z ramienia tej spółki widnieje L. D. (jako Prezes jej Zarządu), który jest również udziałowcem w skarżącej Spółce, natomiast J. B. - Prezes Zarządu kontrolowanej spółki, w przeszłości był również udziałowcem w spółce K. Poza tym organ analizując profile działalności spółek F. i K. uznał, że trudno jest dać wiarę, iż F. miała dokonać z własnej inicjatywy zamówienia wymienionych w fakturach towarów od firmy K., która w ogóle nie specjalizowała się w dostawach urządzeń, wyposażenia i oprogramowania typowych dla branży informatycznej. Reasumując organ stwierdził, że również w przypadku 2 faktur wystawionych na rzecz Spółki przez spółkę F. materiał sprawy dowodzi, że faktury te stwierdzają czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, w których upozorowaniu podatnik świadomie uczestniczył. Zdarzenia gospodarcze, które miały potwierdzać kwestionowane faktury nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskazują na to takie okoliczności jak brak rzeczywistej zapłaty, wzajemne powiązania podmiotów, sprzeczności w dokumentacji oraz brak ekonomicznego sensu udziału w tych transakcjach. Przy ocenie rzetelności wszystkich wskazanych wyżej rzekomych transakcji, znaczenie miała zdaniem organu również kwestia przepływów pieniężnych na rachunkach Spółki. Z analizy rachunków podatnika wynika bowiem, iż w okresie od [...] lipca 2014 r. do [...] października 2015 r. głównie spółka K. dokonała na rzecz Strony przelewów dużych kwot środków pieniężnych, w tytule wskazując "opłata za f-ry". Spółka K. podała zaś, że "opłata za fakturę" w treści przelewu zostało opisane omyłkowo, powinno być transza udzielonej pożyczki skarżącej Spółce "G " na co przedłożono umowę pożyczki z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę 8.000.000 zł. W ocenie organu, materiał sprawy dowodzi, iż umowa pożyczki, przepływy pieniężne, faktury i inne tworzone dokumenty miały jedynie pomóc w udokumentowaniu fikcyjnych transakcji nabyć związanych z realizacją w/w projektu. Spółka K. i inne wymienione wyżej pomioty były powiązane w tym czasie lub w przeszłości z Prezesem Zarządu skarżącej i drugim udziałowcem L. D. Uczestniczyły one w operacjach finansowych i fikcyjnym dokumentowaniu poszczególnych transakcji mających na celu uzyskanie przez Spółki (jak sama wskazała powołaną w celu realizacji zadania inwestycyjnego) dofinansowania w kwotach nieadekwatnych do rzeczywistych nakładów lub na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu. Jak wynika z ewidencji i licznie składanych korekt deklaracji sztucznie kreowano i wykazywano w deklaracjach VAT-7K przychody ze sprzedaży aby uwiarygodnić rozwój firmy i zrównoważyć bieżące faktury zakupowe, z ostatecznym jednak zamiarem wyzerowania całej błędnie zadeklarowanej sprzedaży i odzyskania VAT od nierzetelnych transakcji zakupów. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i w skardze złożonej do Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Działający w jej imieniu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez: naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej dotyczących dowodu z opinii biegłego na okoliczność utworzenia przez niego linii produkcyjnej umożliwiającej druk etykiet Braille'a przy wykorzystaniu technologii nabytej od spółki cywilnej "M" oraz dowodu z przesłuchania B. G. w charakterze świadka na okoliczność przebiegu oraz dokumentowania transakcji sprzedaży elementów linii technologicznej przez niego (w ramach działalności gospodarczej pod firmą "D") na rzecz Spółki, a także wskutek nieprzeprowadzenia innych dowodów, których zasadność przeprowadzenia wykazano w treści niniejszej skargi, dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą, doświadczeniem zarówno życiowym oraz nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż transakcje zakupu przez Skarżącą towarów i usług w rzeczywistości nie zostały dokonane, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach ich nabycia, przez co miały one charakter pozorny; 2. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną subsumpcję prawną tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nieznajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż Skarżąca uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach i uczestnictwo to miało świadomy charakter. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. K., D., M. i spółkę F. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez wymienione wyżej podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec wystawców spornych faktur, dokumenty z kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Marszałkowski w związku z realizacją umowy o dofinansowanie projektu pt. "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji etykiet z drukiem Braille'a", przeanalizowano ponadto dokumenty źródłowe skarżącej Spółki. Metodycznie i przejrzyście przedstawiono zestawienie poszczególnych dowodów i wnioski płynące z ich oceny w odniesieniu do każdego z wystawców kwestionowanych faktur. Strona skarżąca nie zdołała zaś skutecznie podważyć ustaleń poczynionych w zakresie uznania tych faktur jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy przekonująco wykazały, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji między podmiotami wymienionymi na kwestionowanych 15 fakturach VAT. Należy zgodzić się z organem, że M. K. nie wykonał na rzecz Spółki prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń. Świadczą o tym takie dowody, jak: (-) zeznania M. K. złożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego (nie dysponował sprzętem i ludźmi niezbędnymi do wykonania tych prac, a całość prac miała wykonać firma podwykonawcza O. Sp. z o.o.); (-) zeznania J. B. – występującego jako Prezes Zarządu O. Sp. z o.o. – złożone w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. K. (nie udzielił żadnej konkretnej i szczegółowej informacji na temat przebiegu rzekomych robót na rzecz M. K.); (-) brak płatności za 4 faktury wystawione przez M. K.; skorygowanie przez M. K. do 0 zł wszystkich faktur wystawionych w I kwartale 2015 r. na rzecz Spółki bez podania przyczyny tych korekt; (-) sprzeczności i braki wynikające z dokumentów przedstawionych przez M. K., O. Sp. z o.o. oraz przekazanych przez Urząd Marszałkowski dotyczące zakresu robót budowlanych i płatności (np. w fakturze z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez O. na rzecz M. K. jako przedmiot "sprzedaży" wykazano "Remont dachu". Tymczasem przedmiot robót objętych fakturą z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez M. K. na rzecz Spółki nie obejmował remontu dachu. Ponadto faktura sporządzona przez M. K. na rzecz Spółki została wystawiona 2 dni przed wystawieniem faktury przez rzekomego podwykonawcę, dodatkowo zaś obie faktury opiewały na tę samą kwotę, zatem M. K. nie uzyskałby zysku, co jest niewiarygodne); (-) nierynkowa wycena usług budowalnych na fakturach wystawionych przez M. K., nie uwzględniająca zmian wprowadzonych przez inwestora (Spółkę) w trakcie budowy - wycena robót sporządzona przez M. K. pokrywa się z wyceną zawartą w kosztorysie sporządzonym w grudniu 2012 r. przez pracownię projektową [...] ARCHITEKT; (-) przebieg rzeczywistych transakcji o wartościach znacznie niższych – ustalono, że roboty faktycznie zostały wykonane przez przedsiębiorstwa D i L. Ustalenia w zakresie rzekomego wykonania na rzecz Spółki przez M. K. prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń, znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podziela także ocenę organu, że przedsiębiorstwo D. nie dostarczyło Spółce maszyny poligraficznej E-340-8, stacji drukującej zgodnie z ofertą oraz stanowiska do pakowania PAK 340. Wśród istotnych dowodów potwierdzających ustalenia organów w tym zakresie warto wymienić wyniki oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego w siedzibie Spółki, które w dniu [...] października 2015 r. wykazały faktyczny brak maszyny poligraficznej i urządzeń zaś w dniu [...] stycznia 2016 r. - inne niż na fakturach i dokumentach powiązanych oznaczenia maszyny poligraficznej i urządzeń. Dodatkowo organy przeanalizowały zeznania B. G. właściciela D. odebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego oraz dokumenty i wyjaśnienia B. G. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec spółki A., dotyczące kupna od R. maszyny fleksograficznej EKOFA 330 8K oraz zeznania L. B. T. reprezentującego R. (maszyna dostarczona do siedziby skarżącej). W sprawie zostało ustalone, że do siedziby Spółki na koniec grudnia 2015 r. została dostarczona nowa maszyna poligraficzna na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej przez A. (kupujący) a R. (sprzedawca). Wartość tej maszyny odpowiada ok. 1/5 wartości brutto maszyny poligraficznej ujętej na fakturach, gdzie jako wystawca widnieje D. Wartości wynikające z tych faktur były dopasowane do wartości wynikających z Kosztorysu Projektu. W kwestii pozostałych urządzeń wymienionych na spornych fakturach nie ustalono żadnych rzeczywistych ich dostawców bądź wytwórców. W zakresie rzekomych transakcji z D. organ zwrócił też uwagę na fakt częściowej zapłaty faktury zaliczkowej w grudniu 2014 r. na rachunek należący do A. Ponadto analiza operacji dokonywanych na rachunkach bankowych Spółki wykazała, że pieniądze za "maszynę fleksograficzną" przekazywane były na rachunek bankowy A., a następnie trafiały do spółki K., gdzie Prezesem Zarządu był L. D. (drugi wspólnik skarżącej) i z powrotem powracały do Spółki. Ustalono ponadto, że w odniesieniu do płatności za faktury wystawione w marcu i czerwcu 2015 r. J. B. do Urzędu Marszałkowskiego przedłożył spreparowane wyciągi i potwierdzenia wykonanych operacji z rachunku bankowego posiadanego w PEKAO. Zawarta w decyzji szczegółowa ocena dowodów zebranych w odniesieniu do transakcji z D. jest przekonująca i dająca podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między D. a Spółką. Odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań B. G. na okoliczność przebiegu oraz udokumentowania transakcji sprzedaży linii technologicznej przez D. na rzecz skarżącej nie naruszyła przy tym art. 188 o.p. B. G. został już przesłuchany w prowadzonym wobec niego postępowaniu i organ analizował jego wyjaśnienia w odniesieniu do ewentualnego przebiegu transakcji sprzedaży linii technologicznej przez firmę D. Strona zarzuca ponadto, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków pracowników Spółki na okoliczność dostawy maszyny i urządzeń w czerwcu 2015 r. i jej demontażu we wrześniu 2015 r. Zauważenia wymaga, że w toku postępowania Spółka nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Ponadto, zebrane dowody i ich wymowa były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, stąd nie było potrzeby przesłuchiwania pracowników skarżącej na ww. okoliczność. Treść Porozumienia z dnia [...] października 2016 r. zawartego pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. B. a B. G. nie może potwierdzać rzetelności transakcji wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez D. Organ słusznie ocenił, że dokument ten fizycznie nie istniał w okresie, za który przeprowadzono kontrolę u podatnika i został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania. W pełni trafne są również ustalenia wskazujące, że firma M. nie dostarczyła Spółce specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a oraz stanowiska graficznego przygotowania projektów. We wniosku o dofinansowanie Spółka wskazywała, że innowacyjność jej projektu bazuje m.in. na wynalazku, którego twórcą jest R. K. (Urządzenie drukujące fleksograficzne; zgłoszenie do Urzędu Patentowego RP przez M. oznaczono Nr [...]). Spółka zawarła z M. umowę licencji do wynalazku jednak do dnia zawarcia tej umowy Urząd Patentowy RP nie wydał decyzji w sprawie udzielenia patentu na ten wynalazek. Wspólnicy spółki M. nie podali żadnych szczegółowych informacji związanych z opracowaniem wynalazku. Znamienne są przy tym powiązania między R. K. figurującym jako twórca wynalazku pt.: Urządzenie drukujące fleksograficzne z J. B. (R. K. zgłoszony jako twórca wynalazku jest m.in. udziałowcem i wchodzi w skład Zarządu w firmie O. sp. z o.o., gdzie Prezesem Zarządu jest J. B. Do wieloletniej znajomości z R. K. przyznał się również P. K. z firmy M.). Istotne jest, że rozładunek, instalacja i rozruch podstawowej maszyny poligraficznej w siedzibie Spółki, do której miała być następnie domontowana stacja drukująca z przystawką Braille'a, trwały od [...] grudnia 2015 r. do [...] stycznia 2016 r., z udziałem 4 pracowników R. Sp. z o.o. W tych okolicznościach nie może być zatem mowy o przeprowadzonym ze strony M. w dniach [...] grudnia 2015 r. – [...] grudnia 2015 r. nadzorze nad wdrożeniem licencji, gdzie stan na koniec wdrożenia brzmiał: "Maszyna Ekofa 340-8 wraz z przystawkami produkuje etykiety z nadrukiem Braille'a". Znamienne staje się przy tym, że w siedzibie Spółki instalowano maszynę EKOFA 330-8 a nie EKOFA 340-8. Poza tym jak wynika z informacji pokontrolnych sporządzonych przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego, w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie Spółki w dniu 4 stycznia 2016 r. stwierdzono, że "przedstawiona przez Beneficjenta linia technologiczna składająca się z maszyny poligraficznej, stacji drukującej, urządzenia do składu i pakowania Wyrobów nie stanowiła linii produkcyjnej umożliwiającej druk etykiet Braille'a". Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż zanim w marcu 2016 r. w pełni uruchomiono maszynę poligraficzną pracownicy R. Sp. z o.o. w styczniu, lutym i marcu 2016 r. dokonywali w maszynie montażu niezbędnych części oraz ustawień i regulacji. Wskazują na to przede wszystkim zeznania L. B. T. - Prezesa Zarządu R. oraz protokoły serwisantów podpisane przez pracowników skarżącej Spółki – M. S. i A. K. Zauważenia również wymaga, że podczas oględzin przeprowadzonych dwukrotnie w 2016 r. w siedzibie Spółki nie udało się wykonać dokumentacji obrazującej przebieg produkcji etykiet z nadrukiem Braille'a, gdyż maszyny nie pracowały. Organy słusznie zwróciły także uwagę, że płatność za rzekomą sprzedaż specjalistycznej licencji nie została dokonana jednorazowo, tylko w formie kilku przelewów bankowych w okresie 11 dni, przy czym uregulowanie całej kwoty nastąpiło poprzez kilkukrotny obrót tymi samymi środkami pomiędzy K. Sp. z o.o., skarżącą Spółką i firmą M. Podkreślenia wymaga również, że przelewów nie dokonywano na rachunek podmiotu M. wskazany na fakturze, a na nowo założony, nie ujawniony dla celów podatkowych - co wynika z protokołu z czynności sprawdzających. Dopełnieniem ustaleń w analizowanym zakresie było stwierdzenie, że fotografie i film wykonane w dniu [...] marca 2016 r. w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie Spółki przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego, podczas których zaprezentowano zintegrowane działanie linii produkcyjnej i sposób tworzenia etykiet z nadrukiem Baille'a - stanowią dowód posłużenia się przez Spółkę technologią brajlowskiego druku cyfrowego Xdot niemieckiej, która to technologia nie ma nic wspólnego z technologią firmy M. bazującą na nieopatentowanym jeszcze urządzeniu. Organ i w tym przypadku metodycznie i spójnie przeanalizowały i oceniły poszczególne dowody dając temu wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd nie ma wątpliwości sporna faktura z dnia [...] czerwca 2015 r. stwierdza czynność niedokonaną. Zdaniem Sądu przepisów prawa nie narusza odmowa przeprowadzenia oględzin w celu zademonstrowania działania linii produkcyjnej. Trafne jest spostrzeżenie organu, że dowód z oględzin wykazać mogłyby stan na dzień ich przeprowadzenia a nie wystawienia spornych faktur przez M. Poza tym akta sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy w zakresie zainstalowania w siedzibie Spółki określonych maszyn i urządzeń jak również w sprawie prezentacji działania linii produkcyjnej w postaci opisowej, fotograficznej oraz filmu sporządzonych podczas oględzin przeprowadzanych w toku kontroli podatkowej oraz przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego. Z kolei sporządzony przez Polski Związek Niewidomych w W. "Certyfikat poprawności i czytelności zapisu brajla na próbkach gotowych opakowań/etykiet" nie świadczy o tym, że Spółka wdrożyła technologię produkcji etykiet z wykorzystaniem urządzenia, na które firma M. złożyła wniosek o udzielenie patentu. Z wyjaśnień Polskiego Związku Niewidomych wynika, że przedmiotem ich opinii był egzemplarz etykiety z nadrukiem w brajlu o treści "auchan" poprzedzony znakiem kursywy. Nadruki przygotowane przez Spółkę nie wskazują ani miejsca i daty ich wykonania, ani technologii za pomocą której zostały wykonane. Polski Związek Niewidomych nie posiadał zatem wiedzy na temat technologii wykonania etykiet. Odnośnie drugiej z zakwestionowanych faktur, na której jako wystawca figuruje firma M, Sąd podziela stanowisko, że nie mogła ona dokumentować sprzedaży stanowiska przygotowania graficznego projektów. W tym zakresie podnieść trzeba, że P. K. (jeden ze wspólników M.) podczas pierwszego przesłuchania nie potrafił jednoznacznie określić jakie towary były przedmiotem sprzedaży i przedłożył nieczytelne kserokopie dowodów wpłaty KP. Podczas kolejnych przesłuchań wskazał z kolei jakie przedmioty osobiście dostarczył do Spółki, nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Faktura nabycia przez M. zestawów komputerowych od O. nie może stanowić dowodu na nabycie zestawu komputerowego przez skarżącą Spółkę. Data sprzedaży O. jest późniejsza niż data sprzedaży wynikająca z kwestionowanej faktury wystawionej na rzecz Spółki przez M. Ponadto, rozliczenie transakcji miało według twierdzeń J. K. i P. K. zostać udokumentowane dowodami wpłat KP. Natomiast przez Spółka przed Urzędem Marszałkowskim ujawniła płatność za fakturę VAT Nr [...] jednorazowym przelewem, która to operacja bankowa jak wykazały organy nie miała miejsca pod tą datą na podanym rachunku. W pełni zasadne są również ustalenia poczynione w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F. Zdaniem Sądu organy trafnie stwierdziły, że spółka ta nie dostarczyła skarżącej stanowiska przygotowania graficznego projektów, serwerów, macierzy i szafy serwerowej z wyposażeniem. W tym zakresie zwraca uwagę łańcuszek przepływów płatności między podmiotami: K. – skarżąca Spółka – F. – K. - skarżąca Spółką. Spółka z powrotem uzyskała kwotę o wartości zbliżonej do wynikającej z faktur (brak rzeczywistej zapłaty). Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone w F. wykazały, że spółka ta nabyła towary wymienione na kwestionowanych fakturach od K. i jako wystawca faktur z ramienia tej spółki widnieje L. D., który jest również udziałowcem w skarżącej Spółce, J. B. w przeszłości był również udziałowcem w spółce K. Ponadto organy przeanalizowały profile działalności spółek F. i K. i zasadnie doszły do wniosku, że trudno jest dać wiarę, że pierwsza z nich miała zamówić od drugiej urządzenia, w dostawie których nie specjalizowała się spółka K. Powyższe okoliczności oraz pozostałe dowody szczegółowo wymienione w decyzji świadczą o tym, że faktury wystawione przez F. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie twierdzeń, że spółka K. omyłkowo wskazała w treści przelewu "opłata za fakturę" zamiast transzy pożyczki udzielonej Spółce, Sąd podziela ocenę organów, że powyższe twierdzenia są niewiarygodne, a przedłożona umowa pożyczki, przepływy pieniężne, faktury i inne tworzone dokumenty miały jedynie pomóc w udokumentowaniu fikcyjnych transakcji nabyć związanych z realizacją projektu. Wątpliwie i zupełnie niewiarygodne jest udzielenie pożyczki o kilkumilionowej wartości w sytuacji, gdy spółka K. była nowym podmiotem o kapitale początkowym w wysokości 5.000 zł, a kapitał zakładowy w momencie udzielania pożyczki wynosił 50.000 zł. W sprawozdaniach finansowych nie wykazano ponadto żadnych kwot po stronie "długoterminowych aktywów finansowych w części "udzielone pożyczki". Spółka K. nie ustanowiła też żadnych zabezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W tych okolicznościach Sąd podziela ustalenia poczynione w zakresie wszystkich kwestionowanych faktur. Obszerny materiał dowodowy został zebrany i oceniony właściwie. Dowody znajdujące się w aktach sprawy były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia i nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów oferowanych przez stronę. W uzasadnieniu decyzji spójnie i logicznie przedstawiono wnioski z analizy dostępnego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że w przypadku spółki F., czy też M. K. organy nie kwestionowały wykonania określonych dostaw czy też usług w ogóle, tylko ich wykonanie przez podmioty widniejące na przedmiotowych fakturach. Pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W tym stanie rzeczy jako bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M. K., D., M. i spółkę F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca miała świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Przedstawiciele Spółki powiązani z ww. kontrahentami uczestniczyli wraz z nimi w operacjach finansowych i fikcyjnym dokumentowaniu poszczególnych transakcji mających na celu uzyskanie skarżącą, powołaną w celu realizacji zadania inwestycyjnego, dofinansowania w kwotach nieadekwatnych do rzeczywistych nakładów lub na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko w zakresie pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).