I SA/Bk 332/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 października 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] stycznia 2010 r. decyzję nr [...], określającą "P" Sp. z o.o. w S. (dalej również jako Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 193.345 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 170.465 zł. Organ I instancji ustalił, że głównym odbiorcą wyrobów Spółki był w 2007 r. podmiot z nią powiązany - "L. P" Sp. z o.o. Ze sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej "L. P." Sp. z o.o. wynika, że w 2007 r. tworzyły ją jedynie dwie spółki "L. P." i ZM "K". Zgodnie natomiast z "Dokumentacją cen transferowych P. Sp. z o.o. na 2007 r." Grupę kapitałową L. tworzyły "L. P." Sp. z o.o., ZM "W" Sp. z o.o., ZM "K" i "P". Organ podniósł, że spółki ZM "W", ZM "K" i "P" łączyła także osoba prezesa zarządu, którą to funkcję pełnił L. P. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu [...] stycznia 2007 r. Spółka zawarła z "A" Sp. z o.o. w W. umowę, z której wynikało, że "A" zobowiązała się do stałego świadczenia usług doradztwa finansowo-ekonomicznego w zakresie prowadzonej przez "P" działalności oraz opracowania strategicznego trzyletniego planu rozwoju firmy oraz budżetu na 2008 r., zgodnie z przedstawionymi założeniami. Realizacja usług polegała na sporządzaniu miesięcznych raportów zarządczo-finansowych, za które określono wynagrodzenie w kwotach miesięcznych, a za opracowanie trzyletniego planu rozwoju firmy oraz budżetu na rok 2008 przewidziano wynagrodzenie w łącznej kwocie 125.000 zł netto. Ze sporządzonych w maju 2007 r. protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, że "A" przekazała Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki L. P. opracowane w języku francuskim: raport opracowania "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008-2010" (dalej również "Plan") wraz z fakturą VAT Nr [...] z [...] maja 2007 r. na kwotę netto 104.000 zł, VAT 22.880 zł (usługi dodatkowe wg umowy); raport planu budżetu na rok 2008 wraz z fakturą VAT Nr [...] z [...] maja 2007 r. na kwotę netto 21.500 zł, VAT 4.730 zł (usługi dodatkowe wg umowy) i raport zarządczo-finansowy za miesiąc kwiecień 2007 r. wraz z fakturą VAT Nr [...] z [...] maja 2007 r. na kwotę netto 27.000 zł, VAT 5.940 zł (usługi wg umowy). Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że przesłuchani w sprawie prokurenci Spółki – J. Z. i R. S., ani członek zarządu A. R. nie zostali poinformowani o podpisaniu przez Prezesa Zarządu L. P. umowy z "A", nie mogli wskazać, czy została ona zrealizowana, w jakim zakresie i jakie przyniosła korzyści. Nie był ich również w stanie wymienić kontroler finansowy Spółki F. P., który odebrał i przechowywał dokumentację przekazaną przez "A". Tym samym Plan nie był i nie mógł być realizowany przez Spółkę. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Plan zawiera konkretne przewidywania "L. P.", jako nabywcy, które były niezbędne do określenia długoterminowej strategii marketingowej i promocji obejmującej okres trzech lat (co potwierdza jego podtytuł "P.L.T. 2008-2010 Presentation Marketing"), tj. funkcji przypisanych, zgodnie z dokumentacją cen transferowych, jedynie Nabywcy. Plan ten jest zatem strategią globalną, stworzoną przez Spółkę dystrybucyjną, która wprawdzie ma znaczenie również dla poszczególnych producentów, jednak jej sporządzenie nie leżało w ich gestii. Producenci działali bowiem "pod dyktando" dystrybutora (spółki dominującej), który w oparciu o całościowe rozpoznanie rynku tworzył długoterminową strategię działania dla wszystkich firm powiązanych, w tym Grupy kapitałowej L. oraz podmiotu zagranicznego L. International. Powyższe wnioski organ wysunął z faktu, że Plan sporządzony został na zlecenie "L. P." w oparciu o dane dostarczone przez ten podmiot, został skierowany do "L. P." i spółka ta otrzymała jeden z jego egzemplarzy. Ponadto "L. P." miała obowiązek tworzenia lub pozyskiwania tego typu strategii także dla innych spółek z polskiej części grupy, bowiem stanowiły one podstawę jej działalności. W związku z podjętymi ustaleniami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 22.880 zł wynikający z faktury VAT Nr [...] z [...] maja 2007 r., czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie: "p.t.u.". Zdaniem tego organu stan faktyczny sprawy dowodzi, że usługi sporządzenia Planu, wykonane przez spółkę "A" na podstawie umowy z [...] stycznia 2007 r., nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podzielając stanowisko organu I instancji, że zakupu przez Spółkę usługi sporządzenia Planu nie można sposób racjonalny powiązać z wykorzystaniem jej w działalności gospodarczej Spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z Planu wynika, że dotyczy on wszystkich produktów (wytwarzanych w kraju i importowanych) spółek Grupy kapitałowej L., w tym: "L. P." Sp. z o.o., "ZM W." Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o. i ZM "K" Sp. z o.o. Z "Dokumentacji cen transferowych "P" Sp. z o.o. na rok 2007" - wynika też, że to "L. P." był odpowiedzialny za realizację strategii marketingowej, zaś sposób ustalania cen na produkty sprzedawane do "L. P." opierał się na danych z poprzednich lat i prognoz na kolejny rok. Również w zakresie składania zamówień do dostawcy (tj. m.in. do Spółki) "L. P." zobowiązany był do przedstawiania planów zakupów na następny rok na początku roku kalendarzowego a produkcja w zakładzie Spółki odbywała się pod konkretne przewidywania i na ryzyko "L. P.". Z tego organ odwoławczy wywiódł, że podmiotem, dla którego niezbędne było opracowanie "strategicznego trzyletniego planu rozwoju" jest "L. P.", a nie "P". Wskazane przez pełnomocnika korzyści, jakie wypływają dla Spółki z pozyskania Planu, są zdaniem organu odwoławczego wywiedzione tylko teoretycznie. Z wyjaśnień "A" wynika, że dokumentacja (w tym Plan) wraz z fakturami doręczana była w Warszawie bezpośrednio do rak pracownika Spółki - F. P., który przesłuchany w charakterze świadka, nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie o cel stworzenia Planu. Świadek zeznał, że dokonując odbioru wykonanych usług, przeliczał strony dokumentów i kwitował ich odbiór, ale nie zapoznawał się z ich treścią. Organ wskazał, że z "Protokołu zdawczo-odbiorczego do umowy z [...] stycznia 2007 r. wynika tymczasem, że Plan wraz z fakturą odebrał Prezes Zarządu Spółki L. P. Ponadto Plan ten został sporządzony w trzech egzemplarzach i dostarczony również "L. P." i ZM "W". Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że z protokołów przesłuchań A. R. - członka Zarządu Spółki, jak też prokurentów Spółki - J. Z. i R. S. wynika, że osoby te nie znały treści umowy o świadczenie usług zawartej z "A", przy czym R. S. dowiedziała się o jej zawarciu w 2008 r. przy badaniu sprawozdania finansowego za 2007 r. a pozostałe osoby - w trakcie kontroli podatkowej (tj. w 2009 r.). Wskazując na sprzeczności w wyjaśnieniach Spółki organ uznał, że pomimo wielu zadanych pytań w wezwaniach kierowanych do Spółki, nie otrzymał on jednoznacznych odpowiedzi, co do zakresu wykorzystania Planu. Z wyjaśnień tych wynika, że to analiza raportów miesięcznych "A" przyczyniła się do podjęcia określonych strategicznych decyzji w Spółce. Wskazując na przykłady wykorzystania tych informacji Spółka stwierdziła, że decyzją członka Rady Nadzorczej Spółki przekazaną w styczniu 2008 r., L. P. rozpoczął pracę nad rozbudową dojrzewalni serów pleśniowych. Podstawą decyzji była informacja mówiąca o wzroście sprzedaży serów typu Brie i Camembert w grudniu 2007 r. Organ zwrócił uwagę, że Plan dostarczony Spółce w maju 2007 r. takich danych nie mógł jednak zawierać. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka nie udowodniła, w jakiej części "strategiczny trzyletni plan rozwoju" dotyczył działalności Spółki, chociażby w minimalnym zakresie w sposób pośredni. Odnosząc się do kwestii klucza podziału kosztów sporządzenia Planu organ zauważył, że pełnomocnik odniósł go wyłącznie do dwóch spółek tj. "P" i ZM "W", pomimo iż Plan dotyczy wszystkich podmiotów wchodzących w skład Grupy kapitałowej L. Niekwestionowany obowiązek jego sporządzenia spoczywał natomiast na spółce "L. P.", jako głównym dystrybutorze, z czym powinno wiązać się poniesienie kosztu jego sporządzenia. Zakres usług wykonywanych przez "A" na rzecz Spółki i ZM "W" został określony w umowach zawartych pomiędzy stronami. "A" zobowiązał się do opracowania strategicznego trzyletniego planu rozwoju firmy oraz budżetu na rok 2008 tylko dla Spółki. Natomiast w umowie zawartej z ZM "W", "A" zobowiązał się tylko do sporządzania miesięcznych i rocznych raportów finansowych i raportów obejmujących analizę zarządczą. W umowach tych zawarto stwierdzenie, że strony na mocy odrębnego porozumienia mogą rozszerzyć zakres usług, w szczególności o usługi związane z bieżącym doradztwem przy podejmowaniu decyzji zarządczych. Sporządzenie trzyletniego planu rozwoju firmy nie należy natomiast do bieżącego doradztwa, a więc nie może być przedmiotem czynności wchodzącej w zakres tego uregulowania. Ponadto, ponieważ umowy zostały zawarte w formie pisemnej to uzupełnienie przedmiotu umowy o sporządzenie Planu dla ZM "W" powinno być, przynajmniej w celach dowodowych, sporządzone też w formie pisemnej. W trakcie postępowania ani Spółka, ani usługodawca dowodu takiego nie przedłożyli. Ponadto w umowie zawartej przez Spółkę jest mowa o jej trzyletnim planie rozwoju, a nie o sporządzeniu Planu dla Grupy kapitałowej L. W ocenie organu Plan będący przedmiotem niniejszej sprawy przekracza zatem zakres usługi określony zawartą umową. Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stanowisko pełnomocnika, że to "L. P." została obciążona kosztami Planu i wskazał, iż jeżeli nawet koszt Planu został uwzględniony w kosztach ogólnozakładowych i w rozliczeniu tych kosztów na poszczególne produkty stał się elementem ceny konkretnego produktu, to wcale nie oznacza, że koszty te ponosi nabywca produktu, ponieważ nabywca towaru/produktu płaci sprzedawcy umówioną cenę. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że usługa opracowania strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008 - 2010 nie była wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych Spółki. Kwota podatku VAT, wynikająca z faktury Nr [...], na postawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" p.t.u., nie podlegała więc odliczeniu od podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" p.t.u. - poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą w analizowanej sprawie do bezpodstawnego zanegowania prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem od "A" usługi sporządzenia "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008-2010", opartą na rzekomym braku związku Planu z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych tym podatkiem; 2. art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego błędną ocenę skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy; rzutujące na rozstrzygniecie organów nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie związku poszczególnych faktur VAT wystawionych przez "A" w maju 2007 r. na rzecz Spółki oraz ZM "W" Sp. z o.o., z poszczególnymi usługami wykonanymi przez "A" na rzecz wspomnianych spółek (tj. usługi sporządzenia Planu oraz budżetów dla obu spółek na 2008 r.) i w efekcie niezgodne z rzeczywistością powiązanie usługi sporządzenia Planu wyłącznie z fakturą VAT [...] z [...] maja 2007 r. wystawioną przez "A" na rzecz Spółki; 3. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. w związku z art. 199a § 3 o.p., poprzez arbitralne i nie mające podstaw w przepisach prawa podatkowego rozstrzygnięcie o związku określonych faktycznych wydatków Spółki oraz spółki "W" (wydatki na zakup Planu oraz budżetów dla spółek na 2008 r.) z określonymi fakturami VAT "A" z maja 2007 r., wbrew rzeczywistym rozliczeniom pomiędzy wspomnianymi spółkami a "A", wynikającym z wyjaśnień Spółki oraz "A" złożonymi w ramach postępowania; 4. art. 121 § 1 o.p. w związku art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 120 o.p., poprzez wadliwe dokonywanie ustaleń dotyczących rozliczenia usług "A" nabytych przez Spółkę w maju 2007 r., sprzecznych z rzeczywistym rozliczeniem czynności oraz wbrew wyjaśnieniom Spółki w tym zakresie; 5. art. 124 o.p., w związku z brakiem przedstawienia przez organ rzetelnego uzasadnienia wniosków i tez zawartych w decyzji, w tym przede wszystkim wniosku jakoby Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na związek wydatków poniesionych na Plan z działalnością spółki oraz wniosków dotyczących zasad rozliczeń pomiędzy Spółką a "A" z tytułu usług z maja 2007 r. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się z argumentem jakoby jedynym beneficjentem Planu była "L. P.". Korzyści z tytułu posiadania strategii rozwoju dla Grupy kapitałowej dotyczyły nie tylko "L. P.", ale też aktywnych spółek producenckich z Grupy. Dane zawarte w Planie, jako przydatne z punktu widzenia gospodarczego Spółki, mają związek także z jej działalnością. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w praktyce trudno jest wskazać na bezpośredni związek nabytej strategii gospodarczej z konkretnymi wynikami osiąganymi przez przedsiębiorstwo. Z perspektywy podmiotu zakupującego tego typu strategię są to bowiem przeważnie wydatki pośrednio wpływające na jego wynik i rentowność. Zasadność zakupu strategii gospodarczej potwierdza też praktyka rynkowa. Pełnomocnik podniósł, że Spółka starała się wskazać na konkretny przykład w tym zakresie, tj. budowę dojrzewalni serów. Ponadto jego zdaniem główną korzyścią dla Spółki jest wizja handlowej ewolucji wolumenów, co umożliwia przygotowanie mocy produkcyjnych do potrzeb handlowych głównego odbiorcy. Dodatkowo korzyść taką stanowi przewidywanie wielkości produkcji dla poszczególnych asortymentów, przewidywanie inwestycji zakładów i ocena możliwości wzrostu produkcji. Powyższe wynika zdaniem pełnomocnika z pisma "A" z [...] lipca 2009 r. W ocenie autora skargi bezcelowe są dywagacje organu dotyczące sposobu przekazania dokumentacji sporządzonej przez "A". Dokumentacja ta opracowana została w języku francuskim z zgodnie z tamtejszą systematyką księgową pod kątem potrzeb francuskojęzycznych członków organów spółek z G. L., w tym skarżącej Spółki. Próby wykazania przez organ, że z Planu nie korzystały osoby, które nie były jego zasadniczym adresatem, są niezgodne ze stanem faktycznym. Za nielogiczne uznano twierdzenie organu uznające za błędne stanowisko pełnomocnika, że to "L. P." została obciążona kosztami Planu. Skoro koszt Planu został uwzględniony w kosztach ogólnozakładowych i w rozliczeniu tych kosztów na poszczególne produkty stał się elementem ceny konkretnego produktu, za które "L. P." zapłaciła Spółce, oznacza to, że koszt ten w rzeczywistości poniósł nabywca produktu, a więc "L. P.", nie jako bezpośredni nabywca, lecz jako nabywca produktu, na którego cenę wpłynęła na usługa - a zatem w sposób pośredni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia od "A" Sp. z o.o. usługi sporządzenia "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008 – 2010". Dokonując oceny powyższej kwestii, w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Niewątpliwie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Prawo to zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Przepis art. 86 ust. 1 p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (por. Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Wskazuje się, że odliczenia można dokonać, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, Wrocław 2007, s. 938 i nast.). Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie ETS-u. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), ETS wskazał, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W ocenie Sądu, podatnik może zatem dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakup towarów lub usług, z nabyciem których naliczono podatek służy wykonywaniu przez niego działalności opodatkowanej. Powiązanie to musi mieć charakter realny i niewątpliwy. W tej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione, organy podatkowe słusznie bowiem wywiodły, że zakupiona usługa nie była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Otóż, jak ustalono "Strategiczny Trzyletni Plan Rozwoju na lata 2008 – 2010" został opracowany na zlecenie i na rzecz "L. P." Sp. z o.o., w oparciu o dane przedstawione przez ten podmiot. Co więcej to w zakresie działalności "L. P." leżało przygotowanie strategii rozwoju na rzecz innych spółek tworzących grupę L. Wnioski te znajdują potwierdzenie w treści tego dokumentu. Adresatem, do którego został skierowany Plan jest L. P. (P.L.T. 2008-2010 L. P. [...]) – z czym zgodziła się Spółka w wyjaśnieniach z [...] lipca 2009 r. (k. 1068). Z treści tego dokumentu wynika, że dotyczył on produktów wytwarzanych w kraju, jak również sprowadzanych z zagranicy oraz spółek grupy L., w tym: "L. P." Sp. z o.o., ZM "W" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o. i ZM "K" Sp. z o.o., a także jak wskazała Spółka podmiotu zagranicznego "L. International". Dokument ten dokonuje podziału towarów produkowanych przez grupę oraz wskazuje podział firm wchodzących do grupy. Plan zawiera założenia rozwoju w sferze produkcji i sprzedaży całej grupy kapitałowej. Zawarte w nim dane są kompleksowe, dotyczą grupy kapitałowej, a nie oddzielnie każdej ze Spółek wchodzących w jej skład. W części Planu dotyczącej "Rachunku Zysków i Strat", znajdują się m.in. zapisy: "Wynik spółki zależnej", "Koszty spółki zależnej", "Wspólny wynik skonsolidowany", "Promocje", "Rabaty", "Marketing". Zapisy te wskazują, że dotyczą one Grupy kapitałowej L., którą w 2007 r. tworzyły "L. P." Sp. z o.o. – jako jednostka dominująca i ZM "W" Sp. z o.o. – jako jednostka zależna. Plan został doręczony oprócz spółek "produkcyjnych" tj. ZM "W" i "P", także "L. P.". Jak ustalono, głównym odbiorcą wyrobów Spółki w 2007 r. była "L. P." Sp. z o.o. "L. P." zajmowała się dystrybucją praktycznie całej produkcji zakładów wchodzących w skład grupy kapitałowej, jak również produktów sprowadzanych z Francji i Włoch. Z "Dokumentacji cen transferowych "P" Sp. z o.o. na rok 2007" - wynika, że "L. P." była podmiotem odpowiedzialnym za realizację strategii marketingowej w grupie. W zakresie składania zamówień od dostawcy, w tym Spółki - "L. P." była zobowiązana do przedstawiania planów zakupów na następny rok na początku roku kalendarzowego. Oznacza to, że produkcja w zakładzie Spółki odbywała się pod konkretne przewidywania i na ryzyko "L. P.". Sposób ustalania cen na produkty sprzedawane do "L. P." opierał się na danych z poprzednich lat i prognoz na kolejny rok. Powyższe wskazuje, że sporny plan, jako strategia globalna została przygotowany na potrzeby spółki "dystrybucyjnej", jaką była "L. P.". Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wskazane przez Spółkę korzyści, jakie miały wypływać dla tego podmiotu z pozyskania Planu, zostały wywiedzione czysto teoretycznie. Niewątpliwie analizując dane zawarte w tym dokumencie można połączyć je z określonym postępowaniem Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednak samo takie działanie nie tworzy rzeczywistego związku pomiędzy tymi elementami. Stanowisko organów potwierdzają uzyskane zeznania osób wchodzących w skład władz Spółki (A. R. - członka Zarządu Spółki, jak też prokurentów Spółki - J. Z. i R. S). Wynika z nich bowiem, że założenia Planu nie tylko przez Spółkę nie były realizowane, ale również nie były znane osobom odpowiedzialnym za politykę, strategię i działania handlowe tego podmiotu. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do Spółki, organy podatkowe nie otrzymały jednoznacznych odpowiedzi, co do zakresu wykorzystania spornego dokumentu w prowadzonej działalności. Kontroler finansowy Spółki - F. P., któremu według wyjaśnień "A" doręczono Plan zeznał, że po odebraniu dokumentów nie zapoznawał się z ich treścią i nikomu ich nie przekazywał, dokumentację przechowywał w segregatorze w siedzibie Spółki w S. Spółka, jako przykład wykorzystania informacji wynikających z Planu wskazywała rozbudowę dojrzewalni serów pleśniowych. Jak zwrócił uwagę organ I instancji, w piśmie z [...] lipca 2009 r. Spółka wyjaśniła, że inwestycja ta była przede wszystkim konsekwencją decyzji D. J. – członka Rady Nadzorczej, podjętej na podstawie informacji dotyczących wzrostu sprzedaży serów typu Brie i Camembert w grudniu 2007 r. zawartej w miesięcznym raporcie finansowo-zarządczym sporządzonym przez "A". Biorąc pod uwagę zarzuty Skarżącej trzeba zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził jednoznacznie, że organ podatkowy nie może oceniać zasadności doboru partnerów biznesowych przez podatnika. Tym samym nieuzasadnione jest podnoszenie, że podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowiła charakterystyka "A". W tych okolicznościach kwestią drugorzędną pozostaje podziału kosztów sporządzenia Planu. Dodatkowo należy podnieść, że z analizy dokonanej przez organy podatkowe wynika, że za usługę tę niewątpliwie zapłaciła Spółka. Według umowy z [...] stycznia 2007 r. "A" zobowiązała się do opracowania strategicznego trzyletniego planu rozwoju skarżącej oraz budżetu na rok 2008 za wynagrodzenie w wysokości 125.500 zł netto. "A" wystawiła na rzecz Spółki z tego tytułu faktury z: [...] maja 2007 r. na kwotę 104.000 zł netto i [...] maja 2007 r. na kwotę 21.500 zł netto. Z treści protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących przekazania dokumentów w sposób niewątpliwy wynika, że pierwsza faktura dotyczyła "strategicznego planu rozwoju", zaś druga "raportu planu budżetu na rok 2008". Nie przedstawiono natomiast dokumentów, które potwierdzały poniesienie kosztów Planu przez ZM "W" Sp. z o.o., na co zaś wskazuje strona skarżąca. Fakt ten nie wynika, ani z faktury z [...] maja 2007 r. wystawionej przez "A" na rzecz ZM "W" (za "usługi dodatkowe w/g umowy"), ani z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy z [...] stycznia 2007 r. Także "A" w poszczególnych pismach wymieniała różne kryteria, które miały być brane pod uwagę przy podziale kosztów sporządzenia Planu pomiędzy spółki ZM "W" i "P", co może wskazywać, że wyliczeń tych dokonywano dopiero na etapie postępowania podatkowego. Brak jest też podstaw do uwzględnienia twierdzenia, że pośrednio kosztami Planu została obciążona "L. P." Sp. z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. W sprawie dokonano w szczególności wnikliwej analizy "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008-2010", "Dokumentacji cen transferowych "P" Sp. z o.o. na rok 2007", sprawozdania finansowego za 2007 r. Grupy Kapitałowej "L. P.", umów zawartych pomiędzy "A" a Spółką i ZM "W", faktur wystawionych przez "A" i protokołów zdawczo-odbiorczych, zeznań osób wchodzących w skład władz Spółki, a także wyjaśnień Spółki oraz wyjaśnień "A". Odnośnie uzyskanych zeznań i wyjaśnień w uzasadnieniu decyzji wskazano, w jakim zakresie uznano je za wiarygodne oraz w jakiej części odmówiono im tego przymiotu, wyjaśniając podstawy dokonanej oceny. Ocena materiału dowodowego została podjęta z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego, poddano jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Ocena ta mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Suma uzupełniających się dowodów pozwalała na wyciągniecie prawidłowych wniosków, odnośnie kwestii rzeczywistego wykorzystania usługi sporządzenia Planu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Trzeba podkreślić, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Może natomiast zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbosa.nsa.gov.pl). Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe logicznie uzasadniono, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym, że w sprawie nie występowały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nie zachodziła konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 o.p. Poza zakresem tej regulacji leży natomiast ocena treści istniejącego stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Sz 62/09, LEX nr 505747). Działania podejmowane w tej sprawie przez organy podatkowe znajdowały pełne oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie znajduje też przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 199a § 3 o.p., jak też art. 7 Konstytucji RP. Reasumując należy stwierdzić, że uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 p.t.u. nie może dawać jakikolwiek rodzaj powiązania pomiędzy nabytą usługą a wykonywaną działalności opodatkowaną. Jeżeli w sposób oczywisty usługa ta jest przeznaczona dla innego podmiotu, sam fakt, że podatnik poniósł jej koszt takiego uprawnienia mu nie daje. Skoro zakupiona usługa nie byłą wykorzystywana przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.