I SA/Bk 337/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. P. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2010 r., nr [...], ustalającą Pani A.P. (w dalszej części uzasadnienia powoływanej również jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 58.431,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że małżonkowie A. i D. P., między którymi istniała wspólność majątkowa, ponieśli w 2005 r. wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 5.109.031,60 zł. Na kwotę tą złożyły się głównie wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej męża Skarżącej pod nazwą D. L.-P. –D.P. w wys. 4.814.473,61 zł oraz działalności gospodarczej samej Skarżącej pod nazwą C. D. Kredytu – A. P. w wys. 22.814,52 zł, a także zgromadzone przez małżonków na dzień 31 grudnia 2005 r. oszczędności w kwocie 252.560,62 zł. Jednocześnie organ ustalił, że Skarżąca wraz z małżonkiem uzyskała w tym okresie przychód (dochód) w wysokości 4.710.115,91 zł, pochodzący przede wszystkim z działalności gospodarczej Pana D. P. Ponadto organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2005 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą 243.099,56 zł. Z uwagi na brak pokrycia wszystkich wydatków w dochodach (przychodach) uzyskanych przez małżonków P. w 2005 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, organ kontroli skarbowej w odrębnych decyzjach ustalił wobec każdego z małżonków 75% podatek, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił rzeczywiste wydatki i zgromadzone w 2005 r. przez małżonków P. mienie. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że organ I instancji przyjął nieprawidłową metodę badania (ustalania przepływów gotówki), zamiast prawidłowej metody (sporządzenie bilansu), co skutkowało błędnymi i niezgodnymi ze stanem rzeczywistym ustaleniami. Wbrew zarzutom odwołania, wartość nabytego mienia nie została ujęta w wyliczeniu organu I instancji dwa razy: raz w postaci wydatków poniesionych na jego nabycie, a następnie w postaci wartości samego mienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktyczne wydatki poniesione w 2005 r. przez męża Skarżącej wyniosły 1.635.855,53 zł, a nie jak twierdzi strona skarżąca w wys. 270.257,84 zł, według ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy zaznaczył, że badając działalność gospodarczą podatnika, należy ustalić tzw. "czysty dochód", który nie jest tożsamy z dochodem wykazywanym w deklaracjach podatkowych, gdyż nie wszystkie koszty uzyskania przychodów są jednocześnie poniesionymi wydatkami. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił rzeczywisty wynik finansowy za 2005 r. biorąc pod uwagę terminy płatności zobowiązań męża Skarżącej i otrzymanych należności. W toku postępowania organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków Państwa Z. i Z. P. na okoliczność udzielenia Panu D. P. pożyczki w wys. ok. 100.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Państwo Z. i Z. P. byli wcześniej dwukrotnie przesłuchiwani na okoliczność przekazanych pożyczek Panu D. P. i zarówno wyżej wymienieni jak i mąż Skarżącej nie ujawnili pożyczek na kwotę ok. 100.000,00 zł. Zdaniem organu, trudno uznać za wiarygodne, że osoby te mogły nie pamiętać o tak znaczącej kwocie. Poza tym organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień Skarżącej, że płatność za maszynę R., zakupioną przez jej męża [...] października 2005 r. od firmy H. M.P.- S. J. za kwotę 52.460,00 zł, tylko w części, tj. w kwocie 12.460 zł, miała miejsce w 2005 r., a pozostała część zapłaty nastąpiła w ratach w 2006 r. Zarówno Pan J. jak i Pan P. nie dostarczyli żądanych dokumentów zapłaty faktury. Natomiast adnotacja na tej fakturze wskazuje, że sposobem jej zapłaty był przelew dokonany w terminie 14 dni od jej wystawienia. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.: 1) rażące, a przynajmniej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek niezgodnego z tym przepisem ustalenia podstawy opodatkowania i przyjęcia, że ta podstawa opodatkowania w ogóle istnieje; 2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób istotny wpływający na wynik sprawy, poprzez: a) naruszenie art. 187 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - dalej powoływanej w skrócie: "o.p.", przez oddalenie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania rodziców męża Skarżącej; b) naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie, że należność za maszynę zakupioną przez męża Skarżącej u S. J. została w całości zapłacona w 2005 r.; c) naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez brak wskazania czy podstawa opodatkowania przyjęta do obliczenia podatku to dochody ze źródła (źródeł), których Skarżąca nie ujawniła, czy też dochody ze źródeł, które Skarżąca ujawniła, ale nie miały pokrycia w przychodach z tych źródeł; d) naruszenie art. 121 § 2 o.p., poprzez brak pouczenia Skarżącej, że złożone oświadczenie o źródłach przychodów winno być wypełnione również danymi z działalności gospodarczej Skarżącej. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej dokonując wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że organ I instancji błędnie zinterpretował ww. przepis, twierdząc, że wydatki w rozumieniu tego przepisu oznaczają również wydatki na nabycie mienia w rozumieniu rzeczy i praw majątkowych, a ponadto również tych rzeczy i praw majątkowych, które zostały przed końcem roku zbyte. Wskutek tego nie ustalił wartości zgromadzonego w ciągu 2005 roku przez Skarżącą mienia, ale wartość nabytego w 2005 roku mienia (w tym i tego, które zostało w sposób naturalny jako towary zbyte). Ponadto w ocenie strony skarżącej organ I instancji nie ustalił mienia istniejącego na początek roku 2005, co jest niezbędnym elementem do oceny wielkości przyrostu tego mienia oraz do ustalenia, czy suma tego przyrostu mienia i wydatków w rozumieniu ustawy, a więc innych niż wydatki na nabycie rzeczy i praw majątkowych (mienia) odpowiada wielkości przychodów z ujawnionych źródeł oraz przychodów ze zbycia mienia (rzeczy i praw) majątkowych nabytych przed 2005r. W ocenie autora skargi w sprawie nie doszło więc do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, a zatem naruszono przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej powołany przepis został naruszony, również dlatego, że za podstawę opodatkowania została przyjęta różnica pomiędzy ustalonymi przez organy "faktycznymi" wypływami gotówki a "faktycznymi" wpływami gotówki. Pełnomocnik podtrzymał stanowisko Skarżącej podniesione w odwołaniu, że przyjęta przez organ metoda "kasowa" ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie gwarantuje prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie strony skarżącej na aprobatę nie zasługuje również ocena dowodów dokonana przez organ skutkująca konkluzją, że nieprawdopodobne jest, iż Skarżąca i mąż nie pamiętali o wszystkich otrzymanych od rodziców męża pożyczkach i przypomniano o nich sobie, dopiero na etapie odwoławczym. Taka ocena byłaby uzasadniona w wypadku, gdyby chodziło o relacje między osobami obcymi, ale nie jest uzasadniona w wypadku relacji pomiędzy rodzicami a synem, który prowadzi rodzinne przedsiębiorstwo, a którego działalność rodzice wspomagają nie tylko pożyczkami ale i osobistymi staraniami, jak miało to miejsce w wypadku męża Skarżącej. Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się także z tezą organu odwoławczego, że należność za maszynę Panu S. J. w kwocie 52.460,00 zł uiszczono w całości w 2005 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie ww. z 28 listopada 2011 r., w którym potwierdza, że z kwoty faktury tylko 12.460,00 zł otrzymał w 2005 r., zaś pozostałą kwotę (40.000,00 zł), otrzymał w ratach w 2006 r. Powyższe Pan J. potwierdził zeznając jako świadek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Jednym ze spornych elementów tej sprawy stała się przyjęta przez organy skarbowe metodologia ustalania przychodów z tzw. źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że zarówno sam fakt uzyskania, jak i wielkość przychodów ze źródeł nieujawnionych, ustala się w oparciu tzw. znamiona zewnętrzne. Przychody te rozpoznawane są nie na podstawie analizy danego źródła z którego faktycznie pochodzą, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, które to wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. W tym przypadku nie wystarczy odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Trzeba bowiem pamiętać, że deklarowany przychód i koszty jego uzyskania nie zawsze odzwierciedlają faktyczne wpływy i wypływy środków pieniężnych. Jest to szczególnie zauważalne w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, dla którego to źródła ustawodawca podatkowy przyjął, iż przychodem podatkowym jest – co do zasady - przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podobnie rzecz się ma w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu, które – jak na przykład odpisy amortyzacyjne – nie są faktycznym wydatkiem podatnika. Wszystko to uzasadnia tezę organów skarbowych, że przy ustalaniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika. Obok przepływów finansowych, badaniu podlega także zgromadzone przez podatnika mienie. Oczywiście, wartość zgromadzonego mienia znajduje najczęściej odzwierciedlenie w wydatku na nabycie tego mienia (nie dotyczy to przypadków nieodpłatnego nabycia mienia, np. w drodze darowizny). Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnia się tylko ten wydatek. Może jednak zaistnieć i taka sytuacja, w której ujawniony składnik mienia nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym wydatku. Wówczas - o ile nie ustalono, że dany składnik mienia został przez podatnika nabyty nieodpłatnie - przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się wartość tego składnika. W ten sposób nie dochodzi do zdublowania podstawy opodatkowania w przychodach ze źródeł nieujawnionych, raz jako wydatku, drugi raz jako wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Analiza przepływów finansowych (wpływów i wydatków) oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia odbywa się w pewnych ramach czasowych. Jak wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest to rok podatkowy, którym w tym przypadku, zgodnie z art. 11 o.p., jest rok kalendarzowy. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jaki pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Z powyższego wynika, że w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ustalenia stanu faktycznego dotyczą, z jednej strony poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego przez niego mienia w roku podatkowym, z drugiej zaś źródeł ich pokrycia. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (m.in. wyroki: z 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, opubl. Lex nr 36152; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opubl. "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2, s. 19; z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 2, poz. 34). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni to stanowisko akceptuje. Oczywiście, wydanie przez organy skarbowe władczego rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych powinno być poprzedzone zebraniem i oceną wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, przy czym ocena ta nie może mieć cech dowolności. Granica między swobodną oceną materiału dowodowego, do której organy skarbowe upoważnione są na mocy przepisu art. 191 o.p., a oceną dowolną nie ostra, jednak doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny prawidłami logiki; zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia; traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych; ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronność oceny (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s. 163-164). Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy Sąd nie podziela tych zarzutów skargi, które dotyczą przyjętej przez organy skarbowe metody ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Poza jednym przypadkiem, o którym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, organy skarbowe stosując tzw. kasową metodę rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącej oraz jej męża, w tym przychodów i wydatków z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ustaliły faktyczne wydatki i źródła ich finansowania. Prawidłowości tych rozliczeń nie podważa przywołany w skardze przykład dotyczący nabycia samochodu przez męża Skarżącej. Samochód ten został nabyty za kwotę 122.000 zł, pochodzącą z pożyczki. W związku z tym zakupem podatnik otrzymał następnie z Urzędu Skarbowego kwotę 6.000 zł, stanowiącą zwrot części podatku naliczonego VAT. Uwzględniając chronologię zdarzeń, należy zauważyć, że uzyskana najpierw pożyczka w kwocie 122.000 zł stanowiła źródło pokrycia wydatku na nabycie samochodu 122.000 zł, zaś późniejszy zwrot podatku VAT w kwocie 6.000 zł stanowił źródło pokrycia posiadanego z tego tytułu mienia w postaci gotówki w wysokości 6.000 zł, która była z kolei źródeł pokrycia kolejnych wydatków. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie doszło tu do "rozmnożenia" przychodów podatnika i dlatego podniesione w tym zakresie zarzuty są całkowicie bezzasadne. Za bezzasadny należy także uznać zarzut skargi, dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków rodziców męża Skarżącej – Państwa Z. i Z. P. na okoliczność przekazania w 2005 r. mężowi Skarżącej dodatkowych kwot pożyczek w wysokości ok. 100.000 zł. Jak wynika z akt sprawy, Państwo Z. i Z. P. byli dwukrotnie przesłuchiwani w toku postępowania przed organem I instancji, między innymi na okoliczność udzielania D. P. pożyczek w latach 2004-2005 (protokoły przesłuchań z [...] kwietnia 2010 r. i [...] lipca 2010 r.). Nie wskazywali oni wówczas, że poza pożyczkami udzielonymi D. P. w łącznej wysokości 545.000 zł, udzielili mu jeszcze innej pożyczki w kwocie ok. 100.000 zł. Również Pan D. P. w złożonym przez siebie oświadczeniu z [...] stycznia 2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2005 r. przychodów nie ujawnił tej pożyczki. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej o dodatkowych pożyczkach strony przypomniały sobie dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, kiedy znana już była wielkość przychodów ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Sądu, uwzględniając nawet poziom zamożności stron oraz relacje zachodzące między Panem D. P. i jego rodzicami, trudno założyć, że nie osoby te pamiętały wcześniej o takiej pożyczce. Należy tu podkreślić, że to w interesie podatnika leżało wskazanie wszelkich źródeł pokrycia wydatków, zarówno tych "prywatnych", jaki i związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tej kwestii Sąd nie podziela więc podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia art. 121 § 2 i art. 187 § 1 i 2 o.p. Zasadny natomiast okazał się zarzut dotyczący sposobu rozliczenia przez organy skarbowe wydatku, jaki D. P. poniósł w związku z nabyciem maszyny drukarskiej R. Jak wynika z akt sprawy maszynę tę Pan D. P. nabył od S. J. na podstawie faktury z [...] października 2005 r., nr [...], opiewającej na kwotę brutto 52.460 zł. Co prawda, na fakturze tej strony transakcji wskazały, że płatność za towar nastąpi przelewem w ciągu 14 dni od daty jej wystawienia, to jednak już w toku postępowania Pan D. P. podnosił, że płatność ta w rzeczywistości odbywała się gotówką i była rozłożona na raty. W zeznaniach złożonych 1 kwietnia 2011 r. Pan D. P. wskazał, że w roku 2005 r. zapłacił dostawcy jedynie kwotę 12.460 zł, pozostałą zaś część należności w ratach po ok. 10.000 zł zapłacił w roku 2006. Potwierdził to również w swym oświadczeniu oraz późniejszych zeznaniach dostawca towaru - Pan S. J. (k. 58/6 i k. 67/1 w tomie I akt administracyjnych). Obie strony tej transakcji zgodnie stwierdziły, że zapłata za tę fakturę nie nastąpiła w drodze przelewu, lecz gotówką. W sposób logiczny wyjaśniły też przyczyny, dla których faktura ta została tylko w części opłacona w roku 2005, co związane było z trudnościami z uruchomieniem zakupionej maszyny. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył skutecznie tych zeznań. Ich prawdziwości nie podważa w szczególności fakt, iż strony tej transakcji nie przedłożyły organowi pisemnych pokwitowań na przyjęcie zapłaty w formie gotówki. Brak pisemnych pokwitowań odbioru gotówki nie może bowiem automatycznie prowadzić do wniosku, że płatność za ten towar – tak jak przyjęły to organy skarbowe - nastąpiła w całości w 2005 r. w formie przelewu bankowego. Swojej tezy o płatności przelewem organy skarbowe nie potrafiły udowodnić na podstawie przeprowadzonej analizy rachunków bankowych małżonków A. i D. P. Wobec zgodnych w swej treści wyjaśnień obu stron tej transakcji, co do tego, że zapłata za towar nastąpiła gotówką w ratach, i jednocześnie wobec braku bezpośredniego dowodu na dokonanie tej płatności przelewem, poczynione w tej kwestii przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego należy uznać za dowolne i tym samym naruszające przepis art. 191 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem – jak już wyżej stwierdzono – w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków w danym roku podatkowym. Mając na uwadze stwierdzoną wyżej wadę przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną. Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kwestii daty opłacenia faktury z 28 października 2005 r., nr [...], organy skarbowe powinny uwzględnić nie tylko treść faktury, ale także zeznania świadków i zapisy na rachunkach bankowych.