I SA/Bk 338/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada [...] r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżonym postanowieniem z 24 lipca 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.36.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) stwierdził niedopuszczalność odwołania H. M. od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ I instancji) z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 318000-CKK1-1.5001.99.2023.106 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2019 r., wydanej wobec H. M. (dalej powoływany jako skarżący). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wyjaśnił, że decyzją z 26 kwietnia 2024 r. Naczelnik PUCS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2019 r. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi Strony nastąpiło w dniu 10 maja 2024 r. Wnioskiem z dnia 23 maja 2024 r. (otrzymanym w dniu 27 maja 2024 r.) skarżący zwrócił się do Naczelnika PUCS w trybie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia ww. decyzji tego organu z dnia 26 kwietnia 2024 r. Postanowieniem z dnia 29 maja 2024 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku odmówił uwzględnienia wniosku z dnia 23 maja 2024 r. o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia ww. decyzji we wskazanym we wniosku zakresie. Doręczenie ww. postanowienia pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło w dniu 12 czerwca 2024 r. Odwołaniem z dnia 12 czerwca 2024 r. (otrzymanym 27 czerwca 2024 r.) pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości decyzję Naczelnika PUCS w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2024 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2019 r. i wniósł o jej: (a) uchylenie w trybie autokontroli przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 o.p.; (b) uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego; (c) uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy celem przekazania do ponownego rozpoznania z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS wyjaśnił, że stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika PUCS z dnia 26 kwietnia 2024 r., gdyż przedmiotowe odwołanie było niedopuszczalne, a to z uwagi na fakt, że nie rozpoczął się jeszcze bieg 14-dniowego terminu do jego wniesienia, wobec braku ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia 23 maja 2024 r. o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, na skutek wniesionego zażalenia. DIAS podniósł, że jego bieg rozpocznie się dopiero bowiem od daty doręczenia ostatecznego postanowienia dotyczącego kwestii uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, w związku z czym złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. postanowienie DIAS, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 213 § 4 i 5 w zw. z art. 228 o.p. polegające na: a) błędnej wykładni wskazanych przepisów i przyjęciu iż termin na wniesienie odwołania nie rozpoczął swojego biegu z uwagi na wniesienie zażalenia choć przepisy wyraźnie wskazują, iż dzień doręczenia postanowienie otwiera termin na wniesienie odwołania, b) uznaniu odwołania za niedopuszczalne z uwagi na brak otwarcia terminu na wniesienie odwołania, choć powyższe nie wynika z obowiązujących przepisów, ale wykładni wynikającej z orzecznictwa sądów. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że trudno jest przyjąć, że możliwość wniesienia odwołania rozpoczyna się dopiero od chwili w której sprawa rektyfikacji decyzji zostanie definitywnie zakończona w administracyjnym toku instancji. Ta cześć rozstrzygnięcia organu odwoławczego świadczy zdaniem strony skarżącej o rozszerzającej wykładni art. 213 § 5 o.p. W tym zakresie organ powołuje się na pewne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, choć w ocenie strony nie przystają one do zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem strony skarżącej nie jest błędem złożenie odwołania od decyzji Naczelnika PUCS tego samego dnia którego rzeczona decyzja została doręczona. Nie jest bowiem niemożliwe zapoznanie się z treścią i złożenie stosownego pisma tego samego dnia. W świetle zarówno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. II FSK 2110/10, jak i przepisów art. 213 § 4 i 5 o.p. nie istniało "przedwczesne" złożenie pisma ani też uchybienie terminu (art. 12 § 6 o.p.), na które powołał się DIAS. Stanowisko organu co do konkurencyjności środków prawnych jest zdaniem strony skarżącej prawidłowe ale tylko w początkowej części samego procesu rektyfikacji. Konkurencyjność trwa do momentu wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia, bo to wynika z treści poszczególnych przepisów zawartych w art. 213 o.p. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu podatkowego, a także o zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w dniu 26 kwietnia 2024 r. Naczelnik PUCS wydał w stosunku do skarżącego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2019 r. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 10 maja 2024 r. Przed upływem przewidzianego w art. 223 § 2 o.p. 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania (który upłynąłby w dniu 24 maja 2024 r.) skarżący zastępowany przez pełnomocnika wnioskiem z 23 maja 2024 r. zwrócił się o uzupełnienie ww. decyzji. Zgodnie z art. 213 § 1 o.p. wniosek o uzupełnienie decyzji składa się w terminie 14 dni od doręczenia stronie decyzji. Termin do złożenia wniosku został więc zachowany, natomiast odwołanie nie zostało wówczas złożone. W zaistniałej sytuacji miał jednak zastosowanie art. 213 § 4 o.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Należy bowiem przyjąć, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania (por. wyroki WSA w Warszawie z 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06 i 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2270/19, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zasadnie wskazuje się przy tym w orzecznictwie, odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji, wykluczają się (zob. wyroki NSA: z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 820/10; 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1399/10; 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2110/10; 11 stycznia 2016 r. II FSK 2558/13). 5. Należy więc stwierdzić, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie termin do wniesienia odwołania rozpocznie bieg w dniu następującym po dacie ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie wniosku o uzupełnienie, niezależnie od tego czy postępowanie w przedmiocie samego wniosku zakończy się jego uwzględnieniem (ostateczną decyzją o uzupełnieniu) czy też odmową (ostatecznym postanowieniem o odmowie uzupełnienia). Należy podkreślić, że strona może złożyć skutecznie tylko jedno odwołanie od decyzji i może toczyć się tylko jedno postępowanie odwoławcze. 6. W związku z tym legitymowana do złożenia odwołania strona postępowania dysponuje jednym terminem na wniesienie skutecznego odwołania. Odmienną wykładnię należy uznać za sprzeczną z celem art. 213 § 4 o.p., gdyż strona oczekująca na rozpatrzenie wniosku i nieskładająca odwołania w pierwotnym terminie w przypadku negatywnego dla niej załatwienia wniosku o uzupełnienie decyzji, zostałaby pozbawiona możliwości złożenia odwołania. Art. 213 § 4 o.p. znajduje zastosowanie z mocy prawa. Jego stosowanie nie jest warunkowane złożeniem odwołania w określonym terminie. Należy przyjąć, że art. 213 § 4 o.p. powinien być interpretowany w taki sposób, aby strona powinna miała pewność, że niezależnie od tego jakie rozstrzygnięcie podejmie organ, rozpatrując wniosek o uzupełnienie decyzji, będzie mogła złożyć odwołanie w konkretnym terminie. Wobec tego skutkiem złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji jest to, że po jego zakończeniu w dniu następującym po jego zakończeniu rozpocznie bieg nowy termin do wniesienia odwołania, zastępujący termin pierwotny z art. 223 § 2 o.p., niezależnie od tego czy już upłynął czy też nie. 7. Trudno nie zwrócić zresztą uwagi stronie, że przyjmując, iż art. 213 § 4 o.p. nie znajdował zastosowania, odwołanie skarżącej należałoby uznać za złożone po terminie. Pozbawiona racji jest też wykładnia wynikająca ze skargi, że termin z art. 213 § 4 o.p. rozpoczął się po wydaniu postanowienia Naczelnika PUCS w dniu 29 maja 2024 r. Postanowienie to było nieostateczne i po jego wzruszeniu zażaleniem mogłoby dojść nawet do uzupełnienia decyzji, a więc nie można przyjąć, że to wówczas rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Dopiero istnienie w obrocie ostatecznego postanowienia rozwiewa wątpliwości w tym zakresie. 8. Należy więc przyjąć zarazem, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że złożenie odwołania przed jego załatwieniem staje się przedwczesne, gdyż termin do wniesienia odwołania rozpocznie się po zakończeniu postępowania w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie. Przez to odwołanie złożone przed zakończeniem tego postępowania jako przedwczesne jest niedopuszczalne (podobnie w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 488/23). 9. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, wobec czego postanowienie DIAS jest w pełni prawidłowe. W dniu 29 maja 2024 r. Naczelnik PUCS wydał postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku. Postanowienie to nie było ostateczne, gdyż przysługiwało od niego zażalenie – stosownie do treści art. 213 § 5 o.p. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 12 czerwca 2024 r. Zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia zostało złożone w dniu 17 czerwca 2024 r., a 20 czerwca 2024 r. nadano odwołanie, podczas gdy postępowanie zażaleniowe dot. uzupełnienia decyzji z 26 kwietnia 2024 r. jeszcze się nie zakończyło. Bez wątpienia postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji było zaskarżalne zażaleniem (a przez to nie mogło być prawomocne w dacie wydania), o czym reprezentujący stronę pełnomocnik powinien wiedzieć, zwłaszcza że stosowny środek zaskarżenia został w tym zakresie złożony. Tym samym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, wobec czego odwołanie wniesione zostało przedwcześnie, a przez to było ono niedopuszczalne, co prawidłowo odnotował DIAS. 10. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. 11. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.