I SA/Bk 344/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOC.4303.21.2024 w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5.8.2024 r. nr 2001-IOC.4403.21.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "skarżąca", "Spółka") wniesionego od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") z dnia 26.04.2024 r nr 318000.COC2..59.2023.KM., dotyczącej zmiany klasyfikacji taryfowej w zgłoszeniu celnym MRN nr [...] z dnia 15.09.2021 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 15.09.2021 r. w Oddziale Celnym w Białymstoku objęto procedurą dopuszczenia do obrotu z następującą po niej dostawą wewnątrzwspólnotową (procedura 4200) towar w postaci rur ze stali, spawanych, 168,4 mm x 4,0 mm o masie netto 19.420,00 kg. Ww. towar został zgłoszony przez przedstawiciela bezpośredniego – P.S.A. z siedzibą w O. w imieniu i na rzecz Spółki. W zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod pozycją MRN nr [...] z dnia 15.09.2021 r. dla przedmiotowego towaru zadeklarowano jego kazachskie pochodzenie oraz kod TARIC 7306 30 80 00, obejmujący rury, przewody rurowe i profile drążone, z żeliwa lub stali, spawane, zgrzewane, o okrągłym przekroju poprzecznym, o średnicy zewnętrznej przekraczającej 168,3 mm, ale nieprzekraczającej 406,4 mm. Towar o łącznej wartości 19.420, EUR został przywieziony z Federacji Rosyjskiej i przeznaczony był dla odbiorców w Unii Europejskiej. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: dokument CMR, fakturę nr [...]z dnia 07.09.2021 r. oraz certyfikat jakości nr: [...]z dnia 26.08.2021 r. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. W dniach od 04.05.2022 r. do 04.10.2023 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili w Spółce kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie środków antydumpingowych i wyrównawczych, tj. sprawdzenia prawidłowości klasyfikacji towarowej towarów deklarowanych do kodu CN 7306 30 80 i importowanych z Rosji z deklarowanym krajem pochodzenia Kazachstan w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 01.01.2021 r. do 31.12.2021 r. W trakcie kontroli celnoskarbowej poddano analizie zapisy w zgłoszeniach celnych, fakturach zakupu, certyfikatach i dokumentach przewozowych, wystąpiono do Delegatur Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku i Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z prośbą o dokumenty związane z obsłużonymi dyrektywami w trakcie odpraw celnych kontrolowanych towarów oraz przeprowadzono analizę faktur sprzedaży VAT towarów na terenie Unii Europejskiej. Podczas kontroli stwierdzono, że w 25 zgłoszeniach celnych dotyczących ww. spółki objęto procedurą dopuszczenia do obrotu z bezpośrednio następującą po niej dostawą wewnątrzwspólnotową (kod 4200) rury o średnicy zewnętrznej 168,4 mm. Do zgłoszeń celnych załączono m.in. faktury sprzedaży i certyfikaty jakości. Sprzedającymi towary były dwa podmioty: O., [...], R. i K., [...], natomiast podmiotami wystawiającymi certyfikaty jakości były: O. [...], [...],O. i K.[...]. Z informacji uzyskanych z Podlaskiego i Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wynikało, że w przypadku zgłoszeń celnych dotyczących rur o średnicy 168,4 mm nie dokonywano ich oględzin i pomiaru. W zgłoszeniach celnych, w których eksporterem rur stalowych był O.z siedzibą w Rosji zespół kontrolny stwierdził niewłaściwą deklarację kraju pochodzenia towaru w polu 34 i ustalił, że w przedmiotowych zgłoszeniach właściwym krajem pochodzenia zaimportowanych rur stalowych jest Federacja Rosyjska (czyli kraj załadunku towaru w celu wywozu do UE). Z uwagi na fakt, że w innych dokonanych przez Spółkę zgłoszeniach celnych kontrolujący powzięli uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego w zgłoszeniach rozmiaru rur o średnicy zewnętrznej 168,4 mm podjęli czynności kontrolne w celu ustalenia ich rzeczywistego rozmiaru. Podczas kontroli stwierdzono, że wszystkie rury zadeklarowane w zgłoszeniach celnych jako rury o średnicy zewnętrznej 168,4 mm zostały sprzedane 4 podmiotom w Holandii; - B.B.V., [...], [...], N., - H.N.,N. - M.B.V., [...], [...], N., - S. B.V., [...],[...], N. W związku z powyższym w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej w sprawach celnych do władz celnych Holandii został skierowany wniosek o udzielenie pomocy w zakresie ustalenia rozmiarów przedmiotowych rur. Na podstawie uzyskanej odpowiedzi administracji celnej Holandii do których dołączone zostały informacje i dokumenty dostarczone przez: podmioty; H.B.V., M.B.V. i S. B.V., tj. zamówienia, faktury zakupu oraz zdjęcia i wykonane pomiary rur znajdujących się jeszcze w magazynie, zespół kontrolny ustalił, że w Spółce dokonywano zakupu rur stalowych o średnicy 168,3 mm, w związku z czym właściwym kodem TARIC dla przedmiotowego towaru powinien być kod 7306 30 77 80 obejmujący rury, przewody rurowe i profile drążone, z żeliwa lub stali, spawane, zgrzewane, nitowane lub podobnie zamykane, o średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 168,3 mm. W dniu 04.10.2023 r. zespół kontrolny sporządził Protokół kontroli celno-skarbowej nr[...]), w którym wskazał, że zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/635 z dnia 16 kwietnia 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych spawanych rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali niestopowej pochodzących z Białorusi, Chińskiej Republiki Ludowej i Rosji w następstwie przeglądu wygaśnięcia zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 (Dz. Urz. L 132/145 z 19.04.2021 r.) nałożone zostało ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych spawanych rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali niestopowej, o okrągłym przekroju poprzecznym i o średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 168,3 mm, z wyłączeniem rur przewodowych w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, rur okładzinowych i przewodów rurowych w rodzaju stosowanych do wierceń ropy naftowej lub gazu, rur precyzyjnych oraz rur i przewodów rurowych z zamocowanymi łącznikami, odpowiednich do przesyłania gazów lub cieczy do stosowania w cywilnych statkach powietrznych, obecnie objętych kodami CN ex 7306 30 41, ex 7306 30 49, ex 7306 30 72 i ex 7306 30 77 (kody TARIC 7306 30 41 20, 7306 30 49 20, 7306 30 72 80 i 7306 30 77 80) oraz pochodzących z Białorusi, Chińskiej Republiki Ludowej i Rosji. Zdaniem kontrolujących zgromadzone w trakcie kontroli dokumenty i dokonane ustalenia wskazują, że poddane kontroli importowe zgłoszenia celne dotyczyły towarów, dla których właściwym kodem TARIC jest kod 7306 30 77 80, na który zgodnie z ww. Rozporządzeniem winna być zastosowana stawka ostatecznego cła antydumpingowego obowiązująca dla wszystkich pozostałych przedsiębiorstw rosyjskich w wysokości 20,5 % ceny netto na granicy Unii (kod TARIC A999). Protokół z przeprowadzonej kontroli został w dniu 09.10.2023 r. przekazany do komórki postępowania celnego celem dalszego postępowania. W toku prowadzonego postępowania NPUCS wezwał stronę do przedstawienia dodatkowych dokumentów i informacji, m.in. do złożenia wyjaśnień na temat rozbieżności w rozmiarze rur zamawianych w Spółce przez holenderskiego kontrahenta S.B.V. Ponadto wezwanie dotyczyło zapytania o skierowane do rosyjskiego dostawcy zamówienie oraz wyjaśnienie, czy zmiana średnicy rur była uzgodniona z unijnym odbiorcą towaru. Na powyższe wezwanie importer nie udzielił odpowiedzi. Pismem z dnia 17.01.2024 r. poinformowano stronę o zebranych dowodach oraz zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której zmieniony zostanie kod TARIC importowanego towaru na 7306 30 77 80. Jednocześnie poinformowano, że przed wydaniem decyzji istnieje możliwość przedstawienia stanowiska dotyczącego postępowania oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i odniesienia się do dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych. W dniu 26.02.2024 r. do organu celnego wpłynęło pismo pełnomocnika strony zawierające stanowisko w sprawie i wniosek strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność uzgodnień z kontrahentem szczegółów dotyczących zamówienia oraz rzeczywistej średnicy rur Po zakończeniu postępowania NPUCS decyzją z dnia 26.02.2024 r. nr 318000.COC2.4303.59.2023.KM zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym MRN nr [...] z dnia 15.09.2021 r. w zakresie rodzaju towaru i określił, że przedmiotem importu były rury ze stali, spawane, o średnicy nieprzekraczającej 168,3 mm o kodzie CN 7306 30 77 80. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, DIAS wydał zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie średnicy zewnętrznej importowanych rur oraz uwzględniając brzmienie poszczególnych podpozycji Taryfy celnej, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące taryfikacji przedmiotowego towaru, zgodnie z którym właściwym kodem TARIC jest kod 7306 30 77 80, obejmujący rury, przewody rurowe, spawane, zgrzewane, o okrągłym przekroju poprzecznym, z żeliwa lub stali niestopowej, o średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 168,3 mm. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody na okoliczność rodzaju zaimportowanego towaru w postaci: przedkładanych przez Spółkę ofert handlowych, złożonego przez S.B.V. zamówienia, przedłożonego dokumentu kontroli z dnia 20.09.2021 r. poświadczającego wynik dokonanych przez odbiorcę towaru pomiarów dają podstawę do zmiany deklarowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej towaru. Powyższe dokumenty w jednoznaczny i spójny sposób wskazują, że przedmiotem zakupu przez holenderskiego kontrahenta Spółki (a co za tym idzie również przedmiotowego importu) były rury stalowe o średnicy 168,3 mm. DIAS zaznaczył jednak, że dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru na skutek ustalenia, że przedmiotem importu był inny niż zadeklarowano rodzaj rur stalowych, skutkuje niemożliwością przyjęcia za wiarygodne przedstawionych do zgłoszenia celnego dokumentów w zakresie kraju pochodzenia towaru. Przedłożone w trakcie kontroli niepreferencyjne świadectwo pochodzenia (certyfikat of origin nr [...]z dnia 15.09.2021 r.) wskazuje, że krajem pochodzenia 40,782 ton rur stalowych o wymiarach 168,4 x 4,0 mm jest Kazachstan. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony dokument nie dotyczy rur stalowych o średnicy 168,3 mm. Również pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty odnoszące się do rur o wskazanej w nich średnicy 168,4 mm, zdaniem DIAS, nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających zadeklarowany przez importera kraj pochodzenia towaru. Organ odwoławczy wskazał, że powyższa okoliczność stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ponieważ ustalenie kraju pochodzenia przedmiotowego towaru wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. DIAS zalecił organowi I instancji, aby w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przede wszystkim ocenił materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie i poszerzył go ewentualnie o inne dowody, których zebranie okaże się niezbędne. Podniósł, że jeżeli w wyniku dokonania pogłębionej analizy i oceny zgromadzonych dowodów dotyczących pochodzenia towaru nie będzie możliwe jednoznaczne ustalenie kraju pochodzenia przywiezionych z Rosji rur stalowych organ I instancji winien rozważyć dokonanie zmiany zgłoszenia celnego w tym zakresie i w konsekwencji ewentualnie zastosować inne środki taryfowe określone w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2021/635 z dnia 16 kwietnia 2021 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych spawanych rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali niestopowej pochodzących z Białorusi, Chińskiej Republiki Ludowej i Rosji w następstwie przeglądu wygaśnięcia zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/103. Poza tym DIAS zalecił, aby organ I instancji zwrócił szczególną uwagę na podnoszone przez pełnomocnika strony argumenty zawarte w treści wniesionego odwołania oraz odniósł się do składanych wniosków dowodowych. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżyła decyzję DIAS w całości zarzucając jej naruszenie: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 229 i art. 234 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1590 ze zm.) poprzez nadużycie normy prawnej upoważniającej do wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu obejścia zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 o.p. w tym kontekście wskazać należy, iż: -DIAS w uzasadnieniu decyzji dokonał niekorzystnych dla skarżącej ustaleń, wskazując, że krajem pochodzenia towaru nie jest Kazachstan, mimo iż NPUCS nie kwestionował kraju pochodzenia rur. Organ II instancji nie mając kompetencji do przyjęcia względem skarżącej mniej korzystnych ustaleń faktycznych niż przyjęte w uchylonej decyzji organu I instancji, poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania stworzył taką możliwość organowi I instancji wskazując mu wprost (co jest widoczne w kontekście dotychczasowego konsekwentnego stanowiska organu I instancji) przyjęcie ustaleń mniej korzystnych niż przyjęte w uchylonej decyzji; - organ II instancji wskazał na rzekome braki dowodowe i konieczność uchylenia decyzji oraz ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie okoliczności faktycznych, które organ I instancji już zbadał i uznał za bezsporne; -organ II instancji, formułując w uzasadnieniu decyzji własną ocenę materiału dowodowego i wskazując, jak ma być przeprowadzona ocena dowodów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, naruszył kompetencje organu I instancji, wskazując treść przyszłego rozstrzygnięcia i sposób załatwienia sprawy. Lektura uzasadnienia decyzji wprost bowiem wskazuje, iż organ II instancji przesądził już o treści przyszłego załatwienia sprawy przez organ I instancji, zaś wskazanie na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego było fikcyjne, niepoparte rzeczywistymi przesłankami, 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, poprzez: a) zaniechanie przedstawienia przez organ jakiegokolwiek uzasadnienia, które umożliwiłoby zrozumienie i ocenę przeprowadzonej analizy, która doprowadziła organ do nieuprawnionego stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., b) posługiwanie się przez organ II instancji jedynie ogólnikowymi sformułowaniami, które nie odnosiły się do specyfiki sprawy, a jedynie stanowiły uniwersalne frazy, które mogłyby być zastosowane do każdej sprawy, co naruszyło wymóg sporządzenia szczegółowego uzasadnienia stawiany organowi II instancji. I. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także naruszenie zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ II instancji, wydając decyzję kasacyjną z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, dokonał niekorzystnych dla Spółki ustaleń wskazując, że krajem pochodzenia importowanego towaru nie jest Kazachstan. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że okoliczność ta została zbadana już przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował zgłoszonego kazachskiego pochodzenia importowanych rur. W ocenie autora skargi organ II instancji przyjął zatem ustalenia mniej korzystne, niż wynikające z uchylonej decyzji organu I instancji. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazał kierunek działania oraz przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia i sposobie załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika wskazanie na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego było fikcyjne i niepoparte rzeczywistymi przesłankami. Pełnomocnik strony zarzucił także organowi II instancji, że ten nie sprecyzował zakresu dowodów lub czynności, które miałyby zostać podjęte przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji. Według niego konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który winien wskazać, które dowody były niewystarczające w dotychczasowym postępowaniu i jakie dowody powinny zostać przeprowadzone przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Istotą sporu niniejszej sprawy jest zbadanie zasadności decyzji organu II instancji uchylającej w całości i przekazującej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku zmieniającej klasyfikację taryfową towaru objętego zgłoszeniem celnym. Organ I-szej instancji decyzją zmienił zadeklarowaną przez Skarżącego klasyfikację taryfową towaru z uwagi na wynik przeprowadzonej przez organ kontroli, która wykazała, że przedmiotem importu były rury o innym rozmiarze, niż wskazano to w zgłoszeniu celnym i przedłożonych do niego dokumentach handlowych. Należy zauważyć, co wydaje się istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy, że wydana decyzja nie miała wpływu na wysokość należnego, podstawowego cła w przywozie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Należy zaznaczyć, iż w podjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zmiany taryfikacji przedmiotowego towaru, zgodnie z którym właściwym kodem TARIC jest kod 7306 30 77 80, obejmujący rury, przewody rurowe, spawane, zgrzewane, o okrągłym przekroju poprzecznym, z żeliwa lub stali niestopowej, o średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 168,3 mm. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody na okoliczność rodzaju zaimportowanego towaru w postaci: przedkładanych przez spółkę Skarżącą ofert handlowych, złożonego przez S. B.V. zamówienia, przedłożonego dokumentu kontroli z dnia 20.09.2021 r., poświadczającego wynik dokonanych przez odbiorcę towaru pomiarów dawały podstawę do zamiany deklarowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej towaru. Powyższe dokumenty w jednoznaczny i spójny sposób wskazywały, że przedmiotem zakupu przez holenderskiego kontrahenta spółki Skarżącej (a co za tym idzie również przedmiotowego importu) były rury stalowe o średnicy 168,3 mm. Dokumenty te organ odwoławczy uznał za wiarygodne i wystarczające do ustalenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru. Ponadto organ w wydanym rozstrzygnięciu zasadnie zauważył, że dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru na skutek ustalenia, że przedmiotem importu był inny niż zadeklarowano rodzaj rur stalowych, skutkuje niemożliwością przyjęcia za wiarygodne przedstawionych do zgłoszenia celnego dokumentów w zakresie kraju pochodzenia towaru ze względu na sprzeczność dołączonych certyfikatów ze stanem faktycznym sprawy. Przedłożone w trakcie kontroli niepreferencyjne świadectwo pochodzenia dotyczyło rur stalowych o innych wymiarach, niż przedmiotowy towar. Zatem przedstawiony dokument nie dotyczył towaru, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. Również pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty, odnosiły się do rur o innych wymiarach i z tego powodu, nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających zadeklarowany przez importera kraj pochodzenia towaru. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ponieważ ustalenie kraju pochodzenia przedmiotowego towaru wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie. W zaleceniach skierowanych do organu I instancji organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poszerzenie go ewentualnie o inne dowody, których zebranie okaże się niezbędne. W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że nie będzie podejmował zagadnień dotyczących samego meritum sprawy, ani innych - w ocenie skarżącego - nieprawidłowości popełnionych przez organ w toku prowadzonego postępowania. Odniósł się on jedynie do wskazania naruszeń prawa procesowego przez organ odwoławczy, które jego zdaniem miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zarzuty pełnomocnika strony dotyczą przede wszystkim naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 i w zw. z art. 234 ww. ustawy poprzez nadużycie normy prawnej upoważniającej do wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu obejścia zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 234 ww. ustawy organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zauważyć, że w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na podstawie ww. przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić wyłącznie uzupełniające postępowanie dowodowe w stosunku do tego, które zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Jego zakres jest ograniczony do dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Natomiast w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Gromadzenie przez organ odwoławczy dowodów w sprawie w znacznej części naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności, z uwagi na fakt, że dowody oceniane byłyby tylko jednokrotnie, bez udziału organu I instancji. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego pod kątem ustalenia kraju pochodzenia importowanego towaru, organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji w oparciu o wynik przeprowadzonej kontroli i późniejszego postępowania celnego zakwestionował rodzaj towaru będącego przedmiotem importu, a co za tym idzie uznał przedstawione do przedmiotowego zgłoszenia celnego dokumenty za niedotyczące zaimportowanego towaru. Z uwagi na to, że ww. dokumenty określały nie tylko rodzaj towaru, ale też kraj jego pochodzenia, to nie można przyjąć ich jako dostateczny dowód potwierdzający pochodzenie rur stalowych o zupełnie innych rozmiarach. Dowód pochodzenia powinien bowiem dotyczyć konkretnego towaru i umożliwiać potwierdzenie jego tożsamości. Organ I-szej instancji pominął natomiast ten, jakże ważny fakt, dotyczący pochodzenia towaru, przyjmując bezkrytycznie, że krajem tym jest Kazachstan. Przy tym, podzielając stanowisko organu odwoławczego, Sąd pragnie zauważyć, że dokumentacja importowa musi zgadzać się ze stanem faktycznym. Orban pierwszoinstancyjny nie miał żadnych podstaw do niekwestionowania kraju pochodzenia towaru przy jednoczesnym kwestionowaniu w ogóle tego towaru. Rury o innej średnicy nie mogą mieć bowiem dokumentacji dotyczącej rur o innej niż stwierdzona przez organ średnicy. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego kraj pochodzenia przedmiotowych rur stalowych o ustalonym przez organ rozmiarze. Podkreślić też w tym miejscu należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa wyłącznie na zgłaszającym i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony, który we wniesionej skardze stwierdza, że organ odwoławczy zakwestionował kazachskie pochodzenia towaru i nakazał organowi I instancji zmianę w zakresie ustalenia kraju pochodzenia przedmiotowego towaru. W tym miejscu Sąd zaznacza, że w decyzji uchylającej organ I instancji nie został zobowiązany do zmiany kraju pochodzenia przedmiotowego towaru, ani też do przeprowadzenia konkretnych dowodów, ponieważ, jak to wykazano powyżej, to na stronie spoczywa obowiązek udokumentowania tych okoliczności dotyczących towaru, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Taką zaś okolicznością jest niewątpliwie kraj pochodzenia towaru, który ma wpływ na wysokość i rodzaj pobieranych należności przywozowych. Stąd też wyraźnie wynika, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie nie nosi znamion pozornego działania, które miałoby umożliwić organowi wydanie decyzji pogarszającej sytuację strony. Ponadto zauważyć należy, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ odwoławczy byłoby zbyt szerokie i pozbawiłoby stronę prawa do odwołania i uprawnienia do rozpatrzenia tej kwestii przez organy dwóch instancji, czyli przeczyłoby zasadzie dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 44 Unijnego kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z podnoszonym przez skarżącego zarzutem, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy i uchylenie decyzji organu I instancji było obejściem art. 234 ww. ustawy i naruszeniem zasady reformationis inpeius. W zakresie zarzucanego naruszenia zasady reformationis in peius Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym decyzja kasatoryjna zazwyczaj nie może naruszać w/w zasady, wyrażonej w art. 234 o.p., skoro nie rozstrzyga o treści praw czy obowiązków strony postępowania. W orzecznictwie zauważa się jednak słusznie, że zasadność wydania tego rodzaju decyzji powinna być oceniona także i pod tym kątem, czy wskazana konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 o.p. z uwagi na niemożność orzekania przez organ odwoławczy na nie niekorzyść strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18; z 20 grudnia 2019 r., II FSK 250/18; z 11 stycznia 2022 r., I FSK 535/18). Sąd także podziela poglądy w świetle których, organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Zaprezentowane stanowisko potwierdza także m.in. wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 722/24, ale także orzeczenia innych sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zastosował rzeczone przepisy. Stwierdzić również należy, że podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie organ I instancji nie podjął żadnych czynności w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru. Zatem, gdyby organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i oparłby swoje rozstrzygnięcie o dowody, które nie były przedmiotem oceny organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2024 r. rozpatrując sprawę o sygn. akt III FSK 906/2023. NSA zasadnie stwierdził, iż przewidziane w art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, ponieważ w myśl art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 O.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 O.p. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w tym przepisie, organ drugiej instancji może więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. W oparciu o wspomniany art. 229 O.p. organ drugiej instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 O.p. Podsumowując, zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 O.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy drugiej instancji przy zastosowaniu art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 4612/21). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że nieuzasadnione są zarzuty sformułowane w pkt II.1 petitum skargi, a opierające się na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu właściwie przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco uzasadnił przesłanki, zgodnie z którymi sprawa wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i to w takim zakresie, który wyłącza możliwość zastosowania art. 229 O.p. We wniesionej skardze pełnomocnik spółki zarzuca organowi także naruszenie art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także naruszenie zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Organ w trakcie prowadzonego postępowania zachował bezstronność i w sposób sprawiedliwy oraz w ustawowym terminie rozstrzygnął sprawę. W prowadzonym postępowaniu zapewnił stronie prawo czynnego udziału, prawo dostępu do akt sprawy i w wydanej decyzji zawarł obszerne i szczegółowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Za nieuzasadniony należy uznać również, podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 73 ust.1 pkt 2 Prawa celnego poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji organu II instancji. Według pełnomocnika w decyzji kasacyjnej organu II instancji brak jest szczegółowego uzasadnienia przekonująco wykazującego istnienie przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przyczyn niezastosowania przez organ art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, o czym była już mowa powyżej, zaskarżona decyzja zawiera przewidziane w przepisach uzasadnienie faktyczne i prawne, które dostatecznie wyjaśnia stan faktyczny w sprawie i łączy go z obowiązującymi w tym zakresie i zastosowanymi w przedmiotowej sprawie przepisami prawa. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazuje fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. Organ II instancji mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie rodzaju towaru podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące taryfikacji przedmiotowego towaru i uznał za wiarygodne i wystarczające do ustalenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru zgromadzone w toku postępowania dowody. Jednocześnie zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dokumenty załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego nie mogą zostać uznane za wiarygodne dowody określające kraj pochodzenia towaru, z uwagi na to, że nie dotyczą w istocie zaimportowanego towaru. Należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję jedynie wyeliminował z obrotu prawnego decyzję pierwszoinstancyjną, na skutek wniesionego odwołania pełnomocnika strony. W wydanym rozstrzygnięciu organ nie narzucił natomiast sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zauważyć należy, że przedmiotowe postępowanie było postępowaniem celnym, które charakteryzuje się szeregiem odmienności od postępowania podatkowego opartego o przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie celne jest postępowaniem znacznie mniej sformalizowanym, a podejmowane przez organ z urzędu nie wymaga formalnego wszczęcia i nie musi zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia (decyzji). Zatem po uchyleniu decyzji organu I instancji Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nie jest zobowiązany do wydania decyzji. Od oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zależy sposób załatwienia niniejszej sprawy przez organ I instancji. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.