I SA/Bk 345/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 5 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOC.4303.20.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "skarżąca", "Spółka") wniesionego od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") z 26 kwietnia 2024 r nr 318000.COC2.4303.56.2023.KM., dotyczącej zmiany klasyfikacji taryfowej w zgłoszeniu celnym MRN nr [...] z 13 września 2021 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 13 września 2021 r. w Oddziale Celnym w Białymstoku objęto procedurą dopuszczenia do obrotu z następującą po niej dostawą wewnątrzwspólnotową (procedura 4200) towar w postaci rur stalowych o średnicy przekraczającej 168,3 mm ale nieprzekraczającej 406,4 mm, przeznaczonych jako konstrukcja salowa o łącznej masie netto 19.362,00 kg. Ww. towar został zgłoszony przez przedstawiciela bezpośredniego – P. S.A. z siedzibą w O. w imieniu i na rzecz Spółki. W zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod pozycją MRN o nr podanym z dnia 13 września 2021 r. dla przedmiotowego towaru przywiezionego z Rosji zadeklarowano kod Taric 7306 30 80 00 oraz kazachskie pochodzenie. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną oraz określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług w imporcie. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: dokument CMR, fakturę nr 07921 z 7 września 2021 r. oraz certyfikat jakości nr 1130 z dnia 26 sierpnia 2021 r. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną dopuszczenia do obrotu oraz określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. W dniach od 4 maja 2022 r. do 4 października 2023 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili w Spółce kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie środków antydumpingowych i wyrównawczych, tj. sprawdzenia prawidłowości klasyfikacji towarowej towarów deklarowanych do kodu CN 7306 30 80 i importowanych z Rosji, z deklarowanym krajem pochodzenia Kazachstan w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W trakcie kontroli celnoskarbowej poddano analizie zapisy w zgłoszeniach celnych, fakturach zakupu, certyfikatach i dokumentach przewozowych, wystąpiono do Delegatur Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białymstoku i Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z prośbą o dokumenty związane z obsłużonymi dyrektywami w trakcie odpraw celnych kontrolowanych towarów oraz przeprowadzono analizę faktur sprzedaży VAT towarów na terenie Unii Europejskiej. Podczas kontroli stwierdzono, że w 25 zgłoszeniach celnych dotyczących ww. spółki objęto procedurą dopuszczenia do obrotu z bezpośrednio następującą po niej dostawą wewnątrzwspólnotową (kod 4200) rury o średnicy zewnętrznej 168,4 mm. Do zgłoszeń celnych załączono m.in. faktury sprzedaży i certyfikaty jakości. Sprzedającymi towary były dwa podmioty: OOO U., [...], RU i K. ul. Z., [...] l., RU, natomiast podmiotami wystawiającymi certyfikaty jakości były: OOO P. FR, L.., K., ul. O., O. OOO K. i K. [...] K., P., ul. K. Z informacji uzyskanych z Podlaskiego i Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wynikało, że w przypadku zgłoszeń celnych dotyczących rur o średnicy 168,4 mm nie dokonywano ich oględzin i pomiaru. W zgłoszeniach celnych, w których eksporterem rur stalowych był OOO U. z siedzibą w Rosji zespół kontrolny stwierdził niewłaściwą deklarację kraju pochodzenia towaru w polu 34 i ustalił, że w przedmiotowych zgłoszeniach właściwym krajem pochodzenia zaimportowanych rur stalowych jest Federacja Rosyjska (czyli kraj załadunku towaru w celu wywozu do UE). Z uwagi na fakt, że w innych dokonanych przez Spółkę zgłoszeniach celnych kontrolujący powzięli uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego w zgłoszeniach rozmiaru rur o średnicy zewnętrznej 168,4 mm, podjęli czynności kontrolne w celu ustalenia ich rzeczywistego rozmiaru. Podczas kontroli stwierdzono, że wszystkie rury zadeklarowane w zgłoszeniach celnych jako rury o średnicy zewnętrznej 168,4 mm zostały sprzedane 4 podmiotom w Holandii; - B. B.V., A., [...] G., The Netherlands, - H. B.y. [...],[...], V, Netherlands, - M, B.V., G., [...] M., Netherlands, - S. B.V., G., H., [...] M. Netherland. W związku z powyższym, w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej w sprawach celnych do władz celnych Holandii został skierowany wniosek o udzielenie pomocy w zakresie ustalenia rozmiarów przedmiotowych rur. Na podstawie uzyskanej odpowiedzi administracji celnej Holandii, do których dołączone zostały informacje i dokumenty dostarczone przez: podmioty; H. B.V., M. B.V. i S. B.V., tj. zamówienia, faktury zakupu oraz zdjęcia i wykonane pomiary rur znajdujących się jeszcze w magazynie, zespół kontrolny ustalił, że w Spółce dokonywano zakupu rur stalowych o średnicy 168,3 mm, w związku z czym właściwym kodem TARIC dla przedmiotowego towaru powinien być kod 7306 30 77 80 obejmujący rury, przewody rurowe i profile drążone, z żeliwa lub stali, spawane, zgrzewane, nitowane lub podobnie zamykane, o średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 168,3 mm. W dniu 4 października 2023 r. zespół kontrolny sporządził Protokół kontroli celno-skarbowej nr 318000-CKK1-3.5022.4.2023 (318000-CKK3-1.5022.9.2022), w którym wskazał, że zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/635 z dnia 16 kwietnia 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych spawanych rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali niestopowej pochodzących z Białorusi, Chińskiej Republiki Ludowej i Rosji w następstwie przeglądu wygaśnięcia zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 (Dz. Urz. L 132/145 z 19.04.2021 r.) nałożone zostało ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych spawanych rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali niestopowej, o okrągłym przekroju poprzecznym i o średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 168,3 mm, z wyłączeniem rur przewodowych w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, rur okładzinowych i przewodów rurowych w rodzaju stosowanych do wierceń ropy naftowej lub gazu, rur precyzyjnych oraz rur i przewodów rurowych z zamocowanymi łącznikami, odpowiednich do przesyłania gazów lub cieczy do stosowania w cywilnych statkach powietrznych, obecnie objętych kodami CN ex 7306 30 41, ex 7306 30 49, ex 7306 30 72 i ex 7306 30 77 (kody TARIC 7306 30 41 20, 7306 30 49 20, 7306 30 72 80 i 7306 30 77 80) oraz pochodzących z Białorusi, Chińskiej Republiki Ludowej i Rosji. Zdaniem kontrolujących zgromadzone w trakcie kontroli dokumenty i dokonane ustalenia wskazują, że poddane kontroli importowe zgłoszenia celne dotyczyły towarów, dla których właściwym kodem TARIC jest kod 7306 30 77 80, na który zgodnie z ww. Rozporządzeniem winna być zastosowana stawka ostatecznego cła antydumpingowego obowiązująca dla wszystkich pozostałych przedsiębiorstw rosyjskich w wysokości 20,5 % ceny netto na granicy Unii (kod TARIC A999). Protokół z przeprowadzonej kontroli został w dniu 9 października 2023 r. przekazany do komórki postępowania celnego celem dalszego postępowania. W toku prowadzonego postępowania NPUCS wezwał stronę do przedstawienia dodatkowych dokumentów i informacji, m.in. do złożenia wyjaśnień na temat rozbieżności w rozmiarze rur zamawianych w Spółce przez holenderskiego kontrahenta S. B.V. Ponadto wezwanie dotyczyło zapytania o skierowane do rosyjskiego dostawcy zamówienie oraz wyjaśnienie, czy zmiana średnicy rur była uzgodniona z unijnym odbiorcą towaru. Na powyższe wezwanie importer nie udzielił odpowiedzi. Pismem z 17 stycznia 2024 r. poinformowano stronę o zebranych dowodach oraz zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której zmieniony zostanie kod TARIC importowanego towaru na 7306 30 77 80. Jednocześnie poinformowano, że przed wydaniem decyzji istnieje możliwość przedstawienia stanowiska dotyczącego postępowania oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i odniesienia się do dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych. W dniu 26 lutego 2024 r. do organu celnego wpłynęło pismo pełnomocnika strony zawierające stanowisko w sprawie i wniosek strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność uzgodnień z kontrahentem szczegółów dotyczących zamówienia oraz rzeczywistej średnicy rur. Po zakończeniu postępowania NPUCS decyzją z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 318000.COC2.4303.56.2023.KM zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym MRN nr [...] z dnia 13 września 2021 r. w zakresie rodzaju towaru i określił, że przedmiotem importu były rury ze stali, spawane, o średnicy nieprzekraczającej 168,3 mm o kodzie CN 7306 30 77 80. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, DIAS wydał zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie średnicy zewnętrznej importowanych rur oraz uwzględniając brzmienie poszczególnych podpozycji Taryfy celnej, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące taryfikacji przedmiotowego towaru, zgodnie z którym właściwym kodem TARIC jest kod 7306 30 77 80. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody na okoliczność rodzaju zaimportowanego towaru w postaci: przedkładanych przez Spółkę ofert handlowych, złożonego przez S. B.V. zamówienia, przedłożonego dokumentu kontroli z dnia 16 września 2021 r. poświadczającego wynik dokonanych przez odbiorcę towaru pomiarów, dają podstawę do zmiany deklarowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej towaru. Powyższe dokumenty w jednoznaczny i spójny sposób wskazują, że przedmiotem zakupu przez holenderskiego kontrahenta Spółki (a co za tym idzie również przedmiotowego importu) były rury stalowe o średnicy 168,3 mm. DIAS zaznaczył jednak, że dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru na skutek ustalenia, że przedmiotem importu był inny niż zadeklarowano rodzaj rur stalowych, skutkuje niemożliwością przyjęcia za wiarygodne przedstawionych do zgłoszenia celnego dokumentów w zakresie kraju pochodzenia towaru. Przedłożone w trakcie kontroli niepreferencyjne świadectwo pochodzenia (certyfikat of origin nr [...] z dnia 10 września 2021 r.) wskazuje, że krajem pochodzenia 60,202 ton rur stalowych o wymiarach 168,4 x 4,0 mm jest Kazachstan. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony dokument nie dotyczy rur stalowych o średnicy 168,3 mm. Również pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty odnoszące się do rur o wskazanej w nich średnicy 168,4 mm, zdaniem DIAS, nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających zadeklarowany przez importera kraj pochodzenia towaru. Organ odwoławczy wskazał, że powyższa okoliczność stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ ustalenie kraju pochodzenia przedmiotowego towaru wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. DIAS zalecił organowi pierwszej instancji, aby w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przede wszystkim ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i poszerzył go ewentualnie o inne dowody, których zebranie okaże się niezbędne. Podniósł, że jeżeli w wyniku dokonania pogłębionej analizy i oceny zgromadzonych dowodów dotyczących pochodzenia towaru nie będzie możliwe jednoznaczne ustalenie kraju pochodzenia przywiezionych z Rosji rur stalowych, organ pierwszej instancji winien rozważyć dokonanie zmiany zgłoszenia celnego w tym zakresie i, w konsekwencji, ewentualnie zastosować inne środki taryfowe określone w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2021/635 z dnia 16 kwietnia 2021 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych spawanych rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali niestopowej pochodzących z Białorusi, Chińskiej Republiki Ludowej i Rosji w następstwie przeglądu wygaśnięcia zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/103. Poza tym DIAS zalecił, aby organ pierwszej instancji zwrócił szczególną uwagę na podnoszone przez pełnomocnika strony argumenty zawarte w treści wniesionego odwołania oraz odniósł się do składanych wniosków dowodowych. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżyła decyzję DIAS w całości zarzucając jej naruszenie: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 229 i art. 234 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1590 ze zm.) poprzez nadużycie normy prawnej upoważniającej do wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu obejścia zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 o.p. w tym kontekście wskazano, że: - DIAS w uzasadnieniu decyzji dokonał niekorzystnych dla skarżącej ustaleń, wskazując, że krajem pochodzenia towaru nie jest Kazachstan, mimo iż NPUCS nie kwestionował kraju pochodzenia rur. Organ odwoławczy nie mając kompetencji do przyjęcia względem skarżącej mniej korzystnych ustaleń faktycznych niż przyjęte w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania stworzył taką możliwość organowi I instancji wskazując mu wprost (co jest widoczne w kontekście dotychczasowego konsekwentnego stanowiska organu I instancji) przyjęcie ustaleń mniej korzystnych niż przyjęte w uchylonej decyzji; - organ drugiej instancji wskazał na rzekome braki dowodowe i konieczność uchylenia decyzji oraz ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji już zbadał i uznał za bezsporne; - organ drugiej instancji, formułując w uzasadnieniu decyzji własną ocenę materiału dowodowego i wskazując, jak ma być przeprowadzona ocena dowodów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, naruszył kompetencje organu pierwszej instancji, wskazując treść przyszłego rozstrzygnięcia i sposób załatwienia sprawy. Lektura uzasadnienia decyzji wprost bowiem wskazuje, iż organ drugiej instancji przesądził już o treści przyszłego załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji, zaś wskazanie na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego było fikcyjne, niepoparte rzeczywistymi przesłankami, 2) art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także naruszenie zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; 3) naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, poprzez: a) zaniechanie przedstawienia przez organ jakiegokolwiek uzasadnienia, które umożliwiłoby zrozumienie i ocenę przeprowadzonej analizy, która doprowadziła organ do nieuprawnionego stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., b) posługiwanie się przez organ drugiej instancji jedynie ogólnikowymi sformułowaniami, które nie odnosiły się do specyfiki sprawy, a jedynie stanowiły uniwersalne frazy, które mogłyby być zastosowane do każdej sprawy, co naruszyło wymóg sporządzenia szczegółowego uzasadnienia stawiany organowi II instancji. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 o.p. DIAS uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania przyjął wprawdzie prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie konieczności zmiany taryfikacji spornego towaru. Stwierdził jednak, że skoro przedmiotem importu był inny niż zadeklarowano rodzaj rur stalowych, to fakt ten skutkuje niemożliwością przyjęcia za wiarygodne przedstawionych do zgłoszenia celnego dokumentów w zakresie kraju pochodzenia towaru ze względu na sprzeczność dołączonych certyfikatów ze stanem faktycznym sprawy. Zdaniem DIAS, przedłożone w trakcie kontroli niepreferencyjne świadectwo pochodzenia, jak i inne zgromadzone w sprawie dokumenty odnosiły się do rur o innych wymiarach i z tego powodu nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających zadeklarowany przez importera kraj pochodzenia towaru. Zdaniem DIAS, ustalenie kraju pochodzenia przedmiotowego towaru wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 234 o.p. stanowi natomiast, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wyrażony w art. 234 o.p. zakaz reformationis in peius oznacza zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym decyzja kasatoryjna zazwyczaj nie może naruszać zasady wyrażonej w art. 234 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 353/20 wskazał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). Decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). W orzecznictwie zauważa się przy tym, że zasadność wydania tego rodzaju decyzji powinna być oceniona także i pod tym kątem, czy wskazana konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji jest obejście art. 234 o.p. z uwagi na niemożność orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18; z 20 grudnia 2019 r., II FSK 250/18; z 11 stycznia 2022 r., I FSK 535/18). Sąd podziela poglądy, w świetle których organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Odpowiadając na pytanie o naruszenie zakazu reformationis in peius sąd miał na uwadze to, że zgodnie z treścią art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 o.p. zgodnie z którym od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego przepisu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania, zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Na tym polega prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Łączne odczytanie zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony i zasady prawdy obiektywnej prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym należy przyznać prymat drugiej z wymienionych. Odstąpienie od realizacji zasady prawdy materialnej z uwagi na zakaz reformationis in peius może nastąpić jedynie w wyjątkowych okolicznościach, gdyż to zasada dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego przebiegu postępowania. W sprawie wystąpiła sytuacja, w której organy obu instancji zaprezentowały spójne stanowisko co do potrzeby zmiany taryfikacji spornego towaru. Przyjęto, że zgromadzone dowody na okoliczność rodzaju zaimportowanego towaru wskazywały, iż przedmiotem zakupu przez holenderskiego kontrahenta spółki F. (a co za tym idzie również przedmiotowego importu) były rury stalowe o średnicy 168,3 mm. Odpowiedzi wymaga pytanie, czy organ odwoławczy mógł zakwestionować, pomimo braków w tym zakresie zarzutów odwołania, wiarygodność przedstawionych do zgłoszenia celnego dokumentów w zakresie kraju pochodzenia towaru. Organ odwoławczy przyjął, że skoro przedłożone w trakcie kontroli niepreferencyjne świadectwo pochodzenia dotyczyło rur stalowych o innych wymiarach, niż przedmiotowy towar, to przedstawiony przez spółkę dokument nie dotyczył towaru będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS, również pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty odnosiły się do rur o innych wymiarach, i z tego powodu nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających zadeklarowany przez importera kraj pochodzenia towaru. Tę okoliczność organ uznał za stanowiącą podstawę uchylenia decyzji organu I instancji, przyjmując, że ustalenie kraju pochodzenia towaru wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Sąd w pełni akceptuje zaprezentowane przez DIAS stanowisko. Zdaniem sądu, nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie doszło do obejścia art. 234 o.p. DIAS nie przekroczył w tym zakresie własnych kompetencji, ani nie sugeruje niekorzystnej dla strony oceny materiału dowodowego. Z całą pewnością organ odwoławczy był uprawniony do zanegowania kompletności ustaleń faktycznych organu I instancji, co uprawniało go do wydania decyzji kasatoryjnej. Znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia kwestii, których konieczność zbadania wskazał organ odwoławczy, uzasadniało podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 o.p. Gdy organ ten stwierdzi, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 o.p.). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Słusznie wskazał organ, że gromadzenie przez organ odwoławczy dowodów w sprawie w znacznej części naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, z uwagi na fakt, że dowody oceniane byłyby tylko jednokrotnie, bez udziału organu pierwszej instancji. Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego pod kątem ustalenia kraju pochodzenia importowanego towaru, organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zauważyć bowiem należy, że organ pierwszej instancji w oparciu o wynik przeprowadzonej kontroli i późniejszego postępowania celnego zakwestionował rodzaj towaru będącego przedmiotem importu, a co za tym idzie winien był ustalić, czy przedstawione do przedmiotowego zgłoszenia celnego dokumenty dotyczą zaimportowanego towaru. Z uwagi na to, że ww. dokumenty określały nie tylko rodzaj towaru, ale też kraj jego pochodzenia, to nie można przyjąć ich jako dostateczny dowód potwierdzający pochodzenie rur stalowych o zupełnie innych rozmiarach. Dowód pochodzenia powinien bowiem dotyczyć konkretnego towaru i umożliwiać potwierdzenie jego tożsamości. Organ drugiej instancji dostrzegł i zwrócił na to uwagę w swoim rozstrzygnięciu, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego kraj pochodzenia przedmiotowych rur stalowych o ustalonym przez organ rozmiarze. Kwestia ta jest bez wątpienia kluczowa z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia. Rozpoznanie jej przez organ odwoławczy narażałoby go na skuteczny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Słusznie przyjęto, że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony, który we wniesionej skardze podnosi, że organ odwoławczy zakwestionował kazachskie pochodzenia towaru i nakazał organowi pierwszej instancji zmianę w zakresie ustalenia kraju pochodzenia przedmiotowego towaru. W decyzji uchylającej organ pierwszej instancji nie został zobowiązany do zmiany kraju pochodzenia przedmiotowego towaru, ani też do przeprowadzenia konkretnych dowodów, ponieważ to na stronie spoczywa obowiązek udokumentowania tych okoliczności dotyczących towaru, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Taką zaś okolicznością jest niewątpliwie kraj pochodzenia towaru, który ma wpływ na wysokość i rodzaj pobieranych należności przywozowych. Zasadnym było przyjęcie, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie nie nosi znamion pozornego działania, które miałoby umożliwić organowi wydanie decyzji pogarszającej sytuację strony. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ odwoławczy byłoby zbyt szerokie i pozbawiłoby stronę prawa do odwołania i uprawnienia do rozpatrzenia tej kwestii przez organy dwóch instancji, czyli przeczyłoby zasadzie dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 44 Unijnego kodeksu celnego. Podsumowując: nie sposób zgodzić się z podnoszonym przez skarżącego zarzutem, że zastosowanie art. 233 § 2 o.p. przez organ odwoławczy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było obejściem art. 234 ww. ustawy i naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 o.p. W sprawie organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru. Gdyby organ odwoławczy merytorycznie rozpoznał sprawę i oparł swoje rozstrzygnięcie o dowody, które nie były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. Na aspekt ten zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2024 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 906/2023. Stwierdził w nim, że przewidziane w art. 233 § 2 o.p. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, ponieważ w myśl art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w tym przepisie, organ drugiej instancji może więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty opierające się na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 229 i art. 233 § 2 o.p. Okoliczności sprawy wskazują na istnienie potrzeby przekazania sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, o co zresztą strona wnosiła w odwołaniu. Organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco uzasadnił przesłanki, zgodnie z którymi sprawa wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i to w takim zakresie, który wyłącza możliwość zastosowania art. 229 o.p. We wniesionej skardze pełnomocnik spółki zarzuca organowi naruszenie art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także naruszenie zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Opisane działanie organu znajdowało oparcie w przepisach prawa, jak też utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Za nieuzasadniony należy również uznać podniesiony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. i w związku z art. 73 ust.1 pkt 2 Prawa celnego poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Według pełnomocnika w decyzji kasacyjnej organu II instancji brak jest szczegółowego uzasadnienia przekonująco wykazującego istnienie przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 o.p. oraz przyczyn niezastosowania przez organ art. 229 o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera przewidziane w przepisach uzasadnienie faktyczne i prawne, które dostatecznie wyjaśnia stan faktyczny w sprawie i łączy go z obowiązującymi w tym zakresie i zastosowanymi w przedmiotowej sprawie przepisami prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. Mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie rodzaju towaru DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące taryfikacji przedmiotowego towaru i uznał za wiarygodne i wystarczające do ustalenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru zgromadzone w toku postępowania dowody. Jednocześnie zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dokumenty załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego nie mogą zostać uznane za wiarygodne dowody określające kraj pochodzenia towaru, z uwagi na to, że nie dotyczą w istocie zaimportowanego towaru. Należy końcowo podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję jedynie wyeliminował z obrotu prawnego decyzję pierwszoinstancyjną, na skutek wniesionego odwołania pełnomocnika strony. W wydanym rozstrzygnięciu organ nie narzucił natomiast sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Od oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zależy sposób załatwienia niniejszej sprawy przez organ pierwszej instancji. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.