I SA/Bk 346/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOC.4303.19.2024 w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 13 września 2021 r. w Oddziale Celnym w Białymstoku objęto procedurą dopuszczenia do obrotu z następującą po niej dostawą wewnątrzwspólnotową (procedura 4200) towar w postaci rur ze stali o średnicy przekraczającej 168,3 mm, ale nieprzekraczającej 406,4 mm o masie netto 21.362,00 kg - przeznaczone jako konstrukcja stalowa. Towar ten został zgłoszony przez przedstawiciela bezpośredniego – P. S.A. z siedzibą w O. w imieniu i na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (aktualnie F. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. – dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka"). W zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod pozycją MRN nr [...] z dnia [...] września 2021 r. dla przedmiotowego towaru zadeklarowano jego kazachskie pochodzenie oraz kod TARIC 7306 30 80 00, obejmujący rury, przewody rurowe i profile drążone, z żeliwa lub stali, spawane, zgrzewane, o okrągłym przekroju poprzecznym, o średnicy zewnętrznej przekraczającej 168,3 mm, ale nieprzekraczającej 406,4 mm. Towar o łącznej wartości 21.362,00 EUR został przywieziony z Federacji Rosyjskiej i przeznaczony był dla odbiorców w Unii Europejskiej. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: dokument CMR, fakturę nr [...] z dnia [...] września 2021 r. oraz certyfikat jakości nr: [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. 2. W dniach od 4 maja 2022 r. do 4 października 2023 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili w Spółce kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie środków antydumpingowych i wyrównawczych, tj. sprawdzenia prawidłowości klasyfikacji towarowej towarów deklarowanych do kodu CN 7306 30 80 i importowanych z Rosji z deklarowanym krajem pochodzenia Kazachstan w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W dniu 4 października 2023 r. zespół kontrolny sporządził Protokół kontroli celno-skarbowej nr 318000-CKK1-3.5022.4.2023 (318000-CKK3-1.5022.9.2022). 3. Pismem z dnia 17 stycznia 2024 r. poinformowano stronę o zebranych dowodach oraz zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której zmieniony zostanie kod TARIC importowanego towaru na 7306 30 77 80. Jednocześnie poinformowano, że przed wydaniem decyzji istnieje możliwość przedstawienia stanowiska dotyczącego postępowania oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i odniesienia się do dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych. W dniu 26 lutego 2024 r. do organu celnego wpłynęło pismo pełnomocnika strony zawierające stanowisko w sprawie i wniosek strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność uzgodnień z kontrahentem szczegółów dotyczących zamówienia oraz rzeczywistej średnicy rur. Po zakończeniu postępowania Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ I instancji) decyzją z dnia 26 lutego 2024 r. nr 318000.COC2.4303.55.2023.KM zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym MRN nr [...] z dnia [...] września 2021 r. w zakresie rodzaju towaru i określił, że przedmiotem importu były rury ze stali o średnicy nieprzekraczającej 168,3 mm - przeznaczone jako konstrukcja stalowa o kodzie CN 7306 30 77 80. 4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy), decyzją z 5 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOC.4303.19.2024 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy podniósł, że podziela stanowisko organu I instancji dotyczące taryfikacji przedmiotowego towaru, zgodnie z którym właściwym kodem TARIC jest kod 7306 30 77 80, obejmujący rury, przewody rurowe, spawane, zgrzewane, o okrągłym przekroju poprzecznym, z żeliwa lub stali niestopowej, o średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 168,3 mm. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody na okoliczność rodzaju zaimportowanego towaru w postaci: przedkładanych przez Spółkę ofert handlowych, złożonego przez S. B.V. zamówienia, przedłożonego dokumentu kontroli z dnia 15 września 2021 r. poświadczającego wynik dokonanych przez odbiorcę towaru pomiarów dają podstawę do zmiany deklarowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej towaru. Powyższe dokumenty w jednoznaczny i spójny sposób wskazują, że przedmiotem zakupu przez holenderskiego kontrahenta Spółki (a co za tym idzie również przedmiotowego importu) były rury stalowe o średnicy 168,3 mm. Dokumenty te DIAS uznaje za wiarygodne i wystarczające do ustalenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy zauważył jednak, że dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru na skutek ustalenia, że przedmiotem importu był inny niż zadeklarowano rodzaj rur stalowych, skutkuje niemożliwością przyjęcia za wiarygodne przedstawionych do zgłoszenia celnego dokumentów w zakresie kraju pochodzenia towaru. Przedłożone w trakcie kontroli niepreferencyjne świadectwo pochodzenia (certyfikat of origin nr [...] z dnia [...] września 2021 r.) wskazuje, że krajem pochodzenia 60.202 ton rur stalowych o wymiarach 168,4x4,0 mm jest Kazachstan. Zatem przedstawiony dokument nie dotyczy rur stalowych o średnicy 168,3 mm. Również pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty odnoszące się do rur o wskazanej w nich średnicy 168,4 mm, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających zadeklarowany przez importera kraj pochodzenia towaru. DIAS wyjaśnił, że powyższa okoliczność stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ponieważ ustalenie kraju pochodzenia przedmiotowego towaru wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy DIAS zalecił ocenić materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie i poszerzyć go ewentualnie o inne dowody, których zebranie okaże się niezbędne. Jeżeli w wyniku dokonania pogłębionej analizy i oceny zgromadzonych dowodów dotyczących pochodzenia towaru nie będzie możliwe jednoznaczne ustalenie kraju pochodzenia przywiezionych z Rosji rur stalowych organ odwoławczy zalecił organowi I instancji, aby rozważył dokonanie zmiany zgłoszenia celnego w tym zakresie i w konsekwencji ewentualnie zastosować inne środki taryfowe. Zdaniem DIAS organ I instancji powinien też zwrócić szczególną uwagę na podnoszone przez pełnomocnika strony argumenty zawarte w treści wniesionego odwołania oraz odnieść się do składanych wniosków dowodowych. W toku prowadzonego postępowania organ powinien podjąć wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, zgromadzić możliwy materiał dowodowy, a przed wydaniem rozstrzygnięcia dokonać jego wnikliwej i kompleksowej oceny. Ocenie tej powinny też podlegać wszelkie dowody przedstawione przez stronę. Wyniki rozpatrzenia dowodów powinny być przekonywująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu. 5. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. sądu, zarzucając zaskarżonej decyzji: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1382 ze zm., dalej jako: "Prawo celne") poprzez nadużycie normy prawnej upoważniającej do wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu obejścia zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 o.p., 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego; II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, dalej jako: p.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także naruszenie zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż przedmiotowe ruty mają kazachstańskie pochodzenie. Organ I instancji nie kwestionował zgłoszonego kraju pochodzenia i ustalił Kazachstan jako kraj pochodzenia, co nie budziło zastrzeżeń żadnej ze stron postępowania. DIAS natomiast wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, nie precyzując jednak, jakie konkretnie czynności dowodowe miałyby zostać podjęte. Lektura uzasadnienia decyzji wskazuje zdaniem skarżącej, że organ odwoławczy przesądził już o treści przyszłego załatwienia sprawy przez organ I instancji, zaś wskazanie na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego było fikcyjne, niepoparte rzeczywistymi przesłankami. W przekonaniu strony skarżącej organ odwoławczy w sposób zakamuflowany, z ominięciem zakazu wyrażonego w art. 234 o.p., orzekł w sposób zmierzający do pogorszenia sytuacji skarżącej w porównaniu do tej, która wynikała z decyzji organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wprost wynika zdaniem strony, że w rzeczywistości organ odwoławczy nie dostrzegał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz pod pozorem potrzeby przeprowadzenia takiego postępowania DIAS dążył do obejścia zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Istotą sporu niniejszej sprawy jest zbadanie zasadności decyzji organu II instancji uchylającej w całości i przekazującej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku zmieniającej klasyfikację taryfową towaru objętego zgłoszeniem celnym. Organ I-szej instancji decyzją zmienił zadeklarowaną przez Skarżącego klasyfikację taryfową towaru z uwagi na wynik przeprowadzonej przez organ kontroli, która wykazała, że przedmiotem importu były rury o innym rozmiarze, niż wskazano to w zgłoszeniu celnym i przedłożonych do niego dokumentach handlowych. Należy zauważyć, co wydaje się istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy, że wydana decyzja nie miała wpływu na wysokość należnego, podstawowego cła w przywozie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Należy zaznaczyć, iż w podjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zmiany taryfikacji przedmiotowego towaru, zgodnie z którym właściwym kodem TARIC jest kod 7306 30 77 80, obejmujący rury, przewody rurowe, spawane, zgrzewane, o okrągłym przekroju poprzecznym, z żeliwa lub stali niestopowej, o średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 168,3 mm. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody na okoliczność rodzaju zaimportowanego towaru w postaci: przedkładanych przez spółkę Skarżącą ofert handlowych, złożonego przez S. B.V. zamówienia, przedłożonego dokumentu kontroli z dnia 16.09.2021 r., poświadczającego wynik dokonanych przez odbiorcę towaru pomiarów dawały podstawę do zamiany deklarowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej towaru. Powyższe dokumenty w jednoznaczny i spójny sposób wskazywały, że przedmiotem zakupu przez holenderskiego kontrahenta spółki Skarżącej (a co za tym idzie również przedmiotowego importu) były rury stalowe o średnicy 168,3 mm. Dokumenty te organ odwoławczy uznał za wiarygodne i wystarczające do ustalenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru. Ponadto organ w wydanym rozstrzygnięciu zasadnie zauważył, że dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru na skutek ustalenia, że przedmiotem importu był inny niż zadeklarowano rodzaj rur stalowych, skutkuje niemożliwością przyjęcia za wiarygodne przedstawionych do zgłoszenia celnego dokumentów w zakresie kraju pochodzenia towaru ze względu na sprzeczność dołączonych certyfikatów ze stanem faktycznym sprawy. Przedłożone w trakcie kontroli niepreferencyjne świadectwo pochodzenia dotyczyło rur stalowych o innych wymiarach, niż przedmiotowy towar. Zatem przedstawiony dokument nie dotyczył towaru, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. Również pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty, odnosiły się do rur o innych wymiarach i z tego powodu, nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających zadeklarowany przez importera kraj pochodzenia towaru. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ponieważ ustalenie kraju pochodzenia przedmiotowego towaru wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie. W zaleceniach skierowanych do organu I instancji organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poszerzenie go ewentualnie o inne dowody, których zebranie okaże się niezbędne. 5. W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że nie będzie podejmował zagadnień dotyczących samego meritum sprawy, ani innych - w ocenie skarżącego - nieprawidłowości popełnionych przez organ w toku prowadzonego postępowania. Odniósł się on jedynie do wskazania naruszeń prawa procesowego przez organ odwoławczy, które jego zdaniem miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zarzuty pełnomocnika strony dotyczą przede wszystkim naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 i w zw. z art. 234 ww. ustawy poprzez nadużycie normy prawnej upoważniającej do wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu obejścia zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 234 ww. ustawy organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zauważyć, że w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na podstawie ww. przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić wyłącznie uzupełniające postępowanie dowodowe w stosunku do tego, które zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Jego zakres jest ograniczony do dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Natomiast w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Gromadzenie przez organ odwoławczy dowodów w sprawie w znacznej części naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności, z uwagi na fakt, że dowody oceniane byłyby tylko jednokrotnie, bez udziału organu I instancji. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego pod kątem ustalenia kraju pochodzenia importowanego towaru, organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji w oparciu o wynik przeprowadzonej kontroli i późniejszego postępowania celnego zakwestionował rodzaj towaru będącego przedmiotem importu, a co za tym idzie uznał przedstawione do przedmiotowego zgłoszenia celnego dokumenty za niedotyczące zaimportowanego towaru. Z uwagi na to, że ww. dokumenty określały nie tylko rodzaj towaru, ale też kraj jego pochodzenia, to nie można przyjąć ich jako dostateczny dowód potwierdzający pochodzenie rur stalowych o zupełnie innych rozmiarach. Dowód pochodzenia powinien bowiem dotyczyć konkretnego towaru i umożliwiać potwierdzenie jego tożsamości. Organ I instancji pominął natomiast ten, jakże ważny fakt, dotyczący pochodzenia towaru, przyjmując bezkrytycznie, że krajem tym jest Kazachstan. Przy tym, podzielając stanowisko organu odwoławczego, Sąd pragnie zauważyć, że dokumentacja importowa musi zgadzać się ze stanem faktycznym. Orban pierwszoinstancyjny nie miał żadnych podstaw do niekwestionowania kraju pochodzenia towaru przy jednoczesnym kwestionowaniu w ogóle tego towaru. Rury o innej średnicy nie mogą mieć bowiem dokumentacji dotyczącej rur o innej niż stwierdzona przez organ średnicy. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego kraj pochodzenia przedmiotowych rur stalowych o ustalonym przez organ rozmiarze. Podkreślić też w tym miejscu należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa wyłącznie na zgłaszającym i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony, który we wniesionej skardze stwierdza, że organ odwoławczy zakwestionował kazachskie pochodzenia towaru i nakazał organowi I instancji zmianę w zakresie ustalenia kraju pochodzenia przedmiotowego towaru. W tym miejscu Sąd zaznacza, że w decyzji uchylającej organ I instancji nie został zobowiązany do zmiany kraju pochodzenia przedmiotowego towaru, ani też do przeprowadzenia konkretnych dowodów, ponieważ, jak to wykazano powyżej, to na stronie spoczywa obowiązek udokumentowania tych okoliczności dotyczących towaru, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Taką zaś okolicznością jest niewątpliwie kraj pochodzenia towaru, który ma wpływ na wysokość i rodzaj pobieranych należności przywozowych. Stąd też wyraźnie wynika, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie nie nosi znamion pozornego działania, które miałoby umożliwić organowi wydanie decyzji pogarszającej sytuację strony. Ponadto zauważyć należy, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ odwoławczy byłoby zbyt szerokie i pozbawiłoby stronę prawa do odwołania i uprawnienia do rozpatrzenia tej kwestii przez organy dwóch instancji, czyli przeczyłoby zasadzie dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 44 Unijnego kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z podnoszonym przez skarżącego zarzutem, że zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy i uchylenie decyzji organu I instancji było obejściem art. 234 ww. ustawy i naruszeniem zasady reformationis inpeius. 6. W zakresie zarzucanego naruszenia zasady reformationis in peius Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym decyzja kasatoryjna zazwyczaj nie może naruszać w/w zasady, wyrażonej w art. 234 o.p., skoro nie rozstrzyga o treści praw czy obowiązków strony postępowania. W orzecznictwie zauważa się jednak słusznie, że zasadność wydania tego rodzaju decyzji powinna być oceniona także i pod tym kątem, czy wskazana konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 o.p. z uwagi na niemożność orzekania przez organ odwoławczy na nie niekorzyść strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18; z 20 grudnia 2019 r., II FSK 250/18; z 11 stycznia 2022 r., I FSK 535/18). Sąd także podziela poglądy w świetle których, organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Zaprezentowane stanowisko potwierdza także m.in. wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 722/24, ale także orzeczenia innych sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zastosował rzeczone przepisy. Stwierdzić również należy, że podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie organ I instancji nie podjął żadnych czynności w zakresie ustalenia kraju pochodzenia towaru. Zatem, gdyby organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i oparłby swoje rozstrzygnięcie o dowody, które nie były przedmiotem oceny organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2024 r. rozpatrując sprawę o sygn. akt III FSK 906/2023. NSA zasadnie stwierdził, iż przewidziane w art. 233 § 2 o.p. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, ponieważ w myśl art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w tym przepisie, organ drugiej instancji może więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. W oparciu o wspomniany art. 229 o.p. organ drugiej instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. Podsumowując, zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy drugiej instancji przy zastosowaniu art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 4612/21). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że nieuzasadnione są zarzuty sformułowane w pkt II.1 petitum skargi, a opierające się na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 229 i art. 233 § 2 o.p. Zdaniem Sądu właściwie przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco uzasadnił przesłanki, zgodnie z którymi sprawa wymaga ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i to w takim zakresie, który wyłącza możliwość zastosowania art. 229 o.p. We wniesionej skardze pełnomocnik spółki zarzuca organowi także naruszenie art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także naruszenie zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Organ w trakcie prowadzonego postępowania zachował bezstronność i w sposób sprawiedliwy oraz w ustawowym terminie rozstrzygnął sprawę. W prowadzonym postępowaniu zapewnił stronie prawo czynnego udziału, prawo dostępu do akt sprawy i w wydanej decyzji zawarł obszerne i szczegółowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Za nieuzasadniony należy uznać również, podniesiony przez pełnomocnika Skarżącej, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 73 ust.1 pkt 2 Prawa celnego poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji organu II instancji. Według pełnomocnika w decyzji kasacyjnej organu II instancji brak jest szczegółowego uzasadnienia przekonująco wykazującego istnienie przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 o.p. oraz przyczyn niezastosowania przez organ art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, o czym była już mowa powyżej, zaskarżona decyzja zawiera przewidziane w przepisach uzasadnienie faktyczne i prawne, które dostatecznie wyjaśnia stan faktyczny w sprawie i łączy go z obowiązującymi w tym zakresie i zastosowanymi w przedmiotowej sprawie przepisami prawa. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazuje fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. Organ II instancji mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie rodzaju towaru podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące taryfikacji przedmiotowego towaru i uznał za wiarygodne i wystarczające do ustalenia właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru zgromadzone w toku postępowania dowody. Jednocześnie zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dokumenty załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego nie mogą zostać uznane za wiarygodne dowody określające kraj pochodzenia towaru, z uwagi na to, że nie dotyczą w istocie zaimportowanego towaru. Należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję jedynie wyeliminował z obrotu prawnego decyzję pierwszoinstancyjną, na skutek wniesionego odwołania pełnomocnika strony. W wydanym rozstrzygnięciu organ nie narzucił natomiast sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zauważyć należy, że przedmiotowe postępowanie było postępowaniem celnym, które charakteryzuje się szeregiem odmienności od postępowania podatkowego opartego o przepisy o.p. Postępowanie celne jest postępowaniem znacznie mniej sformalizowanym, a podejmowane przez organ z urzędu nie wymaga formalnego wszczęcia i nie musi zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia (decyzji). Zatem po uchyleniu decyzji organu I instancji Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nie jest zobowiązany do wydania decyzji. Od oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zależy sposób załatwienia niniejszej sprawy przez organ I instancji. 7. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.