I SA/Bk 350/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi S. P. A. K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: sierpień-grudzień 2001 r. i styczeń-listopad 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora izby Celnej w B. na rzecz skarżącego S. P. kwotę 1000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu S. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: A. K. M., podatek akcyzowy za miesiące sierpień - grudzień 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz za miesiące styczeń - listopad 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży [...] samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący po dokonaniu sprzedaży [...] samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski, stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. skarżący wniósł w terminie, odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podnosząc, że wskazany w decyzji § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12,2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 119, poz.1259, ze zm.) określający, iż płatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prywatne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2.04.1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz.483). W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż: w sprzeczności z tym przepisem nastąpiło rozszerzenie podmiotów opodatkowania w drodze ww. rozporządzenia, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.1999 r., sygn. akt P.7/98 (OTK 1999, nr 4, s. 345) oraz na późniejsze wyroki w analogicznych sprawach m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17.01.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.03.2004 r., sygn. akt III SA 1049/02. W związku z powyższym podniósł, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części w mocy. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i tym samym określił zobowiązanie w niewłaściwej wysokości, a także w kilku wypadkach zastosował niewłaściwą stawkę podatku. Wskazano, że zgodnie z art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania akcyzą stanowi z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, obrót wyrobami akcyzowymi oraz, że w myśl art. 15 ust. 1, który ma zastosowanie w sprawach nieuregulowanych, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju dokonana przez skarżącego jest czynnością, z tytułu której obowiązany był on sporządzić w tej sprawie deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego oraz uiścić należny podatek akcyzowy. Wskazano, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi oraz, że Minister Finansów korzystając z ustawowego upoważnienia (art. 35 ust. 4 cyt ustawy) określił w formie rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) przypadki, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Wskazano, że w § 19 ust. 1 pkt 12 tego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że od dnia 31.10.2001r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). W załączniku nr 6 do ustawy pod pozycją nr 5 wymieniono samochody osobowe, a zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i z tytułu sprzedaży tego wyrobu powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ drugiej instancji podniósł, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju (art. 10 ust. 1 cyt. ustawy oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. i z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego), tym samym nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży 64 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja na terenie RP. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w strona wniosła w dniu 23 sierpnia 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. oraz zwrotu na konto strony należącej do niego sumy pieniędzy w kwocie [...] zł, która została zajęta na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. zarzucono naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Kodeks Cywilny w aspekcie sprzedaży komisowej. Ponadto w skardze wskazał, że kwestią nie podlegającą dyskusji jest to, że sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP jest czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednakże zdaniem skarżącego sam obowiązek naliczenia oraz zapłaty takiego podatku ciąży przede wszystkim na tym podmiocie, który osiągnął bezpośrednie korzyści z takiej sprzedaży, w tym więc przypadku na komitencie. Skarżący podniósł, że korzyść komisanta z realizacji umowy komisu stanowi tylko i wyłącznie prowizja, którą otrzymuje za zrealizowaną zgodnie z treścią umowy usługę pośrednictwa i w związku z faktem powstania prowizji jako jednego z rezultatów sprzedaży towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w świetle przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji obowiązek naliczenia i opłacenia podatku akcyzowego od komisowej sprzedaż aut osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju ciąży zarówno na sprzedającym (w tej sytuacji jest to komitent), jak również na pośredniku (w aspekcie niniejszej sprawy jest to komisant). Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jeśli chodzi o osobę komitenta podatek ten obliczany jest od ceny uzyskanej ze sprzedaży, która zostaje pomniejszona o podatek VAT, natomiast jeżeli chodzi o komisanta przedmiotowy podatek wyliczany jest w odniesieniu do ścisłej wartości otrzymanej przez niego prowizji, pomniejszonej o należny podatek VAT. Podniósł, że nie ma podstaw do uznania, jak czyni organ, że jest możliwe dokonanie sui generis cesji obowiązku dokonania zapłaty przedmiotowego podatku akcyzowego od całej wartości. Podniósł również, że organ domaga się zapłaty akcyzy, podczas gdy jeśli chodzi o część okresów opisanych w skardze nie było w ogóle podatku akcyzowego. Skarżący podniósł, że do dnia 1 maja 2004 r. obrót komisowy polegał na przeprowadzeniu dwóch różnych operacji: sprzedaży towarów oraz usługi handlowej, pośrednikiem między sprzedawcą a nabywcą był komisant, który wykonywał specyficzną usługę pośrednictwa handlowego natomiast od 1 maja 2004 r. umowa komisu oznacza każdorazowe wydanie towaru, traktowane w rozumieniu o podatku VAT jako jego dostawa, towar w postaci samochodu pozostaje tylko przejściowo w posiadaniu komisanta, który może tylko go sprzedać nabywcy lub zwrócić komitentowi. Stwierdził ponadto, iż podatnikiem jest podmiot dokonujący sprzedaży, a nie podmiot, który osiągnął korzyść ze sprzedaży. W przypadku sprzedaży komisowej, sprzedającym jest komisant, powołał się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów -Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru nr LK-158/LM/JB/02 wyjaśnił, że w sytuacji dokonywania sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza z nich to niewątpliwie ścisła umowa komisu (zawarta pomiędzy dwiema stronami: komitentem i komisantem), druga natomiast - w wykonaniu tej pierwszej - jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Skarżący dodatkowo podniósł, że zgodnie z ustawa o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący sprzedaży, czyli komisant i w związku z tym, że ustawa podatkowa ogranicza obciążenie podatkiem akcyzowym w wypadku jego sprzedania przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym do podmiotu dokonującego sprzedaży niedopuszczalne jest rozciąganie tego obowiązku na komitenta. Skarżący wskazując na obecnie obowiązujące przepisy prawne w zakresie objętym niniejsza sprawą podniósł, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnej akcyzy z tytułu komisowej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest komitent, który jednocześnie ma prawo do pomniejszenia tak ustalonej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów. Natomiast komisant jest obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w takim przypadku jedynie od wartości otrzymanej prowizji, pomniejszonej o należny podatek VAT, która wyraża w sposób jednoznaczny niedopuszczalne obciążenie komisanta obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego niejako w imieniu komitenta. Zgodnie z treścią art.766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, a w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, że podniesione w niej zarzuty stanowią w części powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że część zarzutów zawartych w skardze oparta została na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., a więc niemających odniesienia do stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji, do którego to stanu faktycznego zastosowanie mają regulacje prawne określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono, że w myśl art. 6 ust. 1 i 4 ustawy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą wydania (dostarczenia, przekazania) towarów, a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast podstawę opodatkowania stanowi obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy). Stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz.1655 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), stawki podatku akcyzowego w stosunku do ceny sprzedaży zostały określone w poz. 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzeń mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, iż stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Wskazano, że cechą szczególną umowy komisu jest to, że zleceniobiorca zwany komisantem działa wprawdzie na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy. W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich, to umowa komisu zawarta pomiędzy komitentem a komisantem, natomiast druga - w wykonaniu pierwszej - jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Podniesiono, że skarżący w uzasadnieniu skargi stwierdzając że "należy stwierdzić, iż podatnikiem jest podmiot dokonujący sprzedaży a nie podmiot który osiągnął korzyść ze sprzedaży, w przypadku sprzedaży komisowej sprzedającym jest komisant", zgadza się, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i prawnym jest podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że na niezasadność twierdzenia strony, iż nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego i nie była obowiązana do naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w B. odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego scedowanie obowiązku uiszczenia całości podatku akcyzowego na komisanta, które prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, stwierdził, iż nie dotyczy stany prawnego obowiązującego i mającego zastosowanie w sprawie. Przywołane przez skarżącego regulacje prawne obowiązują od dnia 01.05.2004 r. i zostały określone w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), natomiast w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do ustawy. Dyrektor Izby Celnej w B. ustosunkowując się do zawartej w treści skargi wątpliwości skarżącego dotyczących wielofazowego nakładanie obowiązku w podatku akcyzowym wprowadzonego na samochody stwierdza, iż sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W stanie prawnym obowiązującym na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywała ustawowa zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada ta ukształtowana została dopiero w rozporządzeniach wykonawczych. Odnosząc się do zarzutu strony, iż Dyrektor Izby Celnej w B. nie odniósł się w wystarczający sposób do żadnego z przytoczonych przez stronę we wcześniejszych pismach argumentów, organ odwoławczy stwierdza, iż ustosunkował się do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z przytoczeniem treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego przez organ l instancji. Również Naczelnik Urzędu Celnego w B. w wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przytoczył treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego określonego przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się nie podnoszonego w skardze, naruszenia prawa mającego wpływ na rozstrzygnięcie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i jak w omawianej sprawie zwrotu sumy pieniędzy zajętej w wykonaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., mają wyłącznie uprawnienia kasatoryjne. Orzeczenie sądu administracyjnego stanowi dopiero podstawę uzyskania merytorycznego, zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Stan faktyczny w sprawie nie jest kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym po pierwsze sprowadza się do kwestionowania okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP i sprowadza się w ocenie Sądu do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej po drugie do określenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. Rozpoznając zarzut wydania decyzji w części bez podstawy prawnej, należy wskazać, że artykuł 217 Konstytucji RP stwierdza, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W art. 217 Konstytucji RP wskazano, więc na obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku i każdej innej daniny publicznej oraz na to, że powinna je normować ustawa. Wyłączność drogi ustawowej służy głównie stworzeniu mocniejszej ochrony proceduralnej praw podatnika wobec organów władzy publicznej (wyrok TK z 1.09.1998, U 1/98). Warunek drogi ustawowej z samej definicji wyklucza regulację w drodze aktów podustawowych. Rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie podatkowej powinno w pierwszej kolejności spełniać warunki określone w art. 217 Konstytucji RP, a następnie warunki ogólne z art. 92 Konstytucji RP. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustalić czy rozporządzenie z uwagi na regulowaną materię mieści się w konstrukcji wyłączności ustawy w kwestiach podatkowych, jaka została wyrażona w art. 217. W drodze rozporządzenia nie można, więc w ogóle określać podmiotu czy też przedmiotu opodatkowania, gdyż jest to wyraźnie zastrzeżone dla regulacji ustawowej i to niezależnie od brzmienia upoważnienia ustawowego. W rozporządzeniu mogą być natomiast regulowane szczegółowe zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz przedmiotowe zwolnienia podatkowe, a także zagadnienia dotyczące sposobów i terminów płatności podatków, o ile ustawy podatkowe udzielą delegacji do wydania aktu wykonawczego i wytyczą jego treść (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Do dnia 31 października 2001 r. art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazywał, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast w ust. 4 wspomnianego artykułu zawarto dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia, w którym określone miały być przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Mając na uwadze regulacje określone w art. 217 Konstytucji RP należy uznać, że Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), w którym rozszerzył zakres podmiotowy mimo formalnego upoważnienia w ustawie naruszył art. 217 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że powyższe rozporządzenie, jak każde inne, ma charakter ściśle wykonawczy w stosunku do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na podstawie upoważnienia której zostało wydane w związku, z czym może jej przepisy konkretyzować, ale nie uzupełniać (zob. wyrok TK z 16 VI 1998, U 9/97, OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51). Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz.173) stwierdził, że akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że zasadę wyrażoną w powyższych wyrokach można odnieść do niniejszej sprawy, w której zastosowane przepisy § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz.1259), w sposób oczywisty naruszyły postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, że powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja RP z 1997 r.) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną w myśl, której norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). W tej sytuacji skoro zakres podmiotowy podatku akcyzowego rozszerzony został na sprzedawców wyrobów akcyzowych, w tym sprzedawców dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r., regulował §19 ust. 1 rozporządzenia uchylony mocą normy hierarchicznie wyższej - art. 217 Konstytucji, należało uznać, że zaskarżona decyzja, w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego od samochodów sprzedanych do 31 października 2001 r. wydana została bez podstawy prawnej. Skład orzekający w tej sprawie, mając na względzie art. 178 Konstytucji, z którego wynika m.in., że sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom, odmówił zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, jako oczywiście niezgodnego z Konstytucją. Unormowanie zawarte w tym przepisie wkroczyło w zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej, istniała, więc podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej w części bez podstawy prawnej. Sąd zauważa, że od dnia 31 października 2001 r. - nowelą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), we wspomnianej ustawie obowiązkiem podatkowym objęto również inne podmioty niż producent i importer, w tym sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3), w ten sposób usunięto istniejącą sprzeczność z art. 217 Konstytucji RP. Tym samym wobec nie kwestionowanego stanu faktycznego należało uznać, że decyzja w części określającej podatek akcyzowy za okres po 31 października 2001 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Przedmiotem sporu nie jest fakt opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP, lecz określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Sam skarżący podnosi, że "kwestią nie podlegającą dyskusji jest to, że sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP jest czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednakże zdaniem skarżącego sam obowiązek naliczenia oraz zapłaty takiego podatku ciąży przede wszystkim na tym podmiocie, który osiągnął bezpośrednie korzyści z takiej sprzedaży, a więc w omawianej sprawie na komitencie". Przechodząc do rozstrzygnięcia tej kwestii należy wskazać, że w myśl postanowień art. 765 kodeksu cywilnego, poprzez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się sprzedać rzecz (samochód) na rachunek zlecającego (komitenta), ale we własnym imieniu. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi, więc do skutku pomiędzy nabywca a komisantem działającym, co należy podkreślić w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Tym samym przy sprzedaży samochodu stronami umowy są nabywca i komisant (komitent pozostaje poza powyższą umową). Mając na uwadze fakt, że obowiązek podatkowy, zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ciąży od 31 października 2001 r. również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych należy uznać, że w świetle konstrukcji umowy komisu obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP ciążył na komisancie (w omawianej sprawie na skarżącym S. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: A. K. M.), a nie komitencie. Podstawę opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, obrót wyrobami akcyzowymi. Omawiany przepis, co prawda nie definiuje pojęcia "obrót", jednakże z uwagi na odniesienie w art. 36 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do art. 15 ust. 1-5 wspomnianej ustawy pojęcie to należy zdefiniować, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1cyt. ustawy). Tak, więc przepisy ustawy w sposób jednoznaczny określają podstawę opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży i nie jest nią kwota prowizji komisanta, lecz kwota należna ze sprzedaży samochodu przed jego pierwsza rejestracją na terytorium RP obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Mając powyższe rozważania na uwadze należało uznać zarzuty podniesione w skardze w części dotyczącej i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja na terytorium RP od 31 października 2001 r. do 13 grudnia 2002 r. tj. w okresie objętym decyzją za bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.