I SA/Bk 36/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję , 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącego A. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego. Wójt Gminy R. decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], ustalił A. S. (dalej także jako: "skarżący") wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok w kwocie 142,00 zł. Decyzja ta została wydana w skutek wyeliminowania z obrotu prawnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności) ostatecznej decyzji Wójta Gminy R. z [...] stycznia 2021 r., nr [...], ustalającej ww. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok, mocą decyzji [...], [...] z 27 czerwca 2022 r. (decyzja uprawomocniła się z dniem 28 lipca 2022 r.). W uzasadnieniu decyzji z [...] sierpnia 2022 r. organ wskazał, że wysokość podatku ustalił na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz danych z ewidencji gruntów na 2021 rok w 142,00 zł. Decyzją z [...] listopada 2022 r., nr [...], SKO w S. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w roku podatkowym 2021 był właścicielem nieruchomości gruntowych i budynkowych oraz leśnych, znajdujących się na terenie gminy R. Wobec tego na właścicielu tych nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy zarówno w podatku rolnym, podatku leśnym, jak i w podatku od nieruchomości. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest przyjęcie do opodatkowania podatkiem rolnym powierzchni działki nr geod. [...], położonej w obrębie [...], której część, zgodnie z tytułem wykonawczym wystawionym [...] grudnia 2020 r., nr [...], skarżący miał obowiązek udostępnić w celu realizacji przez O. S.A. z siedzibą w W. inwestycji w zakresie budowy międzysystemowego gazociągu wysokiego ciśnienia, stanowiącego połączenie systemów przesyłowych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litewskiej wraz z infrastrukturą niezbędną do jego obsługi. W treści wspomnianego tytułu wskazano, że wymieniony obowiązek wynika z decyzji administracyjnej Wojewody P. z [...] listopada 2017 r., nr [...], o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu, dotyczącej budowy międzysystemowego gazociągu wysokiego ciśnienia. Z kopii protokołu z egzekucji administracyjnej, dołączonej do odwołania przez podatników wynika, że egzekucji administracyjnej w związku z obowiązkiem udostępnienia części nieruchomości o nr geod. [...], na okres niezbędny dla realizacji inwestycji, dokonano 28 kwietnia 2021 r. Organ wyjaśnił, że czasowe zajęcie działki nr [...] w celu realizacji - w tym przypadku - inwestycji celu publicznego, której właścicielem jest skarżący, nie pozbawiło ww. prawa własności do tej nieruchomości. Takie incydentalne zajęcie gruntu nie może zostać uznane za posiadanie. W tym przypadku Wojewoda P., na mocy decyzji lokalizacyjnej nie nabył również żadnych praw do pobierania pożytków z udostępnionej jej części nieruchomości. Zatem nie można uznać, iż to na Wojewodzie ciąży obowiązek podatkowy za przedmiotową nieruchomość. Reasumując, organ stwierdził, że w roku podatkowym 2021 skarżący był właścicielem nieruchomości nr [...] i w związku z tym to na nim ciąży solidarnie obowiązek podatkowy względem tej nieruchomości. Wobec tego organ pierwszej instancji słusznie przyjął do opodatkowania również powierzchnię działki czasowo udostępnionej w celu realizacji inwestycji celu publicznego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący i M. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od organu kosztów procesu na rzecz skarżących. W motywach skargi wskazano że decyzja narusza podstawowy stan prawny, którym jest skuteczność przeprowadzonej egzekucji, wywołującej zabór nieruchomości i odebrania prawa własności pozbawiając praw wynikających z art. 48, art. 50, art. 143 oraz art. 140 Kodeksu cywilnego. Dalej zarzucili, iż Kolegium bezpodstawnie utrzymało w mocy decyzję Wójta, powtarzając tym samym uzasadnienie organu pierwszej instancji, który nie rozpoznał istoty sprawy, a także nienależycie uzasadnił zaskarżone decyzje, z uwagi na brak wskazania faktów, z pominięciem całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący wskazali również na naruszenie przepisów mających istotny wpływ na poprawne naliczenie podatku rolnego, wynikające zwłaszcza z art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej jako: "u.p.r."). Kończąc podkreślili, że nieruchomości nie zostały podzielone, więc inwestycja budowlana odnosi się do całych działek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi skarżącego i odrzucenie skargi M. S. Postanowieniem z 27 stycznia 2023 r. WSA w Białymstoku odrzucił skargę M. S. ze względu na brak interesu prawnego do jej wniesienia. Pismem procesowym z 20 lutego 2023 r. strona ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, zwracając uwagę na zapadły w podobnym stanie faktycznym wyrok WSA w Olsztynie z 25 stycznia 2023 r., I SA/Ol 551/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w tak ustalonym stanie faktycznym SKO, opierając się wyłącznie na ewidencji gruntów i budynków, miało prawo do przyjęcia do opodatkowania powierzchni działki nr [...] czasowo udostępnionej w celu realizacji inwestycji celu publicznego, tj. budowy międzysystemowego gazociągu wysokiego ciśnienia (tzw. gazociąg Polska-Litwa). W opinii składu orzekającego organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa przy tym, że w zbliżonym stanie faktycznym orzekał już WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., I SA/Ol 551/22 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżone wówczas rozstrzygnięcie. Dostrzegając podobieństwo obu spraw, także w postępowaniu organów, skład orzekający częściowo oprze się na argumentacji przedstawionej w wyżej przytoczonym judykacie. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2021 r. poz. 1990 ze zm.), dalej jako: "u.p.g.k.", wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu wymiarowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żądne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego (jak w tej sprawie) nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gurtów. Z takim stanowiskiem zasadniczo nie zgadza się jednak strona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.), dalej jako: "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnikami podatku rolnego są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r., podstawę opodatkowania podatkiem rolnym dla gruntów gospodarstw rolnych stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.), dalej jako: "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podatnikami podatku leśnego są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami lasów (art. 2 ust. 1 pkt 1). Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 3 u.p.l. - stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Art. 6a ust. 1 u.p.l. oraz art. 6c ust. 1 u.p.r. stanowią, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego (analogicznie leśnego) oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego (analogicznie rolnego) dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Należy zatem wskazać, że co do zasady organy podatkowe związane są regułą bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi przy wymiarze podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Jednakże, na co zwrócił uwagę NSA, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, wskazana wyżej reguła, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Chodzi tu np. o sytuację, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi rzeczywistymi. O zastosowaniu zatem konkretnego przepisu, ustalając wymiar podatku, decydować powinien stan faktyczny gruntów i budynków, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "o.p.", przy zastosowaniu istniejących środków - art. 180 o.p. (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II FSK 759/12). Tym bardziej więc, mając świadomość istnienia okoliczności, która mogła mieć wpływ na wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w niniejszej sprawie, jak ma to miejsce w tej sprawie, organ powinien dokonać takich ustaleń. Mając powyższe na względzie, w ocenie sądu, SKO (a wcześniej organ pierwszej instancji) nie wyjaśniło i nie oceniło, czy w świetle zebranego materiału dowodowego i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego, fakt budowy gazociągu Polska-Litwa na spornej działce, ma wpływ na wymiar podatku w 2021 r. Tego bowiem sąd zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i uzasadnieniach podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, nie znalazł. Decyzja organu pierwszej instancji zasadniczo nie zawiera uzasadnienia, zaś w rozstrzygnięciu odwoławczym organ jedynie krótko odnosi się do obowiązku udostępnienia przedmiotowej nieruchomości w celu realizacji inwestycji w zakresie budowy międzysystemowego gazociągu wysokiego ciśnienia, jak też stwierdza, że czasowe zajęcie działki nr [...] w celu realizacji inwestycji celu publicznego, nie pozbawiło skarżącego prawa własności do tej nieruchomości. SKO odwołało się przy tym do tytułów wykonawczych z 30 grudnia 2020 r. i zaznaczyło, że egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej Wojewody P. z [...] listopada 2017 r., nr [...], o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu, dotyczącej budowy międzysystemowego gazociągu wysokiego ciśnienia. Skład orzekający zauważa jednak, że decyzja ta (jej kopia) nie znalazła się w aktach administracyjnych sprawy. Przy tym, w aktach (k. 24) znajduje się pismo z 2 sierpnia 2021 r. sporządzone z upoważnienia Wójta Gminy R. skierowane do Wojewody P., zawierające zapytanie m.in. o to, czy Urząd Wojewódzki w B. prowadzi lub będzie prowadził postępowanie w celu wykupu działek zajętych pod ww. inwestycję oraz o udzielenie informacji czy grunty zostały na czas budowy przejęte przez inwestora umową bądź protokołem i wyłączone z opodatkowania. Jednocześnie Wójt zwrócił się z prośbą o nadesłanie kserokopii ww. decyzji lokalizacyjnej. W odpowiedzi z 9 sierpnia 2021 r. sporządzonej z upoważnienia Wojewody P. wskazano m.in., że przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2020 r. poz. 1866 ze zm.) nie przewidują trybu wykupu działek zajętych pod ww. inwestycję. Ponadto Wojewoda poinformował, że w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nieważności wspomnianej decyzji lokalizacyjnej akta postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji znajdują się aktualnie w Ministerstwie Rozwoju, Pracy i Technologii. Dodatkowo poinformowano, że Wojewoda P. 29 listopada 2017 r. przekazał ww. decyzję lokalizacyjną do Urzędu Gminy R., a także pismem z 12 grudnia 2017 r. przekazał kserokopie załączników graficznych do decyzji lokalizacyjnej, celem udostępnienia do wglądu właścicielom nieruchomości objętych planowaną inwestycją. W odniesieniu do powyższego sąd zauważa, że decyzja lokalizacyjna (jej kopia) powinna stanowić element akt administracyjnych niniejszej sprawy. Tymczasem po otrzymaniu ww. pisma Wojewody Wójt nie podjął żadnych dodatkowych działań w celu jej pozyskania bądź włączenia do materiału dowodowego, mimo że jak zauważył Wojewoda Urząd Gminy R. dysponował kopią tej decyzji. Co więcej, mimo informacji o złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowego rozstrzygnięcia, ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy, nie podjęły próby ustalenia losów tej decyzji, a to przecież na jej podstawie zostały wystawione tytuły wykonawcze z 30 grudnia 2020 r. W opinii składu orzekającego, już nawet treść decyzji lokalizacyjnej mogła mieć istotny wpływ na wymiar podatku na 2021 r. (np. poprzez ustalenie, czy działki te nie mają związku, poprzez usytuowanie na nich gazociągu z działalnością gospodarczą) - a przez to ustalenie zarówno jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. W aktach administracyjnych znajduje się m.in. dokumentacja fotograficzna obrazująca prowadzone na działce prace (k. 31-36) czy też liczne pisma m.in. skarżącego tytułowane jako "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", z których wynika, że podatnikom uniemożliwiono korzystanie z przedmiotowych nieruchomości. Organ pierwszej instancji co prawda odpowiadał na te pisma, jednak robił to w sposób zdawkowy, co okazało się niewystarczające, także biorąc pod uwagę fakt, że zainteresowani nie korzystali z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Tym bardziej więc, mając świadomość kontrowersji spowodowanych podjętym rozstrzygnięciem, jak też stanem faktycznym, w którym bez wątpienia podatnicy mogą czuć się w pewien sposób pokrzywdzeni, organ powinien w sposób skrupulatny i dogłębny przeanalizować wszystkie okoliczności sprawy, a końcowo dać temu wyraz w sporządzonym uzasadnieniu. Tego w niniejszej sprawie jednak zabrakło. Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z 24 listopada 2021 r., I SA/Po 579/21, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. NSA w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3920/21, wskazywał natomiast, że kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Wyżej przytoczone czynniki wskazują jednak, że organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego sprawy i jego potencjalnego wpływu na łączne zobowiązanie pieniężne. Sąd zwraca zatem raz jeszcze uwagę, że organ pierwszej instancji, pomimo wcześniejszego zainteresowania sporną kwestią, w ogóle nie odniósł się do niej i nie wyjaśnił jej potencjalnego wpływu na wymiar podatku na 2021 r. W przypadku zaś SKO, wydana decyzja jedynie w sposób lakoniczny odnosi się do niej, przy kategorycznym oparciu się o dane z ewidencji. Również w toku postępowania odwoławczego SKO nie podjęło żadnych własnych działań wyjaśniających przedmiotową kwestię, poprzestając bezkrytycznie na ustaleniach organu pierwszej instancji. Z wyroku WSA w Szczecinie z 20 grudnia 2017 r., I SA/Sz 537/17 wynika, że rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "o.p.", znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 o.p. Ponadto, jak zauważył WSA w Olsztynie w wyroku z 2 lipca 2020 r., I SA/Ol 825/19, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony. (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z 29 marca 2017 r., I SA/Gd 56/17). Przepis art. 210 § 4 o.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., I FSK 2139/18). Trzeba bowiem pamiętać, że ww. obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania podatkowego zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się (a z pewnością w tej sprawie tak nie było) do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Poznaniu 17 marca 2021 r., I SA/Po 758/20). Organy podatkowe nie wyjaśniły zatem (w sposób pełny i niebudzący żadnych wątpliwości) okoliczności stanu faktycznego sprawy, np. wpływu (zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej) - na wymiar podatku za 2021 r. lokalizacji na spornej działce rurociągu Polska-Litwa, poprzestając jedynie na treści ewidencji gruntów i budynków. Również uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć w tym zakresie budzą zastrzeżenia (Wójt na ten temat milczy, zaś Kolegium odnosi się do tej okoliczności w sposób lakoniczny). Sąd zauważa przy tym, że nie ma przy tym sporu co do tego kwestii własności spornego gruntu (lasów) i tego, że zasadniczo to właściciele są podatnikami w podatku rolnym i leśnym. Tym samym, w ocenie sądu SKO dopuściło się naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Powyższe powoduje również, że organ odwoławczy uchybił art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 210 § 4 tej ustawy. Z tych względów sąd uznał kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę, SKO uwzględni przedstawioną wyżej ocenę oraz spostrzeżenia sądu i dokona niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, dotyczących stanu faktycznego, poddając następnie zgromadzony materiał dowodowy wnikliwej i wszechstronnej analizie i ocenie. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach przysługujących mu kompetencji, w oparciu o wyżej wymienione przepisy uznał zatem, że zawiera ona istotne wady, powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie. To skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.). O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 ustawy procesowej.