I SA/Po 579/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi " A" [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z [...] lutego 2021 r. " A" [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania hali namiotowej. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że na terenie prowadzonego przez nią zakładu w O. znajduje się hala namiotowa o wymiarach [...] m x [...] m x [...] m, której konstrukcja składa się z powtarzalnych aluminiowych ram o rozpiętości osiowej 20 m, wykonanych z profili zamkniętych prostokątnych, o wymiarach [...] x [...] x [...] mm. Osiowy rozstaw ram wynosi 5,0 m. Ramy posiadają sztywne węzły z cynkowanych profili stalowych, skręcanych śrubami M16 kl. 5.8. Płatwie dachowe przymocowano do ram za pomocą połączeń haczykowatych. Rozstaw płatwi w rzucie wynosi ok. 2,70 m. Od góry, na konstrukcji, rozpięty jest niepalny materiał poliestrowy powlekany pcw, o gramaturze [...] g/m2, tworząc pokrycie dachu. Rygle dachowe nachylone są pod kątem 22° , przez co spadek połaci dachu to 40,4%. Z czterech boków obiektu, przestrzenie między słupami konstrukcyjnymi wypełniają płyty warstwowe i ścienne o [...] mm grubości rdzenia izolacyjnego z pianki poliuretanowej, formujące pionowe przegrody. W jednej z przegród (ścian) umiejscowiono jednoskrzydłowe drzwi oraz segmentową podnoszoną bramę. Hala nie posiada posadzki ani innego rodzaju podłogi - jest posadowiona bezpośrednio na asfaltowym placu. Słupy konstrukcyjne hali zamocowane są do podłoża w postaci asfaltowego placu stalowymi szpilami d 25 mm, długości minimum 100 cm, za pośrednictwem systemowych blach stopowych. Prostokątna blacha podstawy każdego słupa jest przyspawana do jego trzonu i ustawiona w taki sposób, aby jej środek ciężkości pokrywał się ze środkiem ciężkości przekroju poprzecznego trzonu słupa. Każdy słup konstrukcyjny zakotwiony został w gruncie czterema szpilami przechodzącymi przez posadowioną na placu asfaltowym podstawę słupa i dalej w głąb gruntu. Miejsca, w których szpile umieszczone są w gruncie, nie są stabilizowane, wzmocnione za pomocą betonu, żelbetu, cegły czy kamienia. Demontaż opisanego mocowania nie wymaga prowadzenia prac budowlanych i obiekt może zostać przeniesiony w inne miejsce, bez uszczerbku dla jego konstrukcji i funkcjonalności. Wskazana konstrukcja aluminiowa, rozpięty na niej materiał poliestrowy oraz boczne płyty warstwowe tworzą obiekt posiadający dwuspadowy dach oraz pionowe przegrody budowlane. Usztywnienie obiektu zapewniają liniowe stężenia ścienne i dachowe. Halę wyposażono w instalację elektryczną. Obiekt pełni funkcje magazynowe. W ewidencji środków trwałych spółki hala namiotowa widnieje pod nr inw. [...]- [...]. Projekt budowlany hali z listopada 2015 r., nr [...], z Dokumentacją techniczną przygotowaną przez firmę B Sp. z o.o., został zatwierdzony przez Starostę [...] dnia [...] stycznia 2016 r. W ewidencji gruntów i budynków hala ujęta jest jako budynek o identyfikatorze [...], rodzaj według KTŚ - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, klasa według [...] - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, funkcja główna - inny budynek magazynowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy hala namiotowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. – w skrócie: "p.b.") albo jako budowla z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 9 p.b.? Zdaniem spółki opisana we wniosku hala namiotowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ponieważ nie jest ani budynkiem z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., ani nie jest budowlą z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 9 p.b. W ocenie spółki, hala namiotowa jest tymczasowym obiektem budowlanym, niepowiązanym trwale z gruntem, ale nie będąc wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b., jako budowla i nie będąc wskazaną jako budowla w innych przepisach p.b. i w załączniku do p.b., nie jest budowlą w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. Burmistrz Miasta i Gminy w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2021 r., nr [...], uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przedstawiony we wniosku opis techniczny pozwala uznać, że hala magazynowa jest obiektem budowlanym solidnym, trwale związanym z gruntem, a prostokątne stopowe blachy podstawy słupów konstrukcyjnych i stalowe szpile długości minimum 100 cm, dzięki którym hala jest zamocowana do asfaltowego podłoża i dalej w głąb gruntu stanowią element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt. Zdaniem organu, rozmiary, cechy konstrukcyjne, jak również okoliczność, że odnoszący się do hali projekt budowlany nr [...] z listopada 2015 r. został zatwierdzony przez Starostę [...], a hala namiotowa została ujawniona w ewidencji budynków świadczą o "nietymczasowym" charakterze obiektu. Organ zaznaczył, że zgodnie z p.b. wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy spełnione są warunki uzyskania pozwolenia na budowę. Decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego poprzedza wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Natomiast nie wymagają pozwolenia na budowę tymczasowe obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem i przewidzianych do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce. W ocenie organu, opisana we wniosku hala namiotowa powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem spełnia wszystkie charakterystyczne dla budynku cechy. Ponadto za taką klasyfikacją przemawia fakt, że hala namiotowa jest ujawniona i sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek o identyfikatorze [...]. W tym kontekście wskazano, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego i zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm. – w skrócie: "p.g.k.") stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości. Organ uznał, że podnoszona przez spółkę kwestia technicznej możliwości przeniesienia hali namiotowej na inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania jej za trwale związanej z gruntem. Ponadto organ zaznaczył, że w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia cech obiektu, ani nie ma możliwości poczynienia kompleksowej analizy dokumentacji architektoniczno- budowlanej, dokonania oględzin obiektu czy też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ ogranicza się jedynie do treści wniosku i opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. W skardze z [...] czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Burmistrza Miasta i Gminy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez: a) błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że: • niezbędna w przypadku budynku cecha trwałego związania z gruntem ma być rozumiana jako posadowienie obiektu na tyle trwałe, aby zapewnić mu trwałość konstrukcji, stabilność i możliwość przeciwdziałania siłom zewnętrznym mogącym go zniszczyć, spowodować jego przesunięcie czy przewrócenie, zaś czynnikiem rozstrzygającym o trwałości połączenia obiektu z gruntem jest konstrukcja techniczna obiektu, jego masa całkowita i rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa, oraz na przyjęciu • takiego rozumienia słowa "fundamenty", wedle którego, o tym czy obiekt posiada fundamenty nie decyduje ani technika jego wykonania, ani sposób zagłębienia w gruncie, ani nawet możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce - co w obydwu przypadkach daje rezultaty nieostre, nazbyt szerokie i tym samym stanowi naruszenie zasad szczególnej określoności i wyłączności ustawowej prawa podatkowego, wywodzących się z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), podczas gdy: • znaczenie zwrotu "trwale związany z gruntem" powinno być odczytywane nie tylko jako warunek takiego połączenia obiektu z gruntem, które zapewnia mu stabilność i pozwala przeciwstawiać się działaniu czynników zewnętrznych, ale także wymóg, aby siła połączenia była tak znaczna, że odłączenie obiektu od gruntu wywołuje poważne - zasadnicze - zmiany w jego konstrukcji technicznej, uszkodzenie, czy nawet zniszczenie tej konstrukcji i obiektu jako takiego, lub uszczerbek dla jego funkcjonalności, • natomiast słowo "fundamenty", w kontekście definicji budynku z u.p.o.l. oznacza element konstrukcji obiektu, znajdujący się w jej dolnej części, przynajmniej fragmentarycznie zagłębiony w gruncie, którego podstawowym zadaniem jest przekazywanie obciążeń całości obiektu na grunt, ale także stabilizacja obiektu, zapewnienie równomiernego osiadania, ochrona przed zawilgoceniem, wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna, przybierający formę przestrzenną prostopadłościanu, ostrosłupa ściętego, kielicha (stopy prefabrykowane), bądź o kształcie schodkowym, b) niewłaściwe zastosowanie do hali namiotowej, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych pod nr inw. [...]-[...], polegające na przyjęciu, że stalowe szpile, mocujące konstrukcję hali do podłoża i podstawy słupów stalowych, stanowią element konstrukcji budowlanej obiektu w jej najniższej części, mający za zadanie przeniesienie ciężaru obiektu na grunt - a zatem są fundamentami hali, a fundamenty te zapewniają hali trwałe związanie z gruntem, podczas gdy przedmiotowe szpile i blachy to po prostu system mocujący konstrukcję do podłoża (niestanowiącego fundamentów), ewentualnie stabilizujący obiekt, wobec czego szpile i blachy - będąc wykonanymi z innych materiałów i nie posiadając formy przestrzennej fundamentów - nie są fundamentem hali, ponadto opisany układ przytwierdzający halę do podłoża nie powoduje jej trwałego związania z gruntem, ponieważ jest całkowicie i stosunkowo łatwo demontowalny, bez potrzeby prowadzenia robót budowlanych, a demontaż i przeniesienie hali w inne miejsce nie powoduje uszkodzenia czy zniszczenia jej konstrukcji, ani nie wpływa negatywnie na jej funkcjonalność - w związku z czym analizowany obiekt, nie posiadając fundamentów i trwałego związku z gruntem, nie spełnia aż dwóch z koniecznych czterech kryteriów uznania obiektu za budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i budynkiem nie jest, 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - do hali namiotowej, która nie realizując kryteriów uznania jej za budynek z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. i nie będąc budynkiem z upoi oraz z względu na - wywodzoną z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. - zasadę zupełności (kompletności) opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości, powinna być zakwalifikowana jako budowla, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., 3) art. 21 ust. 1 p.g.k. przez: a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są w każdym przypadku bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego, co oznacza, że obiekt ujęty w ewidencji jako budynek musi być zakwalifikowany jako budynek również na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie realizuje definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., podczas gdy definicja budynku, w oparciu o którą prowadzona jest ewidencja gruntów i budynków oraz dokonywane są wpisy do tego rejestru i o której jest mowa w § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393), odsyła wprost do definicji budynku z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), która nie odpowiada i jest niezgodna z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., a ponadto z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada związania danymi z ewidencji gruntów i budynków doznaje wyjątków w związku ze stwierdzeniem wad wpisów ewidencyjnych, co uprawnia organ do dokonania samodzielnych ustaleń zmierzających do skonkretyzowania rzeczywistego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podstawy opodatkowania, b) niewłaściwe zastosowanie do hali namiotowej, która nie posiadając fundamentów i trwałego związku z gruntem, nie spełnia aż dwóch z koniecznych czterech kryteriów uznania obiektu za budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez co nie jest budynkiem ani na płaszczyźnie przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 2 p.b.), ani w obszarze podatku od nieruchomości, 4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie - w istocie niezastosowanie - w sytuacji występowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - czyli definicji budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - a konkretnie, co do zamieszczonych w tym przepisie pojęć "trwale związany z gruntem" oraz "fundamenty", tj. w takich okolicznościach, że po wykorzystaniu językowych dyrektyw interpretacyjnych i ewentualnym odrzuceniu interpretacji sprzecznych z dyrektywami systemowymi nie występuje jedno znaczenie wspomnianych określeń, wskutek czego podane wyrażenia budzą poważne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są liczne i rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych, które ponadto wskazują nieostre i zbyt szerokie znaczenia wymienionych zwrotów, przez co dochodzi do naruszenia konstytucyjnych zasad szczególnej określoności i wyłączności ustawowej z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a"). Przedmiotem skargi jest wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że opisana we wniosku hala namiotowa powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem spełnia wszystkie charakterystyczne dla budynku cechy. Ponadto za taką klasyfikacją przemawia fakt, że hala namiotowa jest ujawniona i sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków, jako budynek. Zdaniem organu, akcentowana przez skarżącą kwestia technicznej możliwości przeniesienia hali namiotowej na inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania jej za trwale związanej z gruntem. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, przedmiotowa hala namiotowa nie posiadając fundamentów i trwałego związku z gruntem, nie spełnia dwóch z koniecznych czterech kryteriów uznania obiektu za budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez co nie jest ona budynkiem ani na płaszczyźnie przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 2 p.b.), ani w obszarze podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej o braku trwałego związania tego obiektu z gruntem przesądza układ mocowania konstrukcji do placu- jest on odwracalny i całkowicie demontowalny – dzięki czemu hala może zostać usunięta z aktualnego miejsca i postawiona w innymi miejscu, bez potrzeby wykonywania robót budowlanych. W ocenie skarżącej hala namiotowa nie jest także budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 9 p.b., jest natomiast tymczasowym obiektem budowlanym, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.- "opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Ponadto zgodnie art. 3 pkt 1 p.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Nowelą z dnia 20 lutego 2015 r., która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym oceny przesłanki trwałego związania z gruntem obiektu budowlanego, kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21. W sentencji uchwały NSA stwierdził, że - "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Istotne w tej sprawie są rozważania NSA poświęcone zagadnieniu pojęcia – "trwale związany z gruntem". NSA zwrócił uwagę, że przy definiowaniu tego pojęcia w dotychczasowym orzecznictwie postrzegano je: 1) w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3286/17) bądź, 2) w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. art. II OSK 536/18). Zdaniem NSA, specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. NSA zauważył, że próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. W ocenie NSA orzekającego w sprawie III FPS 1/21, wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielić też należy pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/09). Wychodząc z tych założeń NSA uznał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności. W konkluzji rozważań NSA doszedł do wniosku, że brak którejkolwiek z opisanych cech budynku eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 p.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli. Odnosząc powyższy pogląd do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku stwierdzić należy, że sporna hala namiotowa nie została przymocowana do gruntu przy pomocy fundamentu. Trafnie zwróciła uwagę skarżąca, że w tej sprawie nie można odwołać się wprost do powołanego przez organ wyroku WSA w Rzeszowie z 11 października 2018 r. (I SA/Rz 737/18), skoro w okolicznościach faktycznych tamtej sprawy występują betonowe bloki posadowione na głębokości 1 m poniżej poziomu terenu, które pełniły funkcję fundamentu. Z tych względów Sąd podzielił ocenę skarżącej, że wobec nie istnienia dwóch z czterech ustawowych cech, kwalifikujących obiekt budowlany jako budynek, sporna hala namiotowa nie może być kwalifikowana jako budynek, w celu jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższej oceny nie może zmienić podkreślany przez organ fakt ujawnienia hali namiotowej jako budynku w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę na kwestię braku bezwzględnego związania danymi z tej ewidencji przy kwalifikowaniu obiektu budowlanego jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro ujawnienie budynku w ewidencji nie następuje na podstawie tych samych kryteriów (np. brak wymogu posiadania fundamentów oraz warunku wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (strona [...] skargi)), które musi uwzględnić organ podatkowy. W kontekście tego zarzutu skargi wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 o.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16). Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15), wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16). W sytuacji istotnej rozbieżności między stanem rzeczywistym, a zapisami ewidencji gruntów i budynków, tut. Sąd zwracał uwagę, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd przyjął, że taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 28 lutego 2018 r.,I SA/Po 1176/17, z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17). W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W okolicznościach konkretnej sprawy WSA w Szczecinie zasadnie podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nawiązując do ustalonych w tamtej sprawie bezspornych okoliczności faktycznych Sąd ten stwierdził, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 18/18). W kontekście tożsamych okoliczności faktycznych jak w sprawie o sygn. akt. I SA/Sz 18/18, NSA stwierdził z kolei, że formalistyczna wykładnia art. 21 p.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). NSA wskazał także, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa. Nie ma w tej sprawie wątpliwości co do prawidłowości oceny skarżącej, której organ interpretacyjny nie kwestionował, że przedmiotowa hala namiotowa nie jest budowlą. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącej przedstawione w uzasadnieniu skargi. Przedmiotowa hala namiotowa nie została wymieniona jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 p.b., ani w innych przepisach tej ustawy i jej załączniku. Hala ta nie jest też przykładem urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 p.b. Zasadnie skarżąca podkreśla, że okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku nie pozwalają na stwierdzenie, że hala namiotowa jest częścią innej, złożonej budowli. Hala namiotowa opisana we wniosku jest zatem tymczasowym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 5 p.b.), nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu występujące w sprawie wątpliwości interpretacyjne co do rozumienia pojęcia "trwale związany z gruntem" uzasadniają zastosowanie w sprawie art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). W tym kontekście zauważyć należy, że w uzasadnieniu powołanej na wstępie uchwały wydanej w sprawie III FPS 1/21, NSA stwierdził m.in., że przepisy u.p.o.l. odnoszące się do pojęcia budynku i budowli nie były nowelizowane od początku ich wprowadzenia do ustawy podatkowej, ewoluowały natomiast "przepisy prawa budowlanego" i miało to wpływ na trudności w zbudowaniu normy prawnej (jej odtworzenie wymaga sięgnięcia do dwóch, a czasem nawet trzech ustaw, z których tylko jedna mieści się w systemie prawa podatkowego) i to w sposób pozwalający na jednoznacznie ustalenie, jak zdefiniować budynek oraz budowlę, gdzie przebiega granica między tymi pojęciami. Na problemy interpretacyjne z tym związane wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w podjętym w składzie siedmiu sędziów tzw. postanowieniu sygnalizacyjnym z 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. NSA powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. S 3/20, którym dokonano sygnalizacji Sejmowi, Senatowi oraz Ministrowi Finansów o istnieniu "uchybień w prawie, których usunięcie jest niezbędne do zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), polegających na zawarciu w tym przepisie odwołania do przepisów prawa budowlanego, co nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych". NSA podkreślił, że nadal postuluje (podobnie jak Trybunał Konstytucyjny) pilne dokonanie zmian legislacyjnych, w kierunku jednoznacznego ujęcia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości w jednej ustawie podatkowej. Zdaniem NSA mamy do czynienia bowiem z niedookreślonymi pojęciami prawnymi, których właściwa subsumcja nastręcza duże problemy praktyczne. Prowadzi to do znaczącej trudności w zakresie pewności stosowania prawa podatkowego i wzbudza uzasadnione obawy dla podmiotów, których one dotyczą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).