I SA/Bk 363/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. oddala skargę,- W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] określił Panu W. K. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 23.909 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów podatkowych w sumie o kwotę 126.648,59 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia - 33.183,57 zł oraz z tytułu niezaksięgowanego przychodu należnego z tytułu odsprzedaży usług (prac projektowych) - 93.465,02 zł. Ponadto uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.558,05 zł stanowiącą wartość zużytej energii elektrycznej na obiekcie położonym w A. nieoddanym do użytkowania. Z powyższą decyzją nie zgodził się pełnomocnik Skarżącego i w złożonym odwołaniu zakwestionował m.in. fakt uzyskania przez podatnika przychodów z nieodpłatnych świadczeń związanych z otrzymaniem 1.000.000 zł od J. M. na zakup nieruchomości. Podkreślił, że postanowienia zawartej umowy zaliczki, która w jego ocenie nie wygasła, jest nadal aktualna i obowiązuje obie strony. Zdaniem pełnomocnika, brak formy pisemnej aneksu do umowy zaliczki nie powoduje nieważności dokonanej zmiany umowy, bowiem strony mogły ustnie postanowić o przedłużeniu umowy, co też uczyniły. Brak jest podstaw do kwestionowania obowiązywania umowy, skoro strony zgodnie oświadczają, że podpisana umowa zaliczki ciągle obowiązuje. Zaznaczył, że strony nie zawarły umowy sprzedaży w terminie określonym w umowie zaliczki ponieważ status prawny nieruchomości na zakup, której wpłacono zaliczkę się skomplikował. Odłożenie transakcji sprzedaży związane jest w ocenie Skarżącego z koniecznością wyjaśnienia wszystkich wątpliwości dotyczących nieruchomości a także możliwości realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego. Jest to warunek, którego spełnienie stanowi o zainteresowaniu kupującego kupnem udziału w tej nieruchomości. Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował też stanowisko organu I instancji, odnośnie zaliczenia przez ten organ do przychodów podatkowych kwoty 93.465,02 zł związanej z wykonaniem dokumentacji budowlanej budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego w A. przy ul. [...] oraz w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego, koszty energii elektrycznej dotyczące m.in. oświetlenia posesji przy ul. [...] w A. należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, ponieważ ponoszone są w celu zabezpieczenia składnika majątku, a nie jego ulepszenia. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do poszczególnych spornych kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] lutego 2009 r. zawarta została umowa zaliczki pomiędzy Skarżącym, M. K. (sprzedającymi), a J. M. (kupującym). Kupujący zobowiązał się przekazać zaliczkę na poczet ceny zakupu 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w A. przy ul. [...]. Wpłatę zaliczki w wysokości 1.000.000 zł dokonaną [...] lutego 2009 r. udokumentowano fakturą [...] z [...] lutego 2009 r. W § 5 umowy zaliczki strony ustaliły ostateczny, nieprzekraczalny termin zawarcia transakcji w formie aktu notarialnego do [...] czerwca 2009 r. W tym samym paragrafie sprzedający oświadczyli również, iż powyższa nieruchomość zostanie wydana i opuszczona wraz z osobami towarzyszącymi nie później niż do [...] czerwca 2009 r. Ponadto w § 8 zawartej umowy zaliczki określono, że wszelkie zmiany warunków umowy wymagają formy pisemnej. Transakcja kupna-sprzedaży nie doszła do skutku. Zaliczka nie została zwrócona w roku badanym, ani też w latach następnych. W związku z powyższym organ I instancji słusznie uznał, że nie zwrócenie wpłaconej kwoty oznacza, że Skarżący osiągnął przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") stanowi przychód z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego jakoby sporna umowa ciągle obowiązywała, a po jego stronie nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu. Zaznaczył, że umowa zaliczki zawarta pomiędzy Skarżącym, a J. M. określa termin końcowy zawartej umowy. Termin ten został oznaczony przez Strony jako wystąpienie określonego zdarzenia, tj. zawarcia umowy kupna-sprzedaży 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości w formie aktu notarialnego położonej w A. nie później niż do dnia [...] czerwca 2009 r. Brzmienie § 5 umowy zaliczki wskazuje na zamiar kontynuowania przez strony umowy zaliczki dopóty, dopóki strony nie zawrą umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego nie później niż do [...] czerwca 2009 r. Ponadto sprzedający deklarują, że powyższa nieruchomość zostanie wydana i opuszczona wraz z osobami towarzyszącymi nie później niż do [...] czerwca 2009 r. Skoro zatem a contrario, strony nie zawarły przyrzeczonej transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, w terminie wynikającym z umowy zaliczki, należy stwierdzić, że umowa wygasła z upływem terminu określonego w umowie, tj. [...] czerwca 2009 r. Organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że do zawartej umowy zaliczki nie został sporządzony żaden pisemny aneks, a zatem twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że zawarto ustne porozumienie dotyczące zmiany zasad obowiązywania umowy nie zasługiwał na uwzględnienie. Twierdzenie, że podpisana umowa zaliczki obowiązuje w dalszym ciągu strony, bowiem wola stron co do obowiązywania umowy została potwierdzona w pisemnych wyjaśnieniach z [...] sierpnia 2012 r. i z [...] października 2012 r. złożonych kontrolującym jest próbą przekształcenia umowy i warunków jej obowiązywania, a tym samym stworzenia innej relacji między stronami, jak i podważenia ostatecznego, nieprzekraczalnego terminu zawarcia transakcji kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego ustalonego w umowie zaliczki do [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., ustosunkowując się do zarzutów w kwestii dotyczącej wydatków poniesionych na dokumentację budowlaną budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego w A. wskazał, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPU-H A., której przedmiotem był głównie wynajem lokali oraz pośrednictwo w zakupie i sprzedaży nieruchomości. W dniu [...] maja 2007 r. zawarł z firmą F. Sp. z o.o. umowę na wykonanie prac projektowych budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego przy ul. [...]. W tym okresie Spółka z o.o. D. jeszcze nie istniała. Spółka ta powstała [...] sierpnia 2007 r., a Skarżący wniósł do nowopowstałej Spółki aport w postaci nieruchomości przy ul. [...]. W tym samym dniu, Skarżący zawarł z D. Sp. z o.o. umowę pośrednictwa sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do sprzedaży lokali mieszkalnych. W ramach tej umowy Skarżący zobowiązał się również do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej dot. nieruchomości przy ul. [...]. Do przedmiotowej umowy w dniu [...] sierpnia 2007 r. zawarto porozumienie, z którego wynika, że D. Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkie udokumentowane koszty poniesione przez Skarżącego (tj. przez PPU-H A.). Mimo, że Strona, jak wynika z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., poniosła koszty dotyczące dokumentacji budowlanej na nieruchomości przy ul. [...], to nie refakturowała ich na rzecz D. Sp. z o.o. W koszty działalności zaliczyła natomiast kwotę 93.465,02 zł na podstawie faktur VAT, wystawionych przez F. Sp. z o.o., nr [...] z dnia [...] września 2009 r. na kwotę netto 43.700 zł plus podatek VAT 9.614 zł oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. na kwotę netto 49.765,02 zł i podatek VAT 10.948,30 zł dotyczących prac projektowych. Zdaniem organu, brak faktury wystawionej na rzecz Spółki z o.o. D. nie oznacza, że nie powstał przychód należny z tytułu odsprzedaży wykonanych prac projektowych przez Agencję na rzecz Spółki. Refakturowanie usług powstaje w sytuacji, kiedy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Jak wynika z porozumienia zawartego [...] sierpnia 2007 r. pomiędzy Agencją, a Spółką z o.o. w organizacji poniesione koszty Agencja miała refakturować na rzecz Spółki. Kosztami wykonania usługi zostaje obciążony podmiot, który ostatecznie z niej korzysta - czyli wspomniana osoba trzecia. Natomiast podmiot refakturujący, do refakturowanych świadczeń powinien zastosować zasady przewidziane zarówno w zakresie terminu wystawienia faktury, jak i powstania przychodu należnego. Przychody podatnika z tytułu należności wynikających z wystawionej refaktury należy rozpatrywać na podstawie przepisów określających datę powstania przychodów należnych. W odniesieniu do daty powstania przychodu należnego z tytułu refaktury właściwy jest art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią za przychód z działalności uważa się kwoty należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane (...) natomiast za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Co do zasady powstanie przychodu należnego wiąże się więc z wykonaniem usługi lub wystawieniem faktury VAT. Cechą należności w rozumieniu "przychód należny", o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest to, że dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. "Kwoty należne" są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. U Skarżącego, tj. A. z chwilą faktycznego wykonania usługi, tj. sporządzenia dokumentacji budowlanej powstał przychód należny. Skarżący nie wystawiając faktury dla Spółki z o.o. D. za wykonane prace projektowe i nie ujmując należnego przychodu w ewidencji za 2009 r. zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 93.465,02 zł. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 2.558,05 zł, poniesionych przez podatnika na energię elektryczną zużytą na obiekcie położonym w A. przy ul. [...]. Zaznaczył, że w/w nieruchomość została przyjęta przez Skarżącego na stan środków trwałych jako środek trwały w budowie, od której nie była naliczana amortyzacja, ponieważ inwestycja na tej nieruchomości nie była zakończona i nie została oddana do użytkowania. Tym samym, mając na uwadze treść art. 22f ust.1 i art. 22g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przyjąć należało, że wydatki związane z zużytą energią elektryczną w budynku przy ul. [...] poniesione do czasu oddania w/w obiektu do użytkowania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego i będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. - przepisów prawa cywilnego, tj. art. 60, art 65, art. 74, art. 76 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr.16, poz. 93 z późn. zm. dalej zwana także k.c); - przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał argumentację z odwołania od decyzji organu I instancji. W jego ocenie ustalenia do jakich doszły organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania, w zakresie uzyskania przez Skarżącego nieodpłatnego świadczenia, nie wykazania przychodu związanego z wykonaniem dokumentacji budowlanej oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużycia energii elektrycznej, należało uznać za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy trzech kwestii. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów skarbowych w zakresie w jakim uznano, że: (-) uzyskał on przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 33.183,57 zł; (-) nie wykazał przychodu należnego z tytułu odsprzedaży usług (prac projektowych) w kwocie 93.465,02 zł; (-) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.558,05 zł stanowiącą wartość zużytej energii elektrycznej na nieoddanym do użytkowania obiekcie położonym w A. przy ul. [...]. Zdaniem Sądu, zarzuty stawiane w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie pierwszego ze spornych zagadnień organy ustaliły, że w dniu [...] lutego 2009 r. zawarta została umowa zaliczki pomiędzy W. K., M. K. (sprzedającymi), a J. M. (kupującym). Kupujący zobowiązał się przekazać zaliczkę na poczet ceny zakupu 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w A. przy ul. [...]. W § 5 umowy zaliczki strony ustaliły ostateczny, nieprzekraczalny termin zawarcia transakcji w formie aktu notarialnego do [...] czerwca 2009 r. W tym samym paragrafie sprzedający oświadczyli również, iż powyższa nieruchomość zostanie wydana i opuszczona wraz z osobami towarzyszącymi me później niż do [...] czerwca 2009 r. W § 8 zawartej umowy zaliczki określono, że wszelkie zmiany warunków umowy wymagają formy pisemnej. Wpłaty zaliczki w wysokości 1.000.000 zł dokonano w dniu lutego 2009 r. Jak ustalono, transakcja kupna-sprzedaży nie doszła do skutku, zaś zaliczka nie została zwrócona. W tych okolicznościach organy uznały, że nie zwrócenie wpłaconej kwoty oznacza, że podatnik osiągnął przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi przychód z działalności gospodarczej. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że umowa zaliczki określa termin końcowy zawartej umowy. Termin ten został oznaczony przez strony jako wystąpienie określonego zdarzenia, tj. zawarcia umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego nie później niż do dnia [...] czerwca 2009 r. (§ 5 umowy). Ponadto sprzedający umówiły się, że nieruchomość zostanie wydana i opuszczona wraz z osobami towarzyszącymi nie później niż do [...] czerwca 2009 r. Skoro strony nie zawarły przyrzeczonej transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości w terminie wynikającym z umowy zaliczki, należy zgodzić się z organami, że umowa wygasła z upływem terminu określonego w umowie, tj. [...] czerwca 2009 r. Materiał dowodowy wskazuje też, że do zawartej umowy zaliczki nie został sporządzony żaden pisemny aneks zmieniający warunki tejże umowy. Przedstawiona wykładania umowy opiera się na treści umowy, w której strony jednoznacznie wyraziły swoją wolę, uwzględnia także okoliczności, w których doszło do jej zawarcia. Nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącego, że umowa zaliczki z dnia [...] lutego 2009 r. nadal obowiązuje, bowiem strony umowy uzgodniły, iż termin [...] czerwca 2009 r. ulega przedłużeniu do czasu zakończenia postępowań administracyjnych i ostatecznego rozstrzygnięcia o możliwości realizacji inwestycji. Organy prawidłowo oceniły, że wyjaśnienia dotyczące wydłużenia terminu obowiązywania umowy zaliczki (potwierdzone przez J. M.) zostały przedstawione wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego i nie mogą wpływać na ocenę rozpatrywanej sprawy. Jest to w istocie próba przedstawienia relacji pomiędzy stronami umowy w taki sposób, aby podatnik mógł jak najdłużej korzystać z obcego kapitału bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tego tytułu. W celu uwiarygodnienia tych twierdzeń został podniesiony przez Skarżącego niepewny - w jego ocenie - stan prawny nieruchomości. Pomimo wyjaśnienia tegoż stanu prawnego nieruchomości Skarżący nie podjął działań zmierzających do zrealizowania umowy zaliczki. W dniu [...] kwietnia 2011 r. nieruchomość została wpisania do rejestru zabytków, nadto jak wyjaśnił sam Skarżący, WSA w Warszawie wyrokiem z 9 lutego 2012 r., I SA/Wa 1592/11 oddalił skargę od decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wydanej w tej sprawie. Podatnik pomimo upływu kilku lat nie był w stanie wskazać dowodów potwierdzających konkretne działania mające na celu realizację planowanej inwestycji. Mimo podnoszonych okoliczności strony nie zawarły też aneksu do umowy zaliczki, by uregulować kwestię związaną z wpłaconą na rzecz Skarżącego kwotą 1.000.000 zł. Trzeba podkreślić, że zaliczka nie została zwrócona w roku badanym, ani też w latach następnych. Podatnik przeznaczył ją natomiast na własne potrzeby o czym świadczą zapisy w prowadzonej ewidencji konta 131 - Bieżący rachunek bankowy. Korzystał zatem nieodpłatnie z obcego kapitału, dysponując kwotą 1.000.000 zł bez ponoszenia kosztów np. w formie odsetek należnych w przypadku zaciągnięcia kredytu. Nie zwrócenie wpłaconej kwoty oznacza zatem, że podatnik osiągnął przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym należy zgodzić się z organami, że podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 33.183,57 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego tj. art. 60, art. 65, art. 74, art. 76, a także przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Przechodząc do kolejnego zagadnienia należy wskazać, iż organu ustaliły, że Skarżący w dniu [...] maja 2007 r. zawarł z firmą F. Sp. z o.o. umowę na wykonanie prac projektowych budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego przy ul. [...]. Następnie w dniu [...] sierpnia 2007 r. powstała Spółka z o.o. D., do której Skarżący wniósł aport w postaci nieruchomości przy ul. [...]. W tym samym dniu Skarżący zawarł z D. Sp. z o.o. umowę pośrednictwa sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do sprzedaży lokali mieszkalnych. W ramach tej umowy Skarżący zobowiązał się również do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...]. Do ww. umowy w dniu [...] sierpnia 2007 r. zawarto porozumienie, z którego wynika, że D. Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez Skarżącego (tj. przez PPU-H A.). Mimo, że Skarżący, jak wynika z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., poniósł koszty dotyczące dokumentacji budowlanej na nieruchomości przy ul. [...], to nie refakturował ich na rzecz D. Sp. z o.o. W koszty działalności zaliczył natomiast kwotę 93.465,02 zł na podstawie faktur VAT, wystawionych przez F. Sp. z o.o. dotyczących prac projektowych. Należy zgodzić się z organem, że brak faktury wystawionej na rzecz Spółki z o.o. D. nie oznacza, że u Skarżącego nie powstał przychód należny z tytułu odsprzedaży wykonanych prac projektowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w pierwotnie wydanej decyzji z [...] marca 2013 r. organ I instancji nie uznał poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji budowlanej budynku przy ul. [...] za koszty uzyskania przychodów A. wskazując, że Skarżący nie prowadził działalności w zakresie budownictwa, a poniesione koszty nie dotyczyły bezpośrednio A. Pełnomocnik Skarżącego kwestionując te ustalenia w odwołaniu z [...] kwietnia 2013 r. twierdził, że po zawiązaniu D. Sp. z o.o. Agencja i Spółka przyjęły, że przy kontynuowaniu inwestycji wydatki ponoszone przez Agencję będą refakturowane na D. Oba podmioty dały temu wyraz podpisując pisemne porozumienie dotyczące refakturowania wydatków związanych z inwestycją przy ul. [...]. Wskazał, że - "Ponoszenie wydatków związanych z inwestycją przez Agencję, a następnie refakturowanie ich w przyszłości na D. Sp. z o.o. było wynikiem ustaleń między podatnikami. Ustalenia te spisano w formie porozumienia.". W tych okolicznościach nie sposób uznać za wiarygodne aktualnych twierdzeń zawartych w skardze, iż w analizowanym przypadku nie można mówić o refakturowaniu usług. Ta zmiana stanowiska wiąże się zatem z przyjęciem przez organy, że Skarżący przy rozliczeniu wydatków poniesionych na dokumentację budowlaną winien zastosować zasady związane z refakturowaniem usług. Jak wskazano powyżej, w umowie pośrednictwa sprzedaży zawartej w dniu [...] sierpnia 2007 r. Skarżący zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...], a jednocześnie zawarto porozumienie, na mocy którego D.Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez Skarżącego. Strony zatem ustaliły, że Skarżący będzie ponosił koszty związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej nieruchomości przy ul. [...] i następnie będzie je przenosił na D. Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2012 r. I FSK 65/12 wskazał, że czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę. Przedstawione stanowisko podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Należy zgodzić się z organami, że w analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z refakturowaniem usług. Podatnik bowiem działając we własnym imieniu, ale na rzecz D. Sp. z o.o. ponosił koszty związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej nieruchomości przy ul. [...], które miał następnie przenieść na ten podmiot. Nie ma znaczenia, że w momencie podpisania umowy z F. Sp. z.o.o. nie istniała jeszcze D. Sp. z o.o. Ustalenia pomiędzy Skarżącym, a D. Sp. z o.o. dotyczące zasad ponoszenia spornych wydatków, a następnie ich przenoszenia na rzecz ostatecznego nabywcy zostały określone niewątpliwie już po powstaniu tej Spółki i zasady te podlegają ocenie w kontekście wystąpienia refakturowania usług. Niewątpliwie też czynności związane z wykonaniem przez firmę F. na zamówienie Skarżącego prac projektowych budynku przy ul. [...] mają charakter usługowy (co jest kwestionowane w skardze), a nie charakter dostawy towaru. Na gruncie podatku dochodowego przychody podatnika z tytułu należności wynikających z wystawionej refaktury należy rozpatrywać na podstawie przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według ust. 1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności. Zasadnie zatem organy przyjęły, że u Skarżącego powstał przychód należny z chwilą faktycznego wykonania usługi, tj. sporządzenia dokumentacji budowlanej. Nadinterpretacją są twierdzenia skargi, że z zawartej umowy pośrednictwa wynika, że Skarżący miał przedstawić D. Sp. z o.o. tylko jedną fakturę obejmującą wszelkie "globalne" poniesione przez niego koszty związane z realizacją umowy. D. Sp. z o.o. w ramach zawartego porozumienia zobowiązała się zwrócić wszelkie udokumentowane koszty poniesione przez pośrednika w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo-kosztowym. Taki zapis nie stanowił przeszkody do wystawienia faktury dotyczącej poniesionych wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji budowlanej. Podatnik nie wystawiając faktury na rzecz Spółki z o.o. D. za wykonane prace projektowe i nie ujmując należnego przychodu w ewidencji za 2009 r. zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 93.465,02 zł. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 2.558,05 zł poniesionych przez podatnika na energię elektryczną zużytą na obiekcie położonym w A. przy ul [...]. Nieruchomość ta została przyjęta przez Skarżącego na stan środków trwałych jako środek trwały w budowie, od której nie była naliczana amortyzacja, ponieważ inwestycja na tej nieruchomości nie była zakończona i nie została oddana do użytkowania. Stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: (1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, (2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (ust. 3). Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4). Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Zasadą jest, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich nabyciem, czy wytworzeniem. Wydatki te zwiększają wartość początkową środka trwałego i mogą być odniesione w koszty tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Podobne stanowisko przedstawił WSA w Lublinie w wyroku z 29 czerwca 2007 r., I SA/Lu 191/07 stwierdzając, że wszelkie nakłady poczynione na "środek" nieujęty w ewidencji środków trwałych nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu, natomiast zwiększają one jedynie jego wartość w rozumieniu przepisu art.16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem podstaw do podważenia stanowiska organów, że wydatki związane z zużytą energią elektryczną w budynku przy ul. [...] poniesione do czasu oddania tego obiektu do użytkowania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego i będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy wskazać, że niewątpliwie na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W kontrolowanej sprawie organy wypełniły powyższe wymogi. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wszechstronnie wyjaśniono okoliczności związane z zawartą umową zaliczki, rozliczeniem wydatków poniesionych na dokumentację budowlaną oraz dotyczące wydatków poniesionych na energię elektryczną w kontekście prawidłowej kwalifikacji podatkowej tych zdarzeń. Przekonująca ocena zebranego materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, gdzie organy przedstawiły argumentację leżącą u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie nie uchybia wymogom stawianym przez zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Podnoszona przez stronę kwestia długotrwałego prowadzenia postępowania wiązała się z koniecznością dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.