I SA/Bk 364/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania zwrotu utraconego zarobku w pełnej wysokości z tytułu stawiennictwa na wezwanie w siedzibie organu podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. B. kwotę 330,52 zł (słownie: trzysta trzydzieści złotych pięćdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2010 r. nr [...] w sprawie przyznania wynagrodzenia za utracony zarobek w wysokości 50,65 zł w związku z osobistym stawiennictwem Pana J. B. [...] października 2010 r. na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w toku czynności sprawdzających. 2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z [...] października 2010 r. został wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 w związku z niewykazaniem dochodów uzyskanych za granicą. Skarżący stawił się [...] października 2010 r. w siedzibie organu I instancji, gdzie do protokołu sporządzonego z czynności sprawdzających złożył wniosek o zwrot kwoty 86,20 zł wynikającej z utraconego zarobku wskutek stawiennictwa na wezwanie do urzędu skarbowego. Powyższe wezwanie zawierało pouczenie, iż czynności należy dokonać "osobiście za pośrednictwem poczty lub pełnomocnika w terminie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania". Jednocześnie do organu I instancji przedłożył "oświadczenie w sprawie wysokości utraconego zarobku wskutek stawiennictwa do Urzędu Skarbowego" i zaświadczenie nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. wydane przez Urząd Miejski w S. zaświadczające, iż figuruje jako podatnik podatku rolnego za grunty o pow. [...] ha fizycznych w tym [...] ha przeliczeniowych. 3. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2010 r. przyznał Skarżącemu wynagrodzenie za utracony zarobek w wysokości 50,65 zł. Organ I instancji wyliczył wysokość utraconego przez stronę skarżącą zarobku dokonując przemnożenia kwoty dochodu z 1 ha przeliczeniowego określonej zgodnie z obwieszczeniem Prezesa GUS przez ilość hektarów przeliczeniowych użytków rolnych, a następnie dzieląc uzyskany wynik przez ilość dni w roku. 4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia przez podwyższenie przyznanego zwrotu utraconego zarobku do żądanej kwoty, tj. 76,20 zł. W ocenie strony skarżącej błąd organu polega na podziale dochodu rocznego na 365 dni roboczych, zamiast na 265 dni roboczych, brak podwyższenia przyznanego zarobku o stratę z tytułu posiadania niedochodowych gruntów, wadliwego oparcia się na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz nieuwzględnienia kryteriów dochodu w rolnictwie Głównego Urzędu Statystycznego. Skarżący stwierdził, że w Polsce jako ekwiwalent pełnego etatu przyjęto 2120 godzin pracy w roku, co stanowi 265 dni roboczych po 8 godzin dziennie. Zauważył ponadto, że zasady obliczania dni roboczych w miesiącu, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 7 lutego 1983 r. w sprawie postępowania o świadczenia emerytalno-rentowe i zasady wypłaty tych świadczeń, mają uniwersalne zastosowanie. 5. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść art. 266 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p.")podkreślił, że zwrotu kosztów podróży organ dokonuje wyłącznie na żądanie strony uprawnionej, które powinno być złożone przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że zasadny jest zwrot kosztów związanych z osobistym stawiennictwem strony skarżącej na wezwanie organu podatkowego, ale w wysokości wyliczonej przez organ I instancji, a nie przez Skarżącego. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw, aby kryteria zawarte w opracowaniu Głównego Urzędu Statystycznego "Charakterystyka gospodarstw rolnych w 2007 roku ",na które powołuje się Skarżący w zażaleniu, miały stanowić podstawę do wyliczenia utraconego wynagrodzenia. Przyjęte kryteria doprowadziły do wyliczenia umownej jednostki pracy na potrzeby opracowania. Organ odwoławczy stwierdził również, że powołane przez Skarżącego przepisy rozporządzenia z Rady Ministrów z 7 lutego 1983 r. nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mają one zastosowanie w postępowaniu o świadczenia i przy wypłacie świadczeń określonych w ustawie z 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin (Dz. U. Nr 40, poz.267). 6. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając postanowienie organu II instancji w części odmawiającej przyznania zwrotu utraconego zarobku wskutek stawiennictwa do organu podatkowego w pełnej wysokości wskazanej przez stronę w żądaniu zwrotu. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 o.p. przez brak wskazania podstawy prawnej przyjętej metody wydzielania kwoty przeciętnego dziennego zarobku (dochodu) z dochodu rocznego. 7. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 114/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślił, że nie zasługuje ona na uwzględnienie bowiem z art. 2 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.), zwanego dalej dekretem, wynika, że przesłanką przyznania odszkodowania za zarobek utracony z powodu stawiennictwa jest wezwanie organu administracji publicznej do osobistego stawiennictwa. Stanowisko to w pełni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienie NSA z dnia 13 października 20109 r., II GZ 222/09, LEX nr 573554). Sąd po analizie treści wezwania podniósł, że w jego świetle nie jest jasne czy owej czynności należało dokonać "osobiście za pośrednictwem poczty", czy też "osobiście, ewentualnie za pośrednictwem poczty". Wyjaśnienie tej kwestii w niniejszej sprawie miało jednak znaczenie drugorzędne. Najważniejsze jest to, że czynność, do której został zobowiązany Skarżący nie sprowadzała się do osobistego stawiennictwa, ale do dokonania korekty zeznania. Na wezwaniu do dokonania korekty zeznania wskazano dane personalne osoby oraz numer telefonu do kontaktu w sprawie przedmiotowego wezwania. Skoro Skarżący nie został wezwany przez organ podatkowy do stawienia się we wskazanym miejscu oznaczało to, że nie istniały przesłanki do przyznania wynagrodzenia (odszkodowania) za utracony zarobek. Osobiste stawienie się w siedzibie organu - jeżeli nie wiązało się z realizacją wezwania do takiego zachowania - nie stanowi podstawy do wysuwania takich roszczeń. 8. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a., co wiązało się z błędną oceną charakteru stawiennictwa Skarżącego do organu podatkowego, nieuwzględniającą treści art.133 § 1 w związku z art. 7 § 1 i art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p., a w dalszej kolejności - zasad zwrotu kosztów utraconego zarobku świadkowi, w tym temu który stawił się bez wezwania w charakterze świadka - określonych w o.p. i art. 6 ust. 3 dekretu. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnika według norm przepisanych i zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2066/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd I instancji przyjął błędny stan faktyczny, albowiem poddał w wątpliwość sposób rozumienia wykonania przez Skarżącego wezwania. Mając na uwadze regułę wynikającą z art. 134 § 2 p.p.s.a. in principio, nie mógł zatem dokonać tłumaczenia na niekorzyść podatnika, szczególnie, że organy obu instancji odczytały treść wezwania tak jak podatnik, czyli że nakazywało ono osobiste stawiennictwo w urzędzie skarbowym. Wskazując na treść art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 6 ust. 3 dekretu, NSA wskazał że Skarżący w sprawie został wezwany do stawiennictwa w urzędzie skarbowym jako strona i w tym charakterze przesłuchany, w konsekwencji przysługiwało Skarżącemu, na jego żądanie, zwrot kosztów podróży i innych należności związanych z osobistym stawiennictwem w urzędzie skarbowym. Skarżący twierdzi, że należności te wynoszą 86,20 zł, organy zaś, że 50,65 zł. Powyższego sporu nie rozstrzygnął jednak Sąd I instancji, uznając błędnie, że Skarżącemu nie przysługuje jakikolwiek zwrot kosztów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, NSA nakazał Sądowi I instancji przyjęcie, że Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym zgodnie z art. 155 § 1 o.p., zgłosił żądanie zwrotu kosztów, a koszty te obejmują należności określone w art. 265 § 1 pkt 2 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 11. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 12. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. W wyroku kasacyjnym NSA nakazał Sądowi I intencji przyjęcie, że Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym zgodnie z art. 155 § 1 o.p., zgłosił żądanie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa, a koszty te obejmują należności określone w art. 265 § 1 pkt 2 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 o.p. W konsekwencji, zadaniem Sądu I instancji, będzie odniesienie się do kwestii wysokości należnych Skarżącemu kosztów osobistego stawiennictwa. 13. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy że stosownie do treści art. 265 § 1 o.p. do kosztów postępowania zalicza, się między innymi koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu, albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, zasady zwrotu kosztów należności świadków i biegłych w postępowaniu sądowym regulowały dekret z 26 października 1950 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 4 lipca 1990 r. (Dz. U. Nr 48 poz. 284 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 dekretu, świadkowi na jego żądanie może być przyznane odszkodowanie za zarobek utracony z powodu stawiennictwa na wezwanie sądu. Zasada powyższa odnosi się również do strony postępowania, w tym również w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem postanowień art. 13 dekretu w przypadkach, gdy obowiązujące przepisy przewidują przyznanie stronie należności z tytułu jej udziału w postępowaniu sądowym należności te przyznaje się stronie w wysokości przewidzianej dla świadków. 14. W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostają kwestie związane z osobistym stawiennictwem Skarżącego w organie na żądanie organu podatkowego oraz terminem złożenia żądania zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa. Nie ma również sporu pomiędzy stronami w kwestii sposobu wykazania utraconego zarobku przez osobę prowadzącą indywidualne gospodarstwo rolne - z uwagi na trudności w wykazaniu takiego dochodu przez rolnika, którego dochody nie są stałe i systematyczne, za obiektywny miernik należy przyjąć wysokość przeciętego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego, publikowanego przez Prezesa GUS. Spór natomiast dotyczy sposobu wyliczenia przez organy podatkowe wysokości utraconego przez Skarżącego zarobku, w związku ze stawiennictwem w urzędzie skarbowym. Organy przyjęły, że jest to kwota 50,65 zł, dzieląc roczny dochód z gospodarstwa rolnego na 365 dni, zaś zdaniem Skarżącego winna ona wynosić 86,20 zł, albowiem roczny dochód powinien być dzielony wyłącznie przez dni robocze, tj. 265 dni. 15. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu, choć dokonane przez niego wyliczenia matematyczne również są nieprawidłowe. Przede wszystkim organy dokonały nieprawidłowego oszacowania dziennego zarobku Skarżącego przy zastosowaniu dzielnika w postaci 365 dni. Podstawę wyliczenia powinna stanowić w tym wypadku roczna jednostka pracy (AWU), która, zgodnie z metodologią badań GUS, jest ekwiwalentem czasu przepracowanego w ciągu roku w gospodarstwie rolnym przez 1 osobę pełnozatrudnioną w rolnictwie. W Polsce przyjęto 2120 godzin przepracowanych w ciągu roku jako równoważnik pełnego etatu, co odpowiada 265 dniom roboczym. (zob. m.in. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., II FZ 1026/12). Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa GUS z 22 września 2010 r., w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych za 1ha przeliczeniowy w 2009 r. (M.P. Nr 68, poz. 858) dochód ten wynosił 1.908 zł. W konsekwencji, dzienny dochód Skarżącego uzyskiwany z pracy w gospodarstwie rolnym należało wyliczyć dzieląc kwotę rocznego dochodu Skarżącego 18.437 zł (1.908 zł x 9,663 ha) przez 265 dni roboczych. Uzyskana w ten sposób wartość (69,57 zł) stanowi oszacowaną kwotę dziennego zarobku Skarżącego z tytułu prowadzonego indywidualnie gospodarstwa rolnego. Zaznaczyć należy, iż stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 4 lipca 1990 r. w sprawie wysokości należności świadków i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 48 poz. 284 ze zm.), górną granicę należności za utracony dzienny zarobek, o którym mowa w art. 2 ust. 2 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym, którą sąd może przyznać, ustala się w wysokości 4,6% kwoty bazowej dla osób, o których mowa w art. 5 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 110, poz. 1255 i z 2000 r. Nr 19, poz. 239), której wysokość, ustaloną według odrębnych zasad, określa ustawa budżetowa. W ustawie budżetowej na rok 2010 r. kwota ta została określona w wysokości 1.835,35 zł. (art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy budżetowej na 2010 r., Dz.U. z 2010 r., Nr 19, poz. 102). Stąd też górną granicą zwrotu z tytułu utraconego zarobku w 2010 r. była kwota 84,42 zł. Powyższa, maksymalna kwota jaką można zwrócić stronie z tytułu utraconego zarobku w związku ze stawiennictwem w organie, jest wyższa niż wyliczony dzienny dochód Skarżącego z prowadzonego gospodarstwa rolnego, dlatego też należało przyjąć, że Skarżący w wyniku stawiennictwa w urzędzie skarbowym utracił oszacowany na podstawie obowiązujących w 2010 r. przepisów dochód, tj. kwotę 69,57 zł. 16. W świetle powyższego należało przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p., albowiem w nieprawidłowy sposób dokonał wyliczenia kosztów stawiennictwa Skarżącego w dniu [...] października 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w S. 17. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zaś na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 18. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego opiera się o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Dokonując wyliczenia kosztów postępowania poniesionych przez Skarżącego niezbędnych do celowego dochodzenia prawa, Sąd uwzględnił uiszczony przez Skarżącego wpis sądowy (100 zł), poniesioną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), dwukrotny koszt dojazdów do Sądu w dniach 1 czerwca 2011 r. i 25 września 2013 r. (24,40 zł i 26,60 zł) oraz równowartość utraconego przez Skarżącego zarobku (2 x 81,26 zł). Dokonując wyliczenia wysokości utraconego przez Skarżącego zarobku, Sąd wziął pod uwagę, że z dniem 5 listopada 2012 r. utracił moc dekret z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. Obecnie, zgodnie z art. 205 § 3 p.p.s.a., przysługujące stronie należności z tytułu kosztów przejazdów oraz utraconego zarobku lub dochodu ustala się i wypłaca według zasad określonych w przepisach działu 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, ze zm.). Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, do którego odsyła cytowany powyżej przepis, górną granicę wynagrodzenia za utracony zarobek lub dochód, stanowi równowartość 4,6% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość, ustaloną według odrębnych zasad, określa ustawa budżetowa. W ustawie budżetowej na rok 2013 kwota ta została określona na 1.766,46 zł (por. art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 25 stycznia 2013 r. - Ustawa budżetowa na rok 2013, Dz. U. z 2012 r., poz. 169). Stąd też górną granicą zwrotu z tytułu utraconego zarobku jest kwota 81,26 zł, która odpowiada 4,6 % kwoty 1.766,46 zł. Taką też kwotę należało przyznać skarżącemu jako równowartość utraconego dochodu, na podstawie art. 205 § 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.