I SA/Bk 366/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2004 r. oddala skargę. Pani D. Z. (dalej także jako "Skarżąca") w dniu 1 kwietnia 2003 r. zgłosiła w organie ewidencyjnym rozszerzenie zakresu prowadzonej działalność gospodarczej (PPUH "M." [...]), o działalność polegająca na prowadzeniu komisu i sprzedaży antyków pod nazwą Sklep "E." [...]. W związku z jej rozpoczęciem dokonała wyboru formy opodatkowania wybierając zryczałtowany podatek dochodowy. Przychody z działalności sklepu "E." uzyskane w okresie od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004 r., tj. do dnia jej likwidacji opodatkowane zostały ryczałtem według stawki 3%, natomiast działalność w ramach PPUH "M." [...], opodatkowane zostały na zasadach ogólnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 147.630,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 3.284,80 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 15.848,00 zł. Na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionowano możliwość opodatkowania uzyskanych, przez Skarżącą, w 2004 r. przychodów ze sklepu "E." w formie ryczałtu. Organ uznał, że Skarżąca uzyskiwała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako odrębny przedsiębiorca zarówno przychody z PPUH "M." [...], jak i "E." [...]. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), art. 9 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w związku z poz. 10 załącznika Nr 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.z.p.d.") oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Decyzją z [...] lipca 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że z dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń wynika, iż w roku 2004 Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy PPUH M. [...], z której dochody opodatkowane zostały na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz, że również mąż skarżącej Pan M. Z. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PPUH [...] Sklep Firmowy "M.". Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z [...] lutego 1998 r. [...] do ewidencji działalności gospodarczej wpisany był podmiot pod nazwą: PPUH "M." M. i D. Z. Sklep Firmowy "M.". We wpisie tym w oznaczeniu przedsiębiorcy figurowała Skarżąca i jej mąż ("firma małżeńska"). W takim przypadku (jeden wpis na imię i nazwisko obojga małżonków) urzędy skarbowe dokonywały rejestracji zgłaszanej działalności na imię i nazwisko jednego z małżonków. Organ odwoławczy wskazał również, że Urząd Miejski w B. decyzją z [...] czerwca 2002 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] czerwca 2002 r., wpis wydany na imię i nazwisko obojga małżonków o Nr [...]. Po jego wykreśleniu każdy z małżonków otrzymał odrębny wpis jako przedsiębiorca. Pan M. Z. wpis o Nr ewidencyjnym [...] pod nazwą PPUH [...] Sklep Firmowy "M.", natomiast Skarżąca otrzymała zaświadczenie o wpisie Nr [...], z którego wynika, iż jako odrębny przedsiębiorca rozpoczęła działalność gospodarczą w ramach firmy PPUH "M." [...] od [...] czerwca 2002 r. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że po zmianie wpisu działalności zarejestrowanej na imię obojga małżonków na dwa odrębne wpisy, Skarżąca stała się niezależnym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, a dla celów podatkowych podatnikiem podatku dochodowego rozliczającym działalność gospodarczą od całości uzyskanego przez siebie dochodu zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do spornego problemu, czy na podstawie ustalonego stanu faktycznego uzyskiwane w 2004 r. przychody ze sklepu "E." mogły być opodatkowane w formie ryczałtu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku takiej możliwości z uwagi na regulacje z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, iż w 2004 r. przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności była sprzedaż odzieży w sklepie "M.", dzierżawa lokalu oraz sprzedaż staroci i antyków w sklepie "E." w okresie od 01.01.2004 r. do 30.04.2004 r. Skoro zatem w 2004 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą to zgodnie z postanowieniami art. 9a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., dochody osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Odstępstwem od powyższego jest sytuacja, gdy podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy opodatkowania określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści art. 9 u.z.p.d. oświadczenie takie za dany rok podatkowy podatnik mógł złożyć w terminie nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w/g miejsca zamieszkania podatnika. Odstępstwem od powyższego jest sytuacja, gdy podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy opodatkowania określonej w u.z.p.d. Stosownie do art. 9 ust.1 u.z.p.d. oświadczenie takie za dany rok podatkowy podatnik powinien złożyć w terminie nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w/g miejsca zamieszkania podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. za zasadnością wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu przychodów ze sklepu "E." przemawiało również to, iż w 2004 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżąca osiągała przychody z tytułu dzierżawy lokalu. Umowa dzierżawy była zawarta i wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody, więc z niej były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie stanowiły odrębnego źródła przychodów, a przychód z dzierżawy lokalu proporcjonalnie do udziału Skarżącej we współwłasności stanowił przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2004 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy, który zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z treści załącznika wynika, że usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej (PKWiU grupa 70.2), wyłączono z opodatkowania ryczałtem. Organ odwoławczy podniósł również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, wynika, że lokal będący przedmiotem dzierżawy stanowił składnik majątku związany z działalnością gospodarczą firmy. Przychody z dzierżawy lokalu zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Pana M. K. i ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. W kosztach uzyskania przychodu wykazane zostały natomiast naliczone od przedmiotu dzierżawy odpisy amortyzacyjne za 2004 r. Również w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 Skarżąca wykazała je w połowie wysokości, jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. w 2004 r. Skarżąca nie mogła, więc skorzystać z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu bowiem okoliczność osiągania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnika podatku dochodowego przychodów z tytułu powyższej dzierżawy wykluczała ją z tej formy. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez przyjęcie, iż uzyskane w roku 2004 przez Panią D. Z. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach PPUH "M." [...] oraz Sklepu "E." przychody, w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, podczas gdy przychody te, jako pochodzące z prowadzonej w dwu różnych formach organizacyjnych działalności gospodarczej i wyboru w stosunku do przychodów z działalności wykonywanej w ramach Sklepu "E." ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, powinny być opodatkowane w różny sposób; 2. art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez przyjęcie, iż Pani D. Z. nie dokonała w sposób skuteczny wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Sklepu "E.", gdy do złożenia skutecznego oświadczenia woli w tym zakresie doszło w dniu 24 kwietnia 2003 r., a więc przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, co miało miejsce z dniem 1 maja 2003 r., art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w związku z poz. 10 załącznika Nr 2 u.z.p.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, iż Skarżąca uzyskała przychody z wynajmu lokalu na własny rachunek, skutkujące jej wyłączeniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdy takich przychodów w związku z prowadzoną samodzielnie działalnością nie uzyskiwała, a przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią w ramach Sklepu "E." działalności gospodarczej, bez znaczenia jest fakt osiągania przez nią w ramach innego podmiotu gospodarczego - prowadzonego przez nią wraz z mężem PPUH "M." [...], przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania, 3. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."), nakazujących organowi podatkowemu oparcie rozstrzygnięcia na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, który to wymóg został naruszony w aspekcie ustalenia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią D. Z. wraz z mężem PPUH "M." Z. M. i D. Sklep Firmowy "M.", a następnie w ramach PPUH "M." [...] oraz w zakresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej jako Sklep "E.", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego założenia, że w roku 2004 Pani D. Z. prowadziła wyłącznie jednoosobową działalność gospodarczą, 4. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 272 O.p. statuujących zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, które to reguły narusza skarżona decyzja w której organ podatkowy w drodze wadliwej wykładni przepisów prawa oraz wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, obciąża stronę postępowania negatywnymi konsekwencjami nie podejmowania przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzających, w szczególności w zakresie weryfikacji poprawności złożonych przez Panią D. Z.: oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 oraz deklaracji PIT-36 za 2004 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty zawarte w skardze za niezasadne. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 377/08, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie naruszone zostały przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Zdaniem Sądu, w sprawie nie wyjaśniono w sposób wystarczający, czy przychody z działalności prowadzonej wspólnie z małżonkiem w PPUH "M." Sklep Firmowy "M.", Skarżąca uzyskiwała ze wspólnej własności, ze wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych czy też z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organy wskazały jedynie na brak dowodów potwierdzających zawarcie umowy spółki cywilnej między małżonkami. Tymczasem sam Dyrektor Izby Skarbowej ustalając dochody z działalności prowadzonej wspólnie przez małżonków nie badał wysokości dochodów faktycznie uzyskanych przez każdego z małżonków prowadzących działalność w formie Sklepu Firmowego "M.", lecz przyjął do rozliczenia 50 % dochodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe mogło świadczyć o tym, że ustalając przychody do opodatkowania skarżącej organ zastosował art. 8 u.p.d.o.f. uznając, że podstawą ich uzyskania było wspólne źródło przychodów. Organ przeczy w ten sposób postawionej przez siebie tezie, że działalność w ramach PPUH "M." Sklep Firmowy "M." prowadzona była odrębnie (samodzielnie) przez każdego z małżonków. Zdaniem Sądu, istotne było również, że małżonkowie prowadzili jedną księgę przychodów i rozchodów, a Sklep Firmowy "M." w rozliczeniach podatkowych posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej (NIP) M. Z. Organy przyznały, że strona obok przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie (indywidualnie) w ramach sprzedaży staroci i antyków (sklep "E.") uzyskiwała w 2004 r. również przychody z tytułu wspólnego przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu wspólnie z mężem Sklepu Firmowego "M." w ramach firmy PPUH "M.", którego nie można zaliczyć do działalności prowadzonej samodzielnie, ani odrębnie w świetle znaczenia językowego tych terminów. W końcowej części rozważań Sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 481/05, podkreślając, że możliwe byłoby zastosowanie opodatkowania 3% ryczałtem przychodów uzyskiwanych w 2004 r. w sklepie "E.", pod warunkiem, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość zostanie ustalone: czy działalność w ramach PPUH "M." Sklep Firmowy "M." była prowadzona przez skarżącą samodzielnie (odrębnie) czy też wspólnie z mężem. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt Ii FSK 171/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że nie znajduje podstaw do stwierdzenia naruszeń przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały jego wszechstronnej oceny w granicach przyznanej im swobody. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, iż Skarżąca prowadziła działalności gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca uzyskujący przychody zarówno z PPUH "M." [...] jak i ze sklepu "E.". Świadczył o tym nie tylko brak umowy spółki cywilnej zawartej między małżonkami, ale także wpis w ewidencji działalności gospodarczej, w którym D. Z. figurowała (od 2002 r.) jako odrębny przedsiębiorca, nie działający w ramach spółki cywilnej. Okoliczność tę potwierdzała ponadto sama skarżąca w toku postępowania podatkowego. Sugestie jakoby D. i M. Z. byli wspólnikami spółki cywilnej pojawiły się bowiem dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Wbrew zaś twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku sam fakt prowadzenia przez małżonków jednej księgi przychodów i rozchodów oraz posługiwanie się w ramach rozliczeń podatkowych numerem identyfikacji podatkowej M. Z. nie mógł przesądzać o istnieniu między małżonkami spółki. Przypuszczenie takie byłoby zbyt daleko idące i sprzeczne z materiałem dowodowym. Za nietrafną należało również uznać argumentację Sądu pierwszej instancji jakoby organy podatkowe ustalając wysokość uzyskanych przez skarżącą przychodów posługiwały się unormowaniem zawartym w art. 8 u.p.d.o.f. (co miałoby świadczyć o traktowaniu PPHU "M." jako wspólnego źródła przychodów małżonków). Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał bowiem, że ustalenie wielkości dochodów D. Z. nastąpiło na podstawie jej oświadczenia zawartego w podatkowym zeznaniu rocznym. Końcowo NSA zaznaczył, że powoływany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 481/05 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. We wspomnianym orzeczeniu w ogóle nie był kwestionowany (sporny w niniejszej sprawie) fakt wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Nie sposób również pominąć, że z treści tego wyroku wynika, iż dopiero ustalenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach organizacyjnoprawnych, tj. w formie spółki cywilnej i w formie jednoosobowej firmy osoby fizycznej, daje podstawę do rozważenia możliwości opodatkowania strony w różny sposób (na zasadach ogólnych i w formie ryczałtu). W konsekwencji nawet przyjęcie, że małżonkowie Z. prowadzili "wspólne przedsięwzięcie" nie dawałoby podstaw do opodatkowania przychodów skarżącej uzyskiwanych ze sklepu "E." 3 % ryczałtem. Powyższa ocena stanu faktycznego spowodowała, iż dla wyniku sprawy kwestia uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z dzierżawy lokalu, była bez znaczenia. Pismem procesowym z dnia 12 października 2010 r., Skarżąca, powołując poszczególne przepisu u.z.p.d. oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wskazywała, iż w 2004 r., podobnie jak w latach wcześniejszych, prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Jej zdaniem treść art. 190 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie: "p.p.s.a.", nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego w sprawie, a zatem nie stanowi przeszkody do ponownego uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartych w piśmie z dnia 12 października 2010 r. (k. 94-95 akt sądowych), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., nie tylko dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale również wykładni przepisów prawa, zastosowanych przez organy podatkowe, dlatego też przepis art. 190 p.p.s.a, będzie miał, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zastosowanie. Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawała kwestia oceny czy materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że dochody z tytułu prowadzenia sklepu "E." oraz sklep firmowy "M.", w 2004 r., Skarżąca uzyskała w całości w ramach samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej czy też uzyskiwane były w ramach działalności prowadzonej w różnych formach organizacyjnych (indywidualnie i w ramach tzw. "firmy małżeńskiej"), a w konsekwencji czy dochody uzyskane przez nią z tytułu prowadzenia sklepu "E." mogły zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (dalej także jako: "ryczałt"), o którym mowa w przepisach u.z.p.d., niezależnie od opodatkowania na zasadach ogólnych dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej wspólnie z mężem w ramach sklepu firmowego "M.". Odpowiadając na powyższe pytanie należy przede wszystkim zbadać formę organizacyjną, w jakich Skarżąca prowadziła obie działalności gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., uznał, że w sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały jego wszechstronnej oceny, w granicach przyznanej swobody oceny materiału dowodowego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że naruszyły przepisy postępowania podatkowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zaznaczył, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych jednoznacznie wynikało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca uzyskując przychody zarówno z PPUH "M." [...], jak i ze sklepu "E.". Świadczył o tym nie tylko brak umowy spółki cywilnej zawartej między małżonkami, ale także wpis w ewidencji działalności gospodarczej, w którym Skarżąca figurowała (od 2002 r.) jako odrębny przedsiębiorca, nie działający w ramach spółki cywilnej. Okoliczność tę potwierdzała ponadto sama skarżąca w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie sam fakt prowadzenia przez małżonków jednej księgi przychodów i rozchodów oraz posługiwanie się jednym numerem NIP, nie mógł przesądzać o istnieniu między małżonkami spółki. Mając na uwadze powyższe stanowisko, wskazać należy, iż organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie miała uprawnienia do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia sklepu "E." ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z [...] lutego 1998 r. (Nr [...]) do ewidencji wpisany był podmiot pod nazwą: PPUH "M." M. i D. Z. Sklep Firmowy "M.". We wpisie tym w oznaczeniu przedsiębiorcy figurowała Skarżąca i jej mąż. Była to tzw. "firma małżeńska". Natomiast od [...] czerwca 2002 r. Pani D. Z. i Pan M. Z. po uzyskaniu, odrębnych wpisów, figurowali w ewidencji działalności gospodarczej jako odrębni przedsiębiorcy. Każdy z małżonków otrzymał odrębny wpis jako przedsiębiorca (Pan M. Z. posiadał wpis o Nr ewidencyjnym [...] pod nazwą PPUH "M." Sklep Firmowy "M.", natomiast Skarżąca otrzymała zaświadczenie o wpisie o Nr [...]) i uzyskała status przedsiębiorcy. Zatem w 2004 r. Skarżąca jak i jej mąż figurowali w ewidencji działalności gospodarczej jako odrębni przedsiębiorcy, nie prowadzący działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Naczelny Sąd Administracyjny, iż sama Skarżąca potwierdziła, na etapie postępowania podatkowego, iż była samodzielnym przedsiębiorcą, wskazując, że sklep "M." jak i ".E." należy traktować jako odrębne działalności gospodarcze, zaś sama nie była wspólnikiem żadnej spółki cywilnej. Dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, Skarżąca wskazała, iż prowadziła z mężem działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, choć nie zawarli oni pisemnej umowy. Jak słusznie wskazał NSA w uzasadnieniu kasacyjnego wyroku, na powyższą ocenę nie miał wpływu fakt prowadzenia przez małżonków jednej księgi przychodów i rozchodów oraz posługiwanie się w ramach rozliczeń podatkowych numerem identyfikacji podatkowej M. Z. Powyższe okoliczności nie mogły przesądzać o istnieniu między małżonkami spółki. Tym samym przyjąć należy, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na stwierdzenie, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej razem z mężem, w ramach spółki cywilnej. Powyższej oceny nie mogły zmienić podnoszone przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 12 października 2010 r. okoliczności, w szczególności korespondencja od różnych instytucji i urzędów. Podkreślić należy, czego najwyraźniej nie zauważa Skarżąca, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż Skarżąca nie tylko w 2004 r., ale również w latach wcześniejszych nie prowadziła działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Od 1998 r. Skarżąca wraz z mężem była zarejestrowana i prowadziła działalność gospodarczą jako "firma małżeńska", co nie może być utożsamiane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Obie formy prowadzenia działalności z pewnością są bardzo podobne, ale na pewno nie tożsame. Dlatego też, za nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym należy uznać twierdzenia Skarżącej, iż "zmiana zapisów w ewidencji w 2002 r. nie mogła i nie wywołała zmiany w zakresie i formie prowadzonej przez małżonków działalności tj. spółki osobowej" (k. 94 akt sądowych). Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2010 r., że dopiero ustalenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach organizacyjnych – w formie spółki cywilnej i jednodobowej działalności gospodarczej, daje podstawę do rozważań o możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów w różny sposób – na zasadach ogólnych i w formie ryczałtu. Zatem nawet prowadzenie przez Skarżącą i jej męża "wspólnego przedsięwzięcia" czy też "firmy rodzinnej" nie dawało podstaw do opodatkowania przychodów Skarżącej uzyskiwanych ze sklepu "E." 3 % ryczałtem. W świetle powyższego przyjąć należało, iż drugie zagadnienie sporne występujące w sprawie - dotyczące możliwości opodatkowania "ryczałtem" przychodów uzyskanych przez Skarżącą w ramach sklepu "E." w sytuacji osiągania przychodów z dzierżawy lokalu, nie miało wpływu na końcowy wynik sprawy. Skoro Skarżąca samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą w ramach sklepu "M.", nie zawiązując spółki cywilnej z mężem, nie mogła rozliczać uzyskiwanych przychodów ze sklepu "E." 3 % ryczałtem. Dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, iż w 2004 r. przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności była sprzedaż odzieży w sklepie "M.", dzierżawa lokalu oraz sprzedaż staroci i antyków w sklepie "E." w okresie od 01.01.2004r. do 30.04.2004r. Skoro, zatem w roku 2004 Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą to zgodnie z postanowieniami art. 9a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., dochody osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej winne być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy. W tych okolicznościach sprawy, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jak również wskazanych przepisów prawa materialnego - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Organy podatkowe do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonały subsumcji odpowiednich przepisów prawa materialnego, czego wynikiem była treść zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.