I SA/Bk 367/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.24.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.24.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z 20 marca 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.22.2023.14 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. – wydaną względem H.sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako: skarżąca, Spółka, podatnik). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał motywy decyzji wydanej w I instancji. Stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy, w tym okoliczności "funkcjonowania" kontrahentów, sprzeczności w zeznaniach strony i świadków, przelewy (bądź ich brak), a także kontynuowanie działalności prowadzonej przez powiązaną osobowo M. sp. z o.o., we wzajemnym ze sobą powiązaniu, dają podstawy stwierdzenia, że ujęte przez Spółkę w plikach JPK_\/AT faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rola wystawców faktur ograniczała się do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia bądź od innych znikających podatników, którzy nie wykazywali obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw. Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie nabyła towarów od wskazanych podmiotów, gdyż nie mogły być one faktycznymi dostawcami towarów, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły wyłącznie dokonaniu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym podatnik nie dochował należytej staranności przy obrocie towarami. Według ustaleń Naczelnika PUCS w dniu 7 czerwca 2016 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z kapitałem zakładowym 100.000 zł. Udziałowcami są obywatele Turcji F.E. – pełniący funkcję prezesa dwuosobowego zarządu i H.T. Na podstawie KRS stwierdzono, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Według wskazania Spółki w kontrolowanym okresie działalność polegała na hurtowej sprzedaży dzianin i tkanin i była prowadzona pod adresem: ul. [...]. W dniu 24 czerwca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w Pabianicach złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Natomiast 12 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wykreślił Spółkę jako podatnika VAT czynnego z powodu prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.). Organ zauważył, że działalność Spółki stanowiła kontynuację działalności prowadzonej wcześniej przez podmiot powiązany, tj. M. sp. z o.o. Zdaniem organu na uaktywnienie się Spółki mogły mieć wpływ kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r., wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w spółce M.. Na podstawie analizy deklaracji VAT za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r. złożonych przez M. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten wykazywał dostawy i nabycia w zbliżonych wielkościach, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdzono, że w okresie styczeń 2019 r. – listopad 2020 r. spółka M. największe dostawy zadeklarowała na rzecz następujących podmiotów: M., B. D. i K. J., zaś największe nabycia od podmiotów krajowych: K. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., które miały być także największymi odbiorcami i dostawcami Spółki. Naczelnik PUCS zauważył, że model działania obu powiązanych podmiotów tj. skarżącej i M. był taki sam: miały tych samych dostawców i odbiorców oraz dokonywały importu towarów od podmiotów zarejestrowanych w Turcji. W okresie objętym kontrolą obydwa podmioty nie deklarowały wpłat podatku, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ zwrócił uwagę, że wobec M. sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał decyzję, w której określił za ww. miesiące kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W decyzji stwierdzono, że M. sp. z o.o. posługiwała się fakturami zakupu nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonywała sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, a w celu jego legalizacji i jednocześnie zmniejszenia obciążeń podatkowych wykorzystywała faktury, na których jako wystawcy widnieją nierzetelne podmioty. Naczelnik PUCS zauważył, że od zakończenia kontroli podatkowej w grudniu 2020 r. wg złożonych deklaracji VAT-7, w spółce M. znacznie spadły obroty i nabycia — z kilkusettysięcznych, a nawet milionowych, do wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych w skali miesiąca. Taka sytuacja nie była zdaniem organu przypadkowa, a ustalenia przedstawione w protokole kontroli co do nierzetelności faktur zakupu towarów oraz niewiadomego źródła pochodzenia sprzedawanych towarów, miały wpływ na sposób dalszego prowadzenia działalności przez Spółkę. Organ wskazał, że podatnik wykazał nabycia towarów m.in. od następujących dostawców: B. sp. z o.o. – obrót w wysokości netto 451.915,50 zł, VAT 103.940,67 zł (7 faktur), V. sp. z o.o. – obrót w wysokości netto 383.656,10 zł, VAT 88.240,90 zł (4 faktury), A. sp. z o.o. – obrót w wysokości netto 366.370 zł, VAT 84.265,10 zł (6 faktur), H.1 sp. z o.o. - obrót w wysokości netto 230.081,20 zł, VAT 52.918,67 zł (3 faktury), G. sp. z o.o. – obrót w wysokości netto 32.305,48 zł, VAT 7.430,26 zł (3 faktury), P. sp. z o.o. - obrót w wysokości netto 23.762 zł, VAT 5.465,29 zł (3 faktury). Organ zwrócił uwagę, że nabycia od ww. podmiotów wyniosły łącznie 1.488.090,42 zł netto, co stanowiło ok. 94% całości nabyć krajowych Spółki wykazanych za okres objęty postępowaniem. Według ustaleń organu działalność ww. rzekomych krajowych dostawców Spółki posiada wszelkie zewnętrzne oznaki udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Stwierdzono, że zamiarem tych podmiotów nie było prowadzenie faktycznej, długotrwałej działalności gospodarczej, w tym dokonywanie dostaw bądź usług (czego konsekwencją niewątpliwie byłoby m. in. wywiązywanie się z wynikających z tego tytułu, określonych przepisami prawa obowiązków), a wyłącznie uczestnictwo w oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, w celu umożliwienia jego odliczenia. O powyższym zdaniem organu świadczą następujące okoliczności: (-) powstały jako tzw. "gotowe spółki" zarejestrowane przez podmioty bądź osoby zajmujące się profesjonalnie zakładaniem, rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, przy czym część z nich została założona przez tą samą spółkę, tj. K. sp. z o.o. (dot. V. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i H.1 sp. z o.o.), (-) podmioty te są przeważnie własnością i w zarządzie obcokrajowców (od początku istnienia bądź po sprzedaży przez ich założycieli), (-) siedziby pięciu z sześciu bezpośrednich dostawców mieszczą się pod adresami tzw. "wirtualnych biur", (-) cztery podmioty posiadają minimalny, wymagany do założenia spółki kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł, nieadekwatny do rozmiarów wykazywanych obrotów i niepodwyższany w trakcie działalności, (-) z analizy zapisów na przedłożonych przez Spółkę rachunkach bankowych wynika, że za ich pośrednictwem płaciła ona za zakupiony towar tylko niektórym kontrahentom i to nie zawsze w pełnych kwotach (brak jakichkolwiek wpłat na rzecz V. sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i P. sp. z o.o., z kolei na rzecz A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. wpłacono tylko część kwot), (-) główny rodzaj działalności zgłoszonej przez A. Sp. z o.o. i P. sp. z o.o. to działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, czyli usługi niematerialne często wykorzystywane przy wyłudzeniach podatkowych, (-) brak kontaktu z A. Sp. z o.o. — spółka nie odebrała skierowanej do niej korespondencji (nie udzieliła żądanych wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów związanych z transakcjami wykazanymi przez Spółkę w plikach JPK_VAT za 2021 r.), (-) otrzymane od H.1 sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. odpowiedzi są niepełne. Żadna z tych spółek nie przedłożyła dokumentów dotyczących zakupów towarów mających być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki. G. Sp. z o.o. i P. sp. z o.o. wskazały nazwy podmiotów, od których miały uprzednio nabyć towary, ale jak wynika z analizy złożonych przez nie plików JPK_VAT za okres objęty postępowaniem, nawet nie ujęły w nich zakupów od tych podmiotów (a te z kolei nie ujęły takiej sprzedaży bądź w ogóle nie złożyły plików JPK_VAT). Spółki poinformowały, że "nie dysponowały zapleczem technicznym ani osobowym", a towar był od nich odbierany osobiście przez F.E., w deklaracjach składanych na potrzeby podatku od towarów i usług większość spółek będących bezpośrednimi "dostawcami" Spółki nagle zaczynała wykazywać wielomilionowe obroty (mimo, iż za poprzednie miesiące składały tzw. "zerowe" deklaracje bądź dopiero zaczynały "funkcjonować" na rynku) ale jednocześnie w podobnych kwotach nabycia, tak że w rezultacie wykazywały albo nieznaczne kwoty podatku do wpłaty albo w równej wielkości kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Ostatecznie żadna z tych spółek nie wykazała większych wpłat z tytułu rozliczenia VAT do budżetu państwa, (-) A. sp. z o.o. nagle zaprzestała składania deklaracji (a przez ostatnie dwa miesiące składała je jako "zerowe") i to w sytuacji gdy za wcześniejsze okresy wykazywała nawet wielomilionowe kwoty, (-) nie składały deklaracji podatkowych w zakresie podatku od osób prawnych oraz sprawozdań finansowych (z wyjątkiem B. sp. z o.o.), (-) nie składały deklaracji oraz informacji dot. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, tj. PIT-4R oraz PIT-11, co wskazuje, iż ich nie zatrudniały (z wyjątkiem B. sp. z o.o.), (-) nie posiadały bazy technicznej do prowadzenia działalności gospodarczej, żadna z tych spółek w złożonych deklaracjach nie wykazała zakupu środków trwałych, krótki okres ich aktywności: bezpośredni dostawcy uzyskali wpis do KRS w 2020 r., część w drugiej połowie tego roku, (-) 4 z 6 ww. bezpośrednich dostawców zostało wyrejestrowanych z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na brak z nimi kontaktu lub niestawianie się na wezwania (dot. V., A., G. i P.); również wszystkie (ujawnione) podmioty mające być dostawcami towarów do tych spółek, zostały wykreślone z tego rejestru (dot. F., N., D., P., P.1, N., L., E., B., B.1), (-) wobec części z tych spółek przeprowadzono postępowania lub kontrole celno-skarbowe, w których wykazano nieprawidłowości polegające na udziale w łańcuchach nierzetelnych transakcji bądź nieprowadzenie działalności gospodarczej, (-) Spółka nawiązała współpracę (w zakresie nabyć krajowych) z podmiotami, które dopiero zaczynały "funkcjonować" na rynku i nie prowadziła długotrwałej współpracy z żadnym ze swoich rzekomych dostawców (transakcje z poszczególnymi kontrahentami trwały od jednego do czterech miesięcy). Zdaniem organu charakterystyczne dla działalności podatnika są okoliczności dotyczące płatności takie jak brak wpłat na rzecz niektórych kontrahentów, płatności na rzecz innych tylko w części oraz płatności poprzez jedne spółki na rzecz innych podmiotów. Organ zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach F.E., tj. prezesa zarządu Spółki oraz P. M., będącego prezesem zarządu V. sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika PUCS trudno mówić o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki V. przez jej prezesa zarządu, tj. P. M. w świetle złożonych przez niego zeznań. Twierdzenie świadka, że V. sp. z o.o. kupowała towar z Turcji, bezpośrednio z fabryk w Istambule, Hanoi i innych (chociaż nie wykazała takich zakupów w plikach JPK) jest zdaniem organu zadziwiające w szczególności w zestawieniu z faktem, że reprezentujące Spółkę osoby (tj. F.E. i H.T.) są obywatelami Turcji, przy czym druga z nich przebywa w większości w Turcji i tylko czasem przyjeżdża do Polski. Według organu okoliczności sprawy nie dają podstawy do stwierdzenia, że Spółka działała z należytą starannością i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Należytej staranności kupieckiej, a przede wszystkim przezorności, nie można się dopatrzyć zdaniem Naczelnika PUCS po stronie Spółki w kontaktach z tymi podmiotami. W tym zakresie organ zwrócił uwagę na wskazania F.E. w przedmiocie okoliczności nawiązania kontaktu z podmiotami mającymi być dostawcami, w tym brak faktycznej weryfikacji (oprócz sprawdzenia na "białej liście") rzetelności tych podmiotów. Podkreślono, że poproszony o wymienienie dostawców prezes zarządu Spółki podał jedynie cztery nazwy (w tym jedną błędnie), a pozostałych nie pamiętał. Nie pamiętał też, z którymi z dostawców nawiązał kontakty na targach, a z którymi "w inny sposób i w innych miejscach". Nie tylko nie był on w siedzibach dostawców lub w innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, ale nawet nie miał wiedzy, czy mieli oni stosowne zaplecze umożliwiające prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, np. gdzie mieli siedzibę, czy było to biuro wirtualne, czy posiadali magazyny, biura handlowe, środki transportu, czy zatrudniali pracowników, jak długo działali na rynku bądź jaki mieli kapitał zakładowy. Organ podniósł, że Spółka nie sprawdziła nawet, czy na terenie kraju działa oficjalny dystrybutor, przedstawiciel kupowanych towarów. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, oraz art. 123 o.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów w badanym okresie z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tych kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami; 2) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) na skutek pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w wyniku bezzasadnego uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami, zaś towar został Spółce dostarczony; 3) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy w sprawie Spółka zachowała zwykłą kupiecką staranność przy sprawdzaniu kontrahentów i powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zasadniczą część decyzji stanowią fragmenty dokumentów wytworzonych w toku odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów oraz ich dostawców, w których Spółka nie była stroną. W szczególności są to wydane wobec kontrahentów decyzje wymiarowe oparte na art. 108 u.p.t.u. mające stanowić dowód na rzekome dostarczenie towarów niewiadomego pochodzenia na rzecz Spółki. W ocenie Spółki, decyzja stanowi kompilację wybranych przez organ podatkowy okoliczności wyrwanych z szerszego kontekstu mających dowodzić tezę o rzekomym "udziale" Spółki w jakiejś bliżej niesprecyzowanej karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT przez nieznane Spółce podmioty. W świetle zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków, oczywistym jest, że Spółka faktycznie nabyła towary handlowe od swoich kontrahentów, które to towary po doliczeniu marży zostały sprzedane odbiorcom Spółki. Świadkowie i strona w sposób spójny i logiczny opisali prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahentów, co przeczy zarzutowi organu pierwszej instancji, jakoby kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Podniesiono, że Spółka nie tylko nie popełniła świadomie oszustwa, ale nawet nie miała powodów, by cokolwiek podejrzewać. Zawsze sprawdzała swoich bezpośrednich kontrahentów i wszyscy oni byli czynnymi podatnikami VAT, rozliczali się z budżetem na bieżąco, nie mieli żadnych zaległości. Towar był i był następnie sprzedawany. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnika PUCS, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika PUCS z 2 sierpnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.24.2023, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu z 20 marca 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.22.2023.14 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. 5. Rozstrzygnięcie Naczelnika PUCS było wynikiem ustalenia, że skarżąca posłużyła się fakturami, które były nierzetelne od strony podmiotowej, to znaczy dostawy towarów wskazanych na tych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawców, a przy tym skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów widniejących na tych fakturach. 6. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty: P. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o. na rzecz skarżącej organ powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 8. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). 9. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). 10. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). 11. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). 12. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu. Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 13. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17). 14. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. 15. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez spółki P., H.1, A., B., V. i G. faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Naczelnik PUCS w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy rzekomych kontrahentów skarżącej, jak również okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z ww. podmiotami, w tym też fakt kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez powiązaną osobowo M. sp. z o.o., co do której stwierdzono nieprawidłowości. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kontrahentów skarżącej wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności. 16. W zakresie bezpośrednich kontrahentów skarżącej, tj. P. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o. ustalenia dowodzące fikcyjności ich działalności wykazują istotne cechy wspólne, co uzasadnia ich łączne omówienie. Należy tu w szczególności zwrócić uwagę na cechy wskazują na brak zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej o skali wynikającej z wystawionych faktur, a więc minimalny kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł (4 z 6 podmiotów), zarejestrowany adres działalności to biuro wirtualne (5 z 6), krótki okres funkcjonowania przed zakwestionowanymi transakcjami, gdyż spółki założone były w 2020 r., w tym nawet w drugiej połowie tego roku, brak środków trwałych (wszyscy kontrahenci), brak zatrudniania pracowników, na co wskazuje brak deklaracji PIT-4R i PIT-11 (5 z 6 podmiotów), czy też wskazany w KRS przedmiot działalności, tj. działalność firm centralnych (head offices), doradztwo związane z zarządzaniem, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (2 z 6). Ponadto wszystkie wskazane podmioty powstały jako tzw. "gotowe spółki", nie składały sprawozdań finansowych i deklaracji CIT (5 z 6), zaś w deklaracjach VAT wykazywały wielomilionowe obroty, które nie przekładały się na wykazanie jakichkolwiek większych kwot podatku VAT. Należy też zwrócić uwagę na wykreślenie niektórych kontrahentów z rejestru VAT (4 z 6), jak i wszystkich poprzedników w obrocie, którzy zostali ustaleni (spółki F., N., D., P., P.1, N., L., E., B., B.1). 17. Za trafnością konkluzji organu co do niedokonania dostaw uwidocznionych na wystawionych przez spółki P., H.1, A., B., V. i G. fakturach VAT przemawiają także ustalenia w zakresie współpracy Spółki z rzekomymi kontrahentami, jak i dotyczące sposobu funkcjonowania samej skarżącej w zestawieniu z powiązaną osobowo spółką M. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że skarżąca nie opłaciła faktur wystawionych przez spółki P., V. i G., zaś co do pozostałych kontrahentów dokonane przelewy nie w pełni pokrywały należności. Ustalenia organu wskazują też, że w sytuacji, gdy działalność M. sp. z o.o. (której prezesem zarządu był F.E., zarazem prezes zarządu skarżącej) stała się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, wskutek czego spadły znacząco jej obroty to uaktywniła się skarżąca, podejmując współpracę z wcześniejszymi kontrahentami spółki M., tj. M., B. K., K. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Skarżąca funkcjonowała przy tym pod tym samym adresem, co spółka M.. Tymczasem względem spółki M. ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach doprowadziły do wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe opartych na stwierdzeniu, że M. sp. z o.o. posługiwała się fakturami zakupu nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonywaniu sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia – w celu jego legalizacji i jednocześnie zmniejszenia obciążeń podatkowych wykorzystywała faktury, na których jako wystawcy widnieją nierzetelne podmioty. 18. Wobec powyższego Naczelnik PUCS miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez spółki P., H.1, A., B., V. i G. na rzecz skarżącej faktury VAT były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Argumentacja skargi sprowadza się do nieuzasadnionej polemiki z opartym na szerokim materiale dowodowym stanowiskiem organu, przez co trudno się do niej szerzej odnieść. Należy w szczególności podkreślić, że organy nie opierały się na samych decyzjach względem kontrahentów, lecz korzystały z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach i dokonały samodzielnej ich oceny. Działając w zgodzie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych wynikającą z art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy. Wskazując na kompilowanie dowodów wyrwanych z szerszego kontekstu autor skargi nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, które miałyby być niewłaściwie ocenione czy też twierdzeń błędnie wyciągniętych przez organ na ich podstawie, co uniemożliwia odniesienie się do tak postawionego zarzutu. W ocenie sądu jest to stwierdzenie całkowicie nieuzasadnione. Zebrane dowody ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do uzasadnionej konkluzji o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów skarżącej. Nadto w skardze w ogólny sposób wskazuje się, że dowody wskazują na dokonanie transakcji z kontrahentami, nie podając jakie dowody miałyby o tym świadczyć, w szczególności dowodu dokonania transakcji nie stanowią zeznania F.E., co zostanie szerzej omówione w kontekście braku należytej staranności po stronie Spółki. 19. Jednocześnie organ nie zakwestionował, że skarżąca weszła w posiadanie towaru i dokonała jego odsprzedaży, jednak dostawcami tych towarów nie były ww. podmioty. Organ nie stwierdził bowiem, aby Spółka fizycznie nie otrzymała towarów wymienionych na tych fakturach. Skoro więc skarżąca była w posiadaniu towaru, którego jednak zgodnie z powyższymi prawidłowymi ustaleniami nie nabyła od swoich kontrahentów, to pozostaje do wyjaśnienia czy skarżąca była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze, ewentualnie czy zachowała należytą staranność, decydując się na współpracę z ww. podmiotami. 20. W kontekście dochowania należytej staranności Spółka wskazała, że weryfikowała kontrahentów przez sprawdzenie posiadania NIP oraz czy figurują na białej liście VAT. Tymczasem w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18). Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17). 21. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym również zeznania świadka F.E. będącego prezesem zarządu Spółki, wskazują na brak jakiejkolwiek realnej weryfikacji kontrahentów. Transakcje z ww. kontrahentami stanowiły 94% całości nabyć krajowych Spółki wykazanych za okres objęty postępowaniem, a skala obrotu z tymi podmiotami wynosiła prawie 1,5 mln zł, zatem trudno twierdzić, że były to współprace o niewielkim znaczeniu dla funkcjonowania Spółki. Tymczasem F.E. opisał współpracę z tymi kluczowymi w owym czasie kontrahentami w sposób ogólny, mając problemy choćby z wymienieniem nazw wszystkich kontrahentów. Były to podmioty krótko działające na rynku, zatem niemające renomy, która uprawniałaby do przyjęcia założenia o ich rzetelności. Prezes zarządu Spółki nie miał żadnej szerszej wiedzy o kontrahentach co do dysponowania warunkami do prowadzenia realnej działalności (posiadanie magazynów, środków transportu czy zatrudnianie pracowników), jak i źródła nabywanych towarów. Nie było to przedmiotem zainteresowania skarżącej, a kierowano się wyłącznie ceną towaru, trudno zatem mówić choćby o próbie rzetelnej weryfikacji. Wskazując w skardze na otrzymywanie towaru od dostawców skarżąca nie podaje, jakie okoliczności miałyby czynić uzasadnionym przekonanie, że towar pochodzi od wystawców faktur. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem faktu posiadania towaru, lecz stronę podmiotową transakcji, a więc jego otrzymanie od ww. kontrahentów. W zgodzie z powyższym należy też wskazać na wcześniejsze doświadczenia F.E. przy zarządzaniu spółką M., której wcześniej organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia podatku VAT z faktur uznanych za nierzetelne, co powinno skłonić zarządzaną przez niego Spółkę do wdrożenia modyfikacji w zakresie działań poprzedzających decyzję o podjęciu współpracy z nowymi, nieznanymi na rynku podmiotami, a polegających na ich weryfikacji, która nie sprowadzałoby się jedynie do formalnego sprawdzenia w postaci nadania NIP czy figurowania na białej liście podatników VAT. 22. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ nie zebrał dowodów na brak należytej staranności Spółki, co wyjaśniono już powyżej. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącej i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie. 23. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 24. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.