I SA/Bk 369/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., decyzją nr [...] z [...] maja 2011 r. ustalił E. N. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 27.927 zł. Powyższa decyzja, z uwagi na wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, uzyskała walor ostateczności. W dniu 20 marca 2012 r., pełnomocnik Skarżącej wystąpił do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2011 r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p".). Jako nowe okoliczności wskazano między innymi dokumenty potwierdzające wysokość oraz źródła dochodu uzyskanego przez małżonka Skarżącej w 2004 r., dokumenty potwierdzające, że małżonek Skarżącej w 2001 r. i 2002 r. uskakiwał stałe dochody zagranicą, w tym dokonany w dniu 15 września 2004 r. przelew na kwotę 40.718 franków szwajcarskich, pochodzących z opodatkowanego źródła dochodu tj. wynagrodzenia za prącej wykonywaną na terytorium Szwajcarii, a ponadto wysokość środków finansowych uzyskanych do majątku wspólnego z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Holandii w latach 2001 i 2002, wyciągów bankowych z 30.04.2005 r. i 30.06.2005 r., dokumentujących przekazanie przez męża podatniczki środków finansowych na polskie konto w łącznej kwocie 32.000 funtów brytyjskich oraz wyciągów bankowych wystawionych przez Bank B. [...], dokumentujących otrzymanie w dniu 21.04.2005 r. i 27.06.2005 r. łącznie 32.000 funtów brytyjskich od męża podatniczki z Wielkiej Brytanii, wskazujących, że podatniczka dysponowała w 2005 r. kwotą 32.000 funtów, a nie jak ustalił organ 25.095,99 funtów, co stanowiło wystarczające źródło pokrycia wydatków roku 2005. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2011 r. ustalającej Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 27.927 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedłożone przez Skarżącą nowe dowody, potwierdzające uzyskiwanie dochodów męża Skarżącej poza granicami Polski (w Szwajcarii, Holandii i Wielkiej Brytanii) nie mają wpływu na zasadność wcześniejszej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2011 r. Z nowych dowodów wynika jedynie, że dochody uzyskane w Szwajcarii i Holandii zostały tam opodatkowane, jednakże brak jest dowodów jakoby dochody te zostały opodatkowane również w Polsce. Z uwagi, iż maż Skarżącej nie opodatkował uzyskanych zagranicą dochodów w Polsce, nie skorzystał również z tzw. abolicji podatkowej, wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), dochody te utraciły przymiot legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że dochody uzyskane przez męża Skarżącej w Wielkiej Brytanii (pomniejszone o brytyjskie statystyczne koszty utrzymania) zostały uprzednio uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków z tej przyczyny, że na dzień wydawania decyzji ostatecznej ([...] maja 2011 r.) zobowiązanie podatkowe męża Skarżącej za 2005 r. nie było przedawnione i istniała możliwość jego opodatkowania w Polsce. Ponadto organ nie dysponował informacjami, czy mąż Skarżącej posiadał wówczas brytyjski certyfikat rezydencji czy też nie. Obie przesłanki, na obecnym etapie postępowania odpadły, albowiem aktualnie upłynęła już możliwość opodatkowania dochodów męża Skarżącej uzyskanych w 2005 r. z uwagi na wpływ terminu przedawnienia, zaś brytyjski certyfikat rezydencji mąż Skarżącej otrzymał dopiero [...] stycznia 2012 r. Organ podkreślił, że opodatkowanie dochodów wyłącznie w Holandii, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii nie nadaje im waloru legalności w sytuacji, gdy wbrew obowiązkowi podatkowemu nie zostały one opodatkowane w Polsce, a ich opodatkowanie w Polsce obecnie jest już niemożliwe. W konsekwencji wszelkie przychody uzyskane przez męża Skarżącej zagranicą, z uwagi na ich nieopodatkowanie w Polsce, pomimo podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jako pozbawione waloru legalności nie mogą zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków. Z uwagi na powyższe, jako źródła finansowania wydatków Skarżącej w 2005 r. organ uwzględnił jedynie kwotę 41.441,71 zł. Jednocześnie przyjął, że wartość zmienia zgromadzonego w 2005 r. na podstawie nowo ujawnionych okoliczności i dowodów jest wyższa niż przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania w poprzedniej decyzji. Wskazał na z salda rachunku męża Skarżącej, opisanego w złożonym po terminie odwołaniu wynika, że wartość ta została zaniżona o kwotę 203.082,03 zł. Opisana w odwołaniu transakcja była nową, nieznaną organowi okolicznością, dlatego też powinna zostać wzięta pod uwagę przy wydawaniu niniejszej decyzji. Analiza zgromadzonych dowodów wskazywała, że zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. powinna wynosić 159.450,00 zł a nie jak przyjęto w ostatecznej decyzji w kwocie 27.927,00 zł. Jednakże z uwagi na treść art. 68 § 4 o.p. nie jest już możliwe ustalenie Skarżącej zobowiązania w kwocie wyższej niż wynikało to z ostatecznej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącej zarzucił między innymi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że treść tego przepisu nie pozwala na uwzględnienie przy ustaleniu źródeł pokrycia wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym dochodów ze źródeł jawnych pochodzących z lat poprzednich, od których nie został zapłacony podatek w związku z objęciem zobowiązania podatkowego przedawnieniem, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu, w zestawieniu z treścią przepisu art. 70 § 1 o.p., winna skłaniać do uwzględnienia powoływanych przez stronę dochodów jawnych jako źródło finansowania nawet w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w drodze przedawnienia; interpretacja organu sprowadza się do przyjęcia, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. wierzyciel może je opodatkować jako mienie zgromadzone w 2005 r. a ponadto w stawce sanacyjnej 75%. Strona skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 243 § 2 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ponad zakres wyznaczony przesłankami wznowienia i postanowieniem o wznowieniu polegający na włączeniu do akt sprawy pisma zawierającego twierdzenia byłego pełnomocnika strony, które ze względu na uchybienia proceduralne zostało przez organ pozostawione bez rozpoznania, a w konsekwencji w oparciu o treść tego pisma zmianę ustalonego w prawomocnej decyzji stanu faktycznego, podczas gdy wskazany przepis uprawnia organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wznowionego postępowania jedynie w granicach wyznaczonych przez przesłanki wznowieniowe, w tym przypadku wskazane przez stronę nowe dowody w sprawie, a następnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w oparciu o ustalone okoliczności. Decyzją z dnia [...] września 2012 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie, organ I instancji nie wykroczył poza zakres wyznaczony przesłankami wznowienia i tym samym nie naruszył art. 243 § 2 o.p. Nieuprawnione jest stanowisko pełnomocnika, iż to tylko strona we wniosku o wznowienie postępowania wskazuje nowe dowody i okoliczności będące podstawą do wznowienia i orzekania w sprawie. Należy zauważyć, iż żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania organowi podatkowemu badania wszystkich ujawnionych nowych dowodów i nowych okoliczności, zarówno tych na korzyść, jak i na niekorzyść strony. Strona nie może ograniczać organu podatkowego i wskazywać, które z dowodów lub okoliczności organ podatkowy ma uwzględnić, a które pominąć. Z treści art. 243 § 2 o.p. nie można wywieść, co sugeruje pełnomocnik, że brzmienie tego przepisu zabrania organowi podatkowemu oceny nowych okoliczności zgłoszonych przez pełnomocnika w odwołaniu, które zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia i pozostawione bez rozpatrzenia. Dane przedłożone w odwołaniu dotyczące rachunku bankowego męża Skarżącej stanowią nową okoliczność istniejącą w dniu wydawania decyzji ostatecznej, nieznaną organowi podatkowemu. Kwota zgromadzonego mienia w 2005 r. z uwzględnieniem nowych okoliczności podanych w odwołaniu jest większa o 203.082,03 zł, niż zawarta w decyzji ostatecznej. Ta nowa okoliczność mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu wznowieniowym. Ustosunkowując się do kwestii związanej z dochodami męża Skarżącej uzyskiwanymi poza granicami Polski, organ wyjaśnił, że dochody uzyskane w Holandii nie zostały opodatkowane w Polsce, a zatem nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków i mienia Skarżącej w 2005 r. Z kolei dochody uzyskane w Szwajcarii, z uwagi na zastosowanie wobec tych dochodów metody wyłączenia z progresją są zwolnione w Polsce do podatku dochodowego (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że mąż Skarżącej od powyższych dochodów nie miał obowiązku zapłaty podatku w Polsce, a zatem kwota 117.416,09 zł. tj. równowartość 40.718,58 funtów szwajcarskich przesłanych do Polski, może stanowić pokrycie poniesionych wydatków przez Skarżącą w 2005 r. Z kolei w odniesieniu do dochodów męża Skarżącej z pracy w Wielkiej Brytanii organ wskazał, iż uzyskiwanie tych dochodów nie jest nową okolicznością nieznaną organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Przy wydawaniu tejże decyzji, organ I instancji uznał, iż dochód męża Skarżącej z tytułu pracy w Wielkiej Brytanii w kwocie 147.647, 254 zł mógł służyć pokryciu wydatków podatniczki. Zmiana stanowiska w tym zakresie w decyzji wznowieniowej jest niedopuszczalna. Zaznaczył, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest bowiem nową okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 o.p.. Tym samym, kwota 147.647,24 zł mogła stanowić pokrycie wydatków Skarżącej w 2005 r. Jednakże nie można dochodów uzyskanych przez małżonka podatniczki z pracy w Wielkiej Brytanii uwzględnić w wysokości wynikającej z dowodów przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Dochody te pomimo obowiązku wynikającego z metody proporcjonalnego odliczenia, która miała zastosowanie do rozliczenia dochodów uzyskanych w latach 2004 i 2005 w Wielkiej Brytanii, nie zostały opodatkowane w Polsce. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody świadczące o wysokości dochodów uzyskanych przez męża Skarżącej w Holandii i Wielkiej Brytanii aczkolwiek stanowią nowe dowody w sprawie istniejące w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nieznane organowi podatkowemu to jednak są nieistotne w przedmiotowej sprawie, ponieważ ze względu na nieopodatkowanie zagranicznych dochodów w Polsce nie mogą one wpłynąć na zmianę wysokości zobowiązania ustalonego w decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego opisu rachunku bankowego męża Skarżącej w odwołaniu od decyzji z [...].05.2011 r. wynika, iż dodatkowa kwota zgromadzonego mienia w 2005r. wyniosła 203.082,03zł, co po zsumowaniu z kwotą ustaloną w decyzji ostatecznej i poniesionymi wydatkami tj. 263.559,93 zł daje kwotę 466.641,96 zł. Natomiast jako wartość przychodów ze źródeł opodatkowanych bądź objętych zwolnieniem od podatku, osiągniętych przez stronę i małżonka w 2005 r. i latach poprzednich, z których można finansować wydatki ponoszone w 2005 r., należałoby uwzględnić kwotę 306.505,04 zł. Zatem nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2005 r. wynosiłaby 160.136, 92 zł (466.641,96 zł - 306.505,04 zł). Zobowiązanie podatkowe strony z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok z uwzględnieniem nowych dowodów należałoby ustalić w kwocie wyższej niż w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Powyższe ustalenia nie spowodują jednak zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, albowiem zgodnie z art. 68 § 4 o.p. nastąpił upływ terminu doręczenia takiej decyzji. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - źródłem pokrycia wydatków i mienia zgromadzonego mogą być wyłącznie przychody od których został zapłacony podatek w Polsce, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu wskazuje, że "przychody opodatkowane" stanowiące źródło pokrycia spornych wydatków to również jawne przychody opodatkowane zagranicą, których legalność uzyskania nie budzi wątpliwości; - źródłem pokrycia wydatków i mienia zgromadzonego nie mogą być dochody ze źródeł jawnych opodatkowanych zagranicą, gdy nastąpiło w tym zakresie przedawnienie zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu, w zestawieniu z treścią przepisu art. 70 § 1 o.p., winna skłaniać do uwzględnienia powoływanych przez stronę dochodów jawnych (poznawalnych) jako źródło finansowania, w sytuacji gdy na skutek przedawnienia brak jest możliwości kwestionowania prawidłowości dokonanego w ramach samoobliczenia rozliczenia przychodów przez podatnika; interpretacja organu sprowadza się do przyjęcia, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. i lata wcześniejsze wierzyciel może je opodatkować jako mienie zgromadzone w 2005 r., a ponadto w stawce sanacyjnej 75%. 2) przepisów procesowego prawa podatkowego tj.: - art. 243 § 2 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ponad zakres wyznaczony przesłankami wznowienia i postanowieniem o wznowieniu, polegający na włączeniu do akt sprawy pisma zawierającego twierdzenia byłego pełnomocnika strony, (które ze względu na uchybienia proceduralne zostało przez organ pozostawione bez rozpoznania), a w konsekwencji zmianę ustalonego w prawomocnej decyzji stanu faktycznego w oparciu o treść tego pisma, podczas gdy wskazany przepis uprawnia organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wznowionego postępowania jedynie w granicach wyznaczonych przez przesłanki wznowieniowe, w tym przypadku wskazane przez stronę nowe dowody w sprawie, a następnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w oparciu o ustalone okoliczności, - art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na uznaniu, że wydatki i ustalone na nowo w postępowaniu wznowienionym mienie zgromadzone w łącznej wysokości 425.200 zł nie znajdują pokrycia w źródłach jawnych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że środki jakie uzyskał małżonek Skarżącej z pracy zagranicą w roku 2005 r. i okresie poprzedzającym wynosiły co najmniej 576.527 zł., a dodatkowo sama Skarżąca uzyskiwała stałe wynagrodzenie również w latach poprzednich. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii: zakresu prowadzonego postępowania wznowieniowego, w szczególności ustalenie, czy organ jest zobowiązany do oceny wyłącznie dowodów przedstawionych przez stronę, czy też może oceniać także inne dowody lub okoliczności, ujawnione już po wydaniu decyzji ostatecznej oraz prawidłowej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aspekcie oceny przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów i ich wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Na wstępie należy zaznaczyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 o.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; LEX nr 143703). W nawiązaniu do treści decyzji organu odwoławczego zwrócenia uwagi wymaga przede wszystkim jednak fakt, iż w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ustawodawca nie zawarł jednej li tylko przesłanki wznowienia, w tym sensie, że wyraźnie wskazuje zarówno na przesłankę "nowych okoliczności faktycznych" jak i na przesłankę "nowych dowodów". Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 682/10, dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl), użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Powyższe oznacza, iż na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem. Zaznaczyć także należy, iż wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. może nastąpić zarówno na wniosek strony jak i z urzędu. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ skarbowy właściwie ocenił wniosek Skarżącego o wznowienie zakończonego postępowania, uznając, że wskazane w nim dowody mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, dopuszczalne było również we wszczętym postępowanie dokonanie oceny nowych okoliczności, nie wskazanych przez stronę skarżącą, w złożonym wniosku o wznowienie postępowania. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 243 § 2 o.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99; ONSA 2000/2/45). Jako podstawę prawną postanowienia z dnia [...] kwietnia 2012 r. o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie wskazano między innymi art. 241 § 1 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a zatem, przesłankę względem której, postępowanie wznowieniowe może zostać wszczęte zarówno na wniosek strony jak i z urzędu. Oznacza to, że w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy nie był związany treścią wniosku o wznowienie postępowania, celem wyjaśnienia istoty sprawy, mógł poddać ocenie również inne okoliczności lub dowody, działając w tym zakresie z urzędu, jeżeli oczywiście spełniały one przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poddał ocenie okoliczność zgłoszoną przez byłego pełnomocnika skarżącej w odwołaniu, które zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia i w konsekwencji pozostawione bez rozpatrzenia. W treści tegoż odwołania zawarte były informacje dotyczące transakcji na rachunku bankowym męża skarżącej, z których wynikało, że kwota zgromadzonego mienia w 2005 r. była wyższa o 203.082,03 zł. W ocenie Sądu treść odwołania nie może być postrzegana jako nowy dowód, nieznany organowi w dniu wydawania decyzji, albowiem zostało ono sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej. Tym niemniej, niewątpliwie treść odwołania wskazuje na nową okoliczność nieznaną organowi w dniu wydawania decyzji, a skoro tak, istniała podstawa do poddania jej ocenie, przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w przeprowadzonym postępowaniu. Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostaje, podnoszona w skardze okoliczność, że powyższe pismo zostało pozostawione bez rozpatrzenia. Zawarte w nim informacje, mimo iż nie stanowią nowego dowodu, mogły być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu, szczególnie, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też, w powyższym zakresie zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Zasadność skargi opiera się natomiast na uwzględnieniu zarzutów naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenie ma zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Związane jest to z przyjętym przez organy podatkowe sposobem ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z ugruntowaną już w orzecznictwie tutejszego Sądu wykładnią tego przepisu, metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł, oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata (w:) Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 804/11 stwierdził, że opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła) - wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podobny pogląd wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 55/01, stwierdzając, iż ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (opubl. Monitor Podatkowy z 2002 r., Nr 5, poz. 2, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r., Nr 3, poz. 71). Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym), z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania, ale jedynie wówczas, gdy z obowiązujących przepisów wynikał taki obowiązek. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy ustosunkowując się do przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej nowych dowodów potwierdzających uzyskiwanie przez męża skarżącej dochodów poza granicami Polski (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stosunku pracy) oraz potwierdzających przekazanie części z tych środków na wydatki poniesione przez skarżącą w 2005 r. w Polsce uznał, że dochód uzyskany w Holandii jak również w Wielkiej Brytanii nie może stanowić pokrycia wydatków i mienia Skarżącej w 2005 r., albowiem nie został on zgłoszony do opodatkowania w Polsce. Skoro mąż skarżącej nie opodatkował uzyskanych poza granicami dochodów w Polsce ani nie skorzystał w stosunku do nich z tzw. abolicji podatkowej, nie mogą one stanowić legalnego źródła finansowania wydatków skarżącej w 2005 r. Z kolei w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez męża skarżącej w Szwajcarii, z uwagi na zastosowanie metody wyłączenia z progresją, dochody te są zwolnione w Polsce od podatku dochodowego na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., a zatem może on stanowić pokrycie wydatków skarżącej w 2005 r. W ocenie Sądu, powyższe stwierdzania organu podatkowego są przedwczesne, albowiem w aktach sprawy brak jest dostatecznej analizy obowiązujących w 2005 r. przepisów, które nakładałyby na męża skarżącej obowiązek opodatkowania uzyskiwanych poza granicami Polski dochodów również w Polsce. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei w myśl ust. 2a tegoż artykułu, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W świetle powyższego, kluczowym dla odpowiedzi, czy mąż skarżącej zobowiązany był do opodatkowywania dochodów uzyskanych w Holandii i Wielkiej Brytanii uzyskanych w 2005 r. i latach wcześniejszych również w Polsce, ma ustalenie jego miejsca zamieszkania. Zaznaczyć przy tym należy, iż art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., wskazujący pomocniczo co należy rozumieć przez pojecie miejsca zamieszkania zaczął obowiązywać dopiero 1 stycznia 2007 r., dlatego też nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Pojęcie miejsca zamieszkania osoby fizycznej nie posiadało swojej legalnej definicji w u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. i latach wcześniejszych, dlatego też zasadnym jest odniesienie się w tym zakresie do innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. W rozdziale II księgi I kodeksu cywilnego zatytułowanego "Miejsce zamieszkania" w art. 25-28 zdefiniowane są podstawowe kategorie, które można odpowiednio zastosować w prawie publicznym, w tym również w prawie podatkowym. W świetle art. 25 k.c. o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: zewnętrzny (faktyczne przebywanie, corpus) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu, animus manendi) występujące i trwające łącznie. Odpadnięcie jednej z tych przesłanek powoduje utratę dotychczasowego miejsca zamieszkania bez uzyskania nowego. Faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, spowodowana np. studiami, pracą, pobytem w więzieniu czy służbą wojskową, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. orzeczenie SN z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, nr 6, poz. 120). Zgodnie z regułą zawartą w art. 28 k.c. osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Zatem w sytuacji wielorakiego miejsca zamieszkania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Organy przyjęły, że na mężu skarżącej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, albowiem ma on miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Powyższe organy przyjęły, na podstawie tego, iż w Polsce zamieszkiwała jego żona wraz z dziećmi, które pozostawały na jego utrzymaniu, okresowym przebywaniu męża skarżącej w Polsce (we wrześniu 2004 r.), czy też nabywaniu przez męża skarżącej nieruchomości na terytorium Polski. Organy wskazały też, że w dniu [...] września 2004 r. mąż skarżącej wystąpił do organu z wnioskiem o nadanie numeru NIP, wskazując jako adres zamieszkania B., ul. [...] Zdaniem Sądu, wskazane okoliczności nie mogą jednoznaczne wskazywać, że na mężu skarżącej ciążył w 2005 r. i w latach wcześniejszych nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że z oświadczeń skarżącej złożonych w pierwotnej sprawie podatkowej niewątpliwie wynika, że jej mąż A. N. od 1996 r. zamieszkuje poza terytorium Polski oraz poza jej terytorium ma swój ośrodek życiowy. Oświadczyła również, że wszystkie dochody uzyskuje poza granicami Polski i tam są opodatkowane. Mąż skarżącej w 2002 r. przebywał w Holandii, w 2004 r. w Szwajcarii i Wielkiej Brytanii zaś w 2005 r. w Wielkiej Brytanii oraz innych krajach pozaeuropejskich. Także z oświadczenia męża skarżącej z dnia 30 grudnia 2009 r. wynika, że w 2004 i 2005 r. stale przebywał i uzyskiwał dochody poza granicami Polski. Z kolei we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie, zostały przedłożone dokumenty potwierdzające uzyskiwanie przez męża skarżącej w 2001, 2002 i 2004 r. dochodów w Szwajcarii, Holandii i Wielkiej Brytanii. Jednocześnie brak jest danych, jakoby mąż skarżącej w badanym okresie czasu uzyskiwał w Polsce jakiekolwiek dochody. Wręcz przeciwnie, skoro mąż skarżącej wystąpił z wnioskiem o nadanie nr NIP dopiero we wrześniu 2004 r. można zakładać, że przed tą datą nie uzyskiwał żadnych dochodów na terytorium Polski. Powyższe okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, wbrew twierdzeniom organów, nie pozwalają na jednoznacznie wskazanie, że mąż skarżącej posiadał miejsce zamieszkania w Polsce, szczególnie że od wielu lat przebywał i pracował poza jej granicami. W szczególności takim dowodem nie jest, podnoszona przez organ okoliczność, iż mąż skarżącej dopiero w 2012 r. uzyskał brytyjski certyfikat rezydencji podatkowej. Istnienie bądź nie takiego certyfikatu, w świetle obowiązujących w 2005 r. i latach wcześniejszych przepisów u.p.d.o.f. nie miało żadnego znaczenia, dla ustalenia, czy na mężu skarżącej ciążył ograniczony lub też nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, przedwczesne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, było przyjęcie przez organy podatkowe, że mąż skarżącej posiadał w 2005 r. i latach wcześniejszych miejsce zamieszkania w Polsce a w konsekwencji, że ciążył na nim nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, brak było podstaw do przyjęcia, że uzyskane przed 2005 r. przez męża skarżącej dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i stosunku pracy w Holandii i Wielkiej Brytanii nie mogły stanowić legalnego źródła wydatków i mienia zgromadzonego przez skarżącą w 2005 r. Mając na uwadze powyższe, należało przyjąć, że zaskarżona decyzja narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznacznie stwierdzenie, że uzyskane przez męża skarżącej dochody (których wysokości i źródła pochodzenia nie kwestionowały organy), wbrew obowiązującym przepisom, nie zostały opodatkowane w Polsce a w konsekwencji, że nie mogły stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia skarżącej w 2005 r. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję, natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.