I SA/Bk 371/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...], powołując się m.in. na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił podatek od towarów i usług w innej wysokości niż skarżąca H. S., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "E" w W. zadeklarowała za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Nieprawidłowe rozliczenie przedmiotowego podatku polegało na: nieprawidłowym przeniesieniu kwoty podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...] 10.2003 r. w wysokości [...] zł do rejestru sprzedaży za miesiąc październik 2003 r., w którym wpisano kwotę [...] zł., w związku z czym w deklaracji VAT- 7 za m-c październik 2003 r. zaniżono wysokość łącznego podatku należnego o kwotę [...] zł. ([...]); w zakresie podatku naliczonego - na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 44 faktur, które nie potwierdzają rzeczywistego nabycia towarów w podmiotach figurujących jako wystawcy tych faktur (P. W. "N" E. Z. w M.; [...] "R" R. D., w T. i [...] "M." B. K. w C.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że, faktury, na których jako ich wystawcy figurują w/w podmioty nie potwierdzają zakupu towarów od tych firm. Potwierdzeniem tego są wyjaśnienia i zeznania właścicieli tych firm, którzy kategorycznie stwierdzili, że nie dokonywali transakcji z firmą P.H. "E". Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na wstępie organ zauważył, że Podatnik nie kwestionuje ustaleń dotyczących nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego za miesiąc październik 2003 r., co też potwierdził faktem złożenia za ten miesiąc korekty deklaracji VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowania kontrolne i sprawdzające dostarczyły wystarczającego materiału dowodowego, z którego bezspornie wynika, że: P. W. "N" E. Z. nie wystawiło zakwestionowanych faktur, a pieczątki użyte na fakturach nie należą do tej firmy, jak też i podpisy nie zostały złożone przez E. Z. Firmy: [...] "R" R. D. i [...] "M." B. K. - w roku 2003 nie prowadziły natomiast działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Podatnik w złożonym odwołaniu nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby, że ustalenia organów kontrolnych są błędne. Skarżąca, wezwana celem przesłuchania w charakterze strony, nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka E. S. - mąż strony - zeznał, że sam zajmował się wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w firmie P.H. "E". Jednak na zadane pytania dotyczące zakwestionowanych faktur i figurujących na tych fakturach dostawcach przeważnie nie mógł określić sposobu realizacji transakcji z kontrahentami. Nie mógł też przedstawić jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sposób rozliczeń finansowych. W związku z powyższym słusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom tego świadka. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał za udowodnione, że podatnik do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od marca do listopada 2003 r. przyjął faktury, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że fundamentalną zasadą konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącania podatku naliczonego, wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że podatnik tego podatku ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta nie jest jednak nieograniczona. Ograniczenia wynikają z samej ustawy jak i z rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy, podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jak wynika natomiast z dokonanych ustaleń na podstawie zebranych dowodów, Podatnik dokonał odliczenia z 44 faktur, które w rzeczywistości nie stwierdziły nabycia towaru. Z kolejnego ograniczenia - z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Takie właśnie okoliczności, jak zauważył organ odwoławczy, były podstawą do zakwestionowania dokonanych przez Podatnika odliczeń. Zdaniem organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest przy tym okoliczność podniesiona stronę, że została oszukana, towar zaś posiada, natomiast faktury, z których dokonywano odliczeń nie budziły zastrzeżeń z formalnego punktu widzenia. Każdorazowo, bowiem badane są przesłanki określone w art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy o VAT oraz określone w przepisach rozporządzenia wykonawczego. Podobne stanowisko wynika z literatury oraz z orzecznictwa sądowego, uznające, ze organy skarbowe słusznie odmawiają odliczenia w sytuacji, gdy kontrahent podatnika nieprawidłowo dokumentował transakcje bądź w ogóle ich nie realizował. W takiej sytuacji podatek obciąża nabywcę, choćby działał on w dobrej wierze zaś drogą naprawienia szkody (np., gdy podatnik został oszukany), jakiej na skutek tego doznał, jest wystąpienie o odszkodowanie od nieuczciwych kontrahentów. W skardze skierowanej do Tut. Sądu, działający w imieniu strony pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez; a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych przez podatnika, których to nielegalność urząd nie stwierdził z całą pewnością oraz poprzez przyjęcie przeniesienia odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich; b) błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. 2)naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez: a)naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez nie odniesienie się do zeznań i wyjaśnień pełnomocnika strony E. S., a także poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia czy pieczęcie kontrahentów widniejące na fakturach były sfałszowane i w przypadku odpowiedzi twierdzącej w jakim stopniu podatnik mógł je odróżnić od oryginałów oraz nie powołanie biegłego na okoliczność potwierdzenia oryginalności podpisów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT; b) naruszenie art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu autor skargi wywodził, że w przepisie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził zasadę obliczalności podatku od towarów i usług oraz zasadę jego neutralności dla podatnika. Przepis ten sam w sobie nie stanowi jednak o zakazie dokonywania odliczeń. Wprost przeciwnie, jest wyrazem dopuszczalności odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem organ podatkowy stwierdził naruszenie przez podatnika tego zapisu powołując się na przeprowadzone u kontrahentów kontrole, które wykazały, że do takich transakcji nie dochodziło, a faktury posiadane przez podatnika nie są potwierdzone kopiami posiadanymi u sprzedawcy na nich widniejącym. Ponadto w skardze stwierdzono, że aby organ mógł pozbawić podatnika prawa do dokonania odliczenia, powinien wcześniej udowodnić podatnikowi, że to on naruszył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Tymczasem organ w trakcie postępowania podatkowego oparł się tylko na zeznaniach kontrahentów podatnika dając im wiarę, jednocześnie nie dając wiary zeznaniom i wyjaśnieniom pełnomocnika podatnika – E. S. Organ naruszył, zatem przepisy postępowania, gdyż w sytuacji spornej powinien powołać biegłych celem potwierdzenia, że zarówno podpisy jak i firmowe pieczątki sprzedawców nie są oryginalne. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że nie udowodniono braku dokonania czynności, bowiem podatnik towar posiadał i dokonywał jego sprzedaży. Podkreślono również, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przypuszczać, że dostawca nie ma uprawnień do przekazywania i wystawiania faktur VAT, a w związku z tym nie można go obarczać odpowiedzialnością w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na potwierdzenie dokonanej przez organy oceny zdarzeń przywołano wyroki sądów administracyjnych w tym: I SA/Wr 1346/06, FSK 636/04 publ. LEX 187797, I FSK 301/05, publ. LEX 187707, I FSK 960/05), zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z rzeczywistym a nie pozornym nabyciem towarów, a faktury uprawniające do realizacji powyższego uprawnienia muszą dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowe z formalnego punktu widzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa. Spór w sprawie, jest wynikiem zakwestionowania skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują firmy: "N", "R" i "M". Istotą sprawy było, więc określenie czy sporne faktury VAT dokumentowały czynności, które rzeczywiście miały miejsce, a w konsekwencji, czy pochodziły od podmiotów uprawnionych do ich wystawienia. Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, obowiązującego w roku 2003, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Zasada ta mogła być realizowana z uwzględnieniem pewnych ograniczeń wynikających między innymi z przepisów wykonawczych, w tym ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdzie w § 48 sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług był i jest podatkiem sformalizowanym, jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawionych bądź otrzymywanych faktur nie wystarcza, by móc skorzystać z określonych uprawnień wynikających z ustawy. Koniecznym warunkiem do dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego jest i było udokumentowanie rzeczywistych transakcji handlowych za pomocą prawidłowo wystawionych faktur. Wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Wskazać w tym miejscy należy na wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 678/99 (opubl. Poradnik VAT 2001 r. Nr 4, s. 41), w którym sąd stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wspomnianym wyroku. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w tym: protokoły przesłuchań w charakterze świadków właścicieli i przedstawicieli firm widniejących na spornych fakturach, jako ich wystawcy, którzy nie potwierdzili faktu współpracy z firmą skarżącej, zestawienia operacji bankowych przeprowadzonych w 2003 r. na koncie należącym do firmy skarżącej, które nie potwierdzają płatności przelewem na rzecz firm "N", "R", "M", a także ustalenie, że firmy te nie zadeklarowały należnego podatku od towarów i usług ze spornych faktur, dawał organom podstawę do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Oceniając zeznania świadków organ wskazał, dlaczego dał wiarę zeznaniom B. K., E. Z., R. D., które nie potwierdzały sprzedaży towarów na rzecz firmy "E" wskazując na ich konsekwentność, logiczność i spójność z całym materiałem dowodowym, a także dlaczego nie dał wiary zeznaniom pełnomocnika skarżącej podnosząc ich ogólnikowość, brak konkretów i nie uprawdopodobnienie, że płatności z faktur zostały uregulowane. Ocenie tej nie można więc zarzucić naruszenia postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi w związku z czym zakwestionowanie pochodzenia towaru od firm widniejących na spornych fakturach skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Ponadto mając na uwadze treść pism z urzędów skarbowych (w T, w B i B), z których wynika, że R. D ("R") nie prowadził działalności gospodarczej od 1999 r., a B. K. ([...] "M."), w latach 2003-2004 nie figurowała w ewidencji podatników VAT, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że dokumenty te, nawet gdyby potwierdzały rzeczywiste transakcje nie mogłyby stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na to, że wystawione byłyby przez podmioty nieuprawnione do wystawienia faktur VAT. Mając powyższe na uwadze za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można również zgodzić się z poglądem pełnomocnika, że aby organ mógł ograniczyć lub wyłączyć prawo podatnika do dokonywania odliczeń podatku naliczonego powinien udowodnić winę podatnika w tym zakresie. Zastosowanie ww. § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r, nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, LEX 262731). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że "utożsamianie (...) odpowiedzialności za naruszenie reguł prawa podatkowego z odpowiedzialnością karną lub konsekwencjami określonych stanów z zakresu prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa". Na marginesie Sąd zauważa, że wyrok, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej (sygn. akt I SA/Bk 377/05), zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym (dotyczył dokumentów TAX FREE i związanego z nimi prawa zastosowania stawki 0%) i nie może mieć zastosowania w sprawie. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, również nie naruszył podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej związanych z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, a w konsekwencji nie naruszył również postanowień art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.