I SA/Bk 374/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi F. s.c. w B.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. rozliczył "F." s.c. podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarował to ww. podmiot. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy "F." s.c. miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. W.; S., B.; A. O. Przytaczając treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") organ stwierdził, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodzi, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Podmioty B. sp. z o.o., S., oraz A. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Ustalono bowiem łańcuch podmiotów jedynie wystawiających faktury, nie dokonujących natomiast rzeczywistych transakcji obrotu tym sprzętem elektronicznym, co zostało przedstawione w schemacie na str. 6-7 decyzji Dyrektora UKS. Z akt sprawy (w tym z informacji o przesunięciach wewnątrzmagazynowych - alokacji dotyczących iphonów, których finalnym odbiorcą była skarżąca spółka) wynika, że cały proceder rozpoczynały spółki P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., które pełniły rolę tzw. "znikających podmiotów", tj. podmiotów nieprowadzących realnej działalności gospodarczej, a których pozorne działania miały stworzyć podstawę do odliczenia przez kolejne podmioty podatku VAT. Organ wskazał, że nawiązanie kontaktu z ww. spółkami i pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej okazało się niemożliwe. Podmioty te nie mieściły się pod wskazanymi przez nie w KRS siedzibami, bądź też pomimo podjęcia korespondencji kierowanej na adres zgłoszonych "biur wirtualnych", brak było odpowiedzi. Część z tych spółek, a mianowicie P., A., M., B., B. zgłosiły w urzędach skarbowych miejsca prowadzenia rachunkowości, jednakże jak dowiodło przeprowadzone postępowanie pod zgłoszonymi adresami, dokumentacja spółek nie była przechowywana. Prezesami ww. spółek byli obcokrajowcy. Jedynie w przypadku A. sp. z o.o. prezesem jednoosobowego zarządu jest M. G., a wyłącznym udziałowcem spółki jest E. sp. z o.o., której prezesem jednoosobowego zarządu i jednocześnie wyłącznym udziałowcem jest również M. G. Spółka ta za okresy, w których rzekomo dokonała sprzedaży iphonów nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Również pozostałe ww. spółki nie rozliczały się z podatku VAT (nie składały deklaracji lub składały "zerowe" deklaracje), który następnie na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania skarżącej Spółki do zwrotu VAT. Faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Co istotne, w większości przypadków wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iphonów. W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że strona skarżąca nie wykazała w nich staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi. Świadczy o tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej szereg ustalonych okoliczności w sprawie, a mianowicie: 1) Sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą Spółką, a B. sp. z o.o., S. oraz A. sp. z o.o. – tzn. poprzez wyszukiwanie w A. i następnie kontakt telefoniczny na numer podawany w ogłoszeniach; 2) Brak podstawowej wiedzy strony skarżącej na temat jej kontrahentów (nieruchomości i środki trwałe posiadane przez ww. spółki, udziałowcy, członkowie władz tych spółek, zatrudnieni pracownicy); 3) Brak pisemnych umów. Zamówienia na towar składane przez pocztę elektroniczną. Wszelkie szczegóły dotyczące składanych zamówień uzgadniano telefonicznie; 4) Brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. Wspólnik Spółki zdawał sobie ponadto sprawę, że nabywany towar jest znacznie tańszy od oferowanego przez inne podmioty. Strona skarżąca nabywała iphony po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy A. w Polsce. Skarżąca również (jako ostatnie ogniwo łańcucha) oferowała iphony po cenach niższych od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora A.; 5) Odbiór towarów. W przypadku faktur wystawionych przez B." i "S.", towar był dostarczany z magazynu logistycznego, gdzie wcześniej był magazynowany. W przypadku zaś A. towary były przesyłane firmą kurierską; 6) Sposób sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Z wyjaśnień E. F. wynika, że sprawdzenie wiarygodności kontrahentów z jego strony ograniczyło się do ich numeru NIP bądź KRS i CEIDG. Strona otrzymała od tych firm na adres mailowy ich dokumenty rejestracyjne - NIP, dokument VAT o zarejestrowaniu jako płatnika VAT, zaświadczenie z urzędu skarbowego o niezaleganiu z podatkiem; 7) Sposób dokonywania płatności. Na 15 faktur: w 10 przypadkach (kwota brutto 2.648.680,62 zł) faktury zostały opłacone przez Skarżącą w dniu ich wystawienia, w 2 przypadkach (kwota brutto 517.350,30 zł) częściowa płatność za faktury nastąpiła w dniu wystawienia faktury, pozostałą część uregulowano w dniu następnym, w 1 przypadku (kwota brutto 24.800 zł) płatność nastąpiła w dniu poprzedzającym wystawienie faktury, w 2 przypadkach (kwota brutto 66.960 zł) częściowa płatność nastąpiła w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury, zaś regulacja pozostałej części nastąpiła w dniu wystawienia faktury. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie ww. opisane okoliczności powinny wzbudzić obawę strony skarżącej, że przedmiotowe transakcje wiążą się z nieprawidłowościami. Powyższe wskazuje więc, że strona co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z ww. firmami. Doświadczony przedsiębiorca, jakim niewątpliwie jest E. F. (który już wcześniej prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą), mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, zawierając kontrakty z podmiotami nie powinien bazować wyłącznie na dokumentach otrzymanych od spółek, sprawdzeniu wpisów w KRS czy CEIDG, co nie mogło stanowić uwiarygodnienia prowadzonego obrotu. Strona skarżąca na żadnym etapie współpracy ze spółkami nie zachowała chociażby minimum staranności, które pozwoliłyby jej ustalić samodzielnie powyższe fakty. Okoliczności transakcji - znaczne ilości towaru, wysoki obrót, brak bezpośredniego kontaktu z firmami, z którymi strona miała współpracować, wskazują na konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających w odniesieniu do kontrahentów. Czynności tych jednak podatnik nie przeprowadził. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto pozostałych zarzutów odwołania. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a wymowa wszystkich dowodów we wzajemnych ich powiązaniu była jednoznaczna. Spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny faktycznego zrealizowania fakturowanych transakcji. Poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy - w przedmiotowym przypadku wynikająca z materiału dowodowego kwestia braku rzeczywistych dostaw iphonów ze strony B. sp. z o.o., S. oraz A. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie, jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś jak to ma miejsce w sprawie - stworzenie pozorów jej istnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowej nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą wystawiać faktury niezgodne ze stanem faktycznym. Materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha dostaw fakturowych pomiędzy poszczególnymi przedstawionymi w schemacie na str. 6-7 skarżonej decyzji podmiotami. Okoliczności sprawy wskazują, że wykazany łańcuch miał na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Zatem w sprawie nie miał zastosowania wymieniony art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Odnosząc się do omówionej w odwołaniu sprzedaży na rzecz "podróżnych" organ stwierdził, iż w sprawie nie kwestionowano faktu dysponowania przez Skarżącą towarem w postaci iphonów, ani też jego sprzedaży w systemie TAX FREE. W zakresie wniosków dowodowych strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, że organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników D. sp z o.o. Treść złożonych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. zeznań świadków jest na tyle spójna i jednorodna, że nie wymaga ponawiania tych czynności. W kwestii korespondencji handlowej, w tym bilingów telefonicznych i korespondencji elektronicznej (e-mailowej) organ zauważył, że strona na żadnym etapie postępowania dokumentów takowych nie przedłożyła. W ocenie organu niecelowe jest też przeprowadzanie dowodów z dokumentów będących w posiadaniu D. sp. z o.o. oraz dokumentów będących w posiadaniu firm transportowych P. i D. sp. z o.o. Jak bowiem wynika z przeprowadzonego postępowania, wątpliwości w sprawie nie budzi fakt posiadania przez Skarżącą sprzętu elektronicznego w postaci iphonów, ani ich dostarczania z magazynu D. Odnośnie zaś przeprowadzenia dowodów z dokumentów finansowo - księgowych będących w posiadaniu B. sp. z o.o., w szczególności zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości ZAS-W od firmy V. sp. z o.o., organ zauważył, że dokumenty te Spółka dołączyła do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z [...] września 2015 r. Były więc już przedmiotem badania. Ponadto E. F. do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2015 r. stwierdził, że nie zna pochodzenia towarów. Zdaniem organu nie jest też kwestią sporną w niniejszej sprawie dokonywanie sprzedaży iphonów w systemie TAX FREE. Zatem są to okoliczności nie mające znaczenia dla niniejszej sprawy. Jednakże, dokonywana sprzedaż w żadnej mierze nie potwierdza, iż Skarżąca nabywała towar od B. sp. z o.o., S. oraz A. sp. z o.o. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wywiodła skargę do tut. Sądu. Powyższa decyzja została zaskarżona w całości. Postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia w miesiącach od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT w łącznej wysokości 609.180,42 zł; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe, iż wystawione na rzecz Skarżącego przez B. sp. z o.o., S. i A. sp. z o.o. sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów dokonanych, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie wielu istotnych dla sprawy dowodów, a także błędną interpretację danych analizowanych przez organ podatkowy; 4. art. 123 w zw. z art. 188 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, pomimo iż ich przeprowadzenie było niezbędne do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 5. art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p., poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy; w szczególności poprzez pobieżną analizę dokumentów otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej oraz brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego; 6. art. 199a § 3 o.p., poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a jego dostawcami tj.: B. sp. z o.o., S. i A. sp. z o.o. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 3 listopada 2016 r. strona skarżąca odniosła się dodatkowo do stanowiska organu. Podniosła w nim, że nie można jej obarczać odpowiedzialnością za nieprawidłowości dokonywane przez podmioty dla niej "odległe", z którymi nie miała i nie mogła mieć kontaktu. Stwierdziła przy tym, że dla prawidłowej oceny transakcji niezbędne jest przeprowadzenie kolejnych czynności, które wymieniła w jedenastu punktach ww. pisma procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Decyzje zaskarżone odpowiadają bowiem obowiązującemu prawu. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania organ wykazał, że Skarżąca spółka nie miała prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez "B." sp. z o.o. , S. i A. Zebrany w sprawie materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, zdaniem Sądu, że Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Spółka w.w. nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Prawidłowo ustalono także łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym w postaci telefonów komórkowych iPhone. Z akt sprawy (w tym także z informacji o przesunięciach wewnątrzmagazynowych - alokacji dotyczących telefonów komórkowych iPhone, których finalnym odbiorcą była Skarżąca) wynika, że cały proceder rozpoczynały spółki "D." sp. z o.o., "B." sp. z o.o., "B." sp. z o.o., "M." sp. z o.o., które pełniły rolę tzw. "znikających podmiotów" tj. podmiotów nieprowadzących realnej działalności gospodarczej, a których pozorne działania miały stworzyć podstawę do odliczenia przez kolejne podmioty podatku VAT. Nawiązanie kontaktu z tymi podmiotami i pozyskanie jakichkolwiek wyjaśnień i dokumentów źródłowych, które potwierdzałyby nabycie i sprzedaż iPhonów przez te podmioty było niemożliwe, bowiem podmioty te nie mieściły się pod wskazanymi przez nie w KRS siedzibami, bądź też pomimo podjęcia korespondencji kierowanej na adres zgłoszonych "biur wirtualnych", brak było odpowiedzi. Prezesami tych spółek w większości byli obcokrajowcy. Organ ustalił również, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu rzekomych dostaw w złożonych deklaracjach dotyczących grudnia 2014 r., stycznia i lutego 2015 r. deklarowały "zerowy" bądź stosunkowo niewielki (nieadekwatny do deklarowanych obrotów) podatek do wpłaty do urzędu skarbowego. W przypadku zaś kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podmioty wykazywały kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w znacznych sumach, a podatek ten wykazywany na wystawianych fakturach na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania Skarżącej do zwrotu VAT. Faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach, co także potwierdzają zeznania pana E. F., który potwierdził, że również u Skarżącej "sprzedaż odbywa się w tym samym dniu albo w dniu następnym – bo ja nie trzymam towarów". Co istotne w sprawie, w większości przypadków wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iPhonów. Całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że Skarżąca nie wykazała w nich chociażby najmniejszej staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi. Świadczy o tym m.in. sposób nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą oraz "B." sp. z o.o. Otóż wspólnik Skarżącej - który prowadził sprawy Spółki i ją reprezentował – pan E. F. do protokołu przesłuchania strony sporządzonego w dniu [...].04.2015r. (k-37) i do protokołu sporządzonego w dniu [...].08.2015r. (k-77) zeznał "zeznania mają odniesienie również do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ,,F." s.c. za miesiąc marzec 2015r, wyglądało identycznie , nic się nie zmieniło"- na pytanie kontrolujących dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotem, odpowiedział: ,,...Wszystko z ,,A.". Wpisuję na ,,A." słowo iPhon i wyszukuje sprzedawców. Następnie kontaktuję się telefonicznie na numer telefonu podawany w ich ogłoszeniach... ". Ponadto Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy na temat jej kontrahentów. Pan E. F. przyznał do protokołu, że nigdy nie był w siedzibie "B." i A.. Widział się tylko dwa razy z panem R. K. - prezesem "B.", raz gdy był on przejazdem w B., a drugi raz było to spotkanie przypadkowe w magazynie "D.". Ponadto, jak zeznał nie posiada żadnej wiedzy na temat nieruchomości i środków trwałych posiadanych przez ww. spółkę. Nie wie też nic na temat ewentualnych udziałowców, członków władz spółki, ani też zatrudnionych pracowników (o ile w ogóle tacy byli). Brak też było pisemnych umów. Z wyjaśnień E. F. wynika, że Spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów ze swoimi kontrahentami. Zamówienia na towar składane były ,,Poprzez pocztę elektroniczną..". Wszelkie szczegóły dotyczące składanych zamówień Skarżąca uzgadniała telefonicznie. Oczywiście, jak słusznie wskazała pełnomocnik Skarżącej, nie ma w dzisiejszych czasach obowiązku zawierania umów pisemnych, jednakże zdaniem Sądu, przy tak dużych ilościach i kwotach zamówień, taka forma potwierdzałaby, przynajmniej częściowo, należytą staranność kupiecką w tym zakresie i dawałaby jakiś obraz organom podatkowym. Oczywiście sama umowa nie może być rozpatrywana (pisemna czy też nie) w oderwaniu od innych aspektów zawierania kontraktu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca nie posiadała także żadnej wiedzy o pochodzeniu towaru, co jest zdaniem Sądu, szczególnie istotne w sytuacji rzeczonej sprawy, gdyż telefony były nabywane po znacząco niskiej cenie, a zdarzało się, że były nawet sprzedawane po cenie niższej niż cena oficjalnego dystrybutora tych telefonów na Polskę. Tylko to już powinno zaniepokoić Skarżącą i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony lub oryginalny. Skarżąca tego jednak nie czyniła, nie interesując się pochodzeniem towaru oraz przyczynami tak niskiej jego ceny. Wiedzą powszechną jest cena iPhona na polskim rynku (np. w M., E. czy nawet u dystrybutora A.), a co za tym idzie już na pierwszy rzut oka Skarżąca powinna zauważyć "nienaturalnie" niską cenę telefonów, co z kolei przy zachowaniu należytej staranności powinno doprowadzić do kontroli przez Skarżącą źródła pochodzenia towaru. Zastanawiać może także odbiór towarów. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej towar widniejący na fakturach wystawionych przez "B." i "S." był dostarczany z magazynu logistycznego, gdzie wcześniej był magazynowany. Powyższe wynika również z pisma z [...].05.2015r. przesłanego przez B.: ,,towar do P. F. dostarczany był z centrum logistycznego D...". Ponadto jak wynika z akt sprawy, towary, które miały być przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami biorącymi udział w "łańcuchu" dostaw przez cały czas znajdowały się w tym samym magazynie logistycznym. Wydania i przyjęcia towarów następowały na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych, co zostało szczegółowo przedstawione w tabeli nr 2 decyzji organu I instancji. Analiza faktur i zestawienie dat transakcji pozwala na konkluzję, że dokonywano transakcji towarami, których jeszcze nie posiadano. Zastanawiający był także sposób dokonywania płatności. Na stronie 3 swojej decyzji organ I instancji w tabeli nr 1 wymienił faktury wystawione w grudniu 2014 r. oraz styczniu i lutym 2015 r. na rzecz Skarżącej przez "B." sp. z o.o., S. i A. Na 15 faktur , w 10 przypadkach zostały one opłacone przez skarżącą w dniu ich wystawienia, w 2 przypadkach częściowa płatność za faktury nastąpiła w dniu wystawienia faktury, pozostałą część uregulowano w dniu następnym, w 1 przypadku płatność miała miejsce w dniu poprzedzającym wystawienie faktury, w 2 przypadkach częściowa płatność nastąpiła w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury, zaś regulacja pozostałej części nastąpiła w dniu wystawienia faktury. Do protokołu przesłuchania pan E. F. odnośnie dokonywania płatności zeznał "najpierw wysyłana była mailem faktura proforma (...). opłacałem tę fakturę podając numer faktury proforma. Następnie była mi maiłem przesyłana faktura VAT - faktura końcowa ". te okoliczności niezbicie wskazują na brak jakiejkolwiek staranności ze strony Skarżącej przy zawieraniu i przeprowadzaniu transakcji, co więcej, zdaniem Sądu potwierdzają tylko wersję organów, iż dokonywano ich wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. 1-6161, pkt 55) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona, o której mową przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przepisy co prawda nie przewidują katalogu czynności, czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. Lecz, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości w ww. orzeczeniach, W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 09.10.2014r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał, na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (m.in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Zatem samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Wskazać należy, że w sprawie zakwestionowano faktury nabycia telefonów komórkowych iPhone za grudzień 2014 i styczeń i luty 2015 r. na kwotę 3.257.791 zł( w tym 2648.610 zł netto i 609.180 zł VAT). Konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście łącznej wartości transakcji, jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że Skarżąca Spółka dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażone w skardze. Odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy wskazać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako prawo a nie obowiązek, dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy zatem prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (tak też np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Można także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu, jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego i mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób podzielić zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Słusznie bowiem stwierdzono, że pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego Pełnomocnik w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W myśl art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Reguły te, uzupełnione postulatami wynikającymi m. in. z przepisów art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przy czym, co istotne obowiązki organu dotyczące wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalniają strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Wobec powyższego zarzut nie zwrócenia się przez organy podatkowe do Skarżącego z " żądaniem przedłożenia" dokumentów, które miałyby w opinii Pełnomocnika dowodzić fakt zawarcia umów z kontrahentami jest nietrafny. W przedmiotowej sprawie zostały zebrane i przeanalizowane wszystkie dostępne dokumenty i zeznania, mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Następnie, w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe obu instancji wydały rozstrzygnięcie, w którym wskazały, które z dowodów uznały za wiarygodne, a które odrzuciły - szczegółowo wyjaśniając przyczyny, dla których odmówiły im wiarygodności. O uchybieniu w/w przepisom nie stanowi podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, stronie zagwarantowano możliwość zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, a organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Szerzej o ustaleniu stanu faktycznego sprawy mowa była w pierwszej części uzasadnienia orzeczenia. Odnośnie powołanego przez Pełnomocnika w sentencji skargi zarzutu naruszenia w sprawie art 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a jego dostawcą tj.: B. sp. z o.o. należy stwierdzić, że analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż zastosowanie w sprawie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie znajdowało uzasadnienia. Użyte w tym przepisie pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika że wątpliwości istnieją. W rozpatrywanej sprawie ocena przeprowadzonych dowodów nie wykazała wystąpienia wątpliwości co do zasadniczej w sprawie kwestii braku rzeczywistego wykonania transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. W sprawie nie wystąpiły zatem wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a wymowa wszystkich dowodów we wzajemnych ich powiązaniu była jednoznaczna. Powyższe przemawiało za uznaniem, że spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny faktycznego zrealizowania fakturowanych transakcji. Poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy - w przedmiotowym przypadku wynikająca z materiału dowodowego kwestia braku rzeczywistych dostaw iPhonów ze strony "B." sp. z o.o., S. i A. Reasumując należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie faktycznie nie doszło do obrotu telefonami komórkowymi, a jedynie do obrotu fakturowego celem dokonywania odliczeń podatku naliczonego i otrzymywania zwrotów nadwyżki tego podatku. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oznaczonych w skardze do tutejszego Sądu. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.