I SA/Bk 376/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 roku oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu M. K. (dalej powoływany jako "Skarżący"), kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2008 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że Skarżący prowadził w 2008 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu motocyklami. W roku tym kupił w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej 14 motocykli, zgłoszonych w Polsce do odprawy celnej 18 kwietnia 2008 r. Następnie na przestrzeni 3 miesięcy od sprowadzenia, 11 z nich sprzedał. Zdaniem organu, czynności sprzedaży motocykli Skarżący wykonywał samodzielnie, w sposób częstotliwy, co wyczerpuje przesłanki działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Organ stwierdził przy tym, że limit obrotu w wysokości 50.000 zł, który uprawnia do zwolnienia z podatku zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący przekroczył w maju 2008 r. W związku z tym był on zobowiązany do prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku, składania deklaracji podatkowych i wpłacania kwot podatku należnego na rachunek urzędu skarbowego. Przy rozliczeniu podatku organ kontroli skarbowej uwzględnił podatek naliczony, wynikający z dokumentów odprawy celnej zakupionych w USA części motocyklowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2012 r. nr [...], uchylił decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie rozliczenia podatku za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. i w to miejsce na nowo określił wobec Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt sprzedaży przez Skarżącego w 2008 r. 11 spośród 14 zakupionych motocykli. Poza sporem pozostaje również fakt, że w roku tym Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie prowadził też ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe ustalono na podstawie dokumentów odprawy celnej, umów sprzedaży motocykli, zeznań nabywców oraz wyjaśnień Skarżącego. Dodatkowo organ zauważył, że w dniach [...] i [...] listopada 2011 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. (PIT-36), w którym wykazał przychody uzyskane ze sprzedaży motorów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami Skarżącego dotyczącymi zarówno sposobu prowadzenia postępowania, jak i oceną zebranych w sprawie dowodów. Za nieprzekonywujący uznał argument Skarżącego o sprowadzeniu motocykli w celach kolekcjonerskich. Odwołujący nie wykazał choćby w minimalnym zakresie powodów kolekcjonowania kilkuletnich (niezabytkowych) motocykli, w tym powodów, dla których stanowią one dla niego szczególną wartość, a dodatkowo dokonał odsprzedaży części z nich - pierwszy po 18 dniach od sprowadzenia do kraju. Nie bez znaczenia zdaniem organu jest również fakt, że Skarżący w 2009 r. sprowadził kolejną partię motocykli i część z nich sprzedał. Świadczy to o prowadzeniu niezarejestrowanej działalności w dłuższym czasie. Natomiast powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. i określenia w tym zakresie na nowo zobowiązania podatkowego, było błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania przy sprzedaży motocykli za pośrednictwem komisu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszającej prawo. Jego zdaniem w sprawie naruszono art. 120, art. 122, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej w skrócie, jako: "o.p."). Autor skargi w jej uzasadnieniu podniósł, że zakupione w celach kolekcjonerskich motocykle sprzedawał pod wpływem stanu wyższej konieczności, gdyż znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, a uzyskiwane z ich sprzedaży kwoty przeznaczył na leczenie chorego ojca. Zaznaczył, że gdyby chciał sprzedawać motocykle w celach zarobkowych to nie sprowadzałby kilkunastu, a kilka wartościowszych, na których zarobiły kilkanaście razy więcej. Stwierdził ponadto, że organy przyjęły jako dowód zeznania K. S. współwłaściciela firmy "M", który był zastraszany przez kontrolujących i zeznawał to, co chcieli kontrolujący. Dodał, że protokół z przesłuchania tego świadka nie został mu udostępniony i natrafił na niego przypadkowo zaznajamiając się z materiałem sprawy. Z uwagi na fakt, że w protokole były zawyżone kwoty sprzedaży, a na umowach komisu widniały podpisy Skarżącego jako komitenta, których autentyczność od początku kwestionował, Skarżący wnioskował o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a K. S., lecz jego wniosek nie został uwzględniony. Jego zdaniem sama umowa komisu nie jest podstawą dokonania sprzedaży, gdyż określa kwotę którą chce otrzymać komitent. Dokumentem potwierdzającym sprzedaż jest faktura wystawiona przez komisanta. Skarżący zakwestionował też zapisy zawarte w protokole przesłuchania strony z [...] września 2011 r., które mimo składanych wniosków nie zostały sprostowane. Skarżący podniósł, że zapisu w protokole dokonywał na swoim laptopie inspektor J. S. i po zakończeniu był przez niego odczytany. Skarżący osobiście nie odczytał protokołu, chociaż go podpisał. Odczytując protokół kontrolujący pominął kilka zdań przemawiających na jego niekorzyść. Skarżący wskazał, że nieprawdziwy jest zapis gdzie miał przyznać, że w 2008 r. sprzedawał motocykle w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. W skardze podniesiono ponadto, że zeznanie PIT-36 o osiągniętych dochodach za 2008 r. Skarżący złożył pod presją inspektora kontroli skarbowej, który polecił mu wykonanie tej czynności. Inspektor twierdził, że jeżeli Skarżący dokona takiej czynności i wpłaci podatek dochodowy, to on po zakończeniu kontroli nie będzie wszczynał wobec niego postępowania karnego skarbowego. Skarżący wskazał również, że organy nie uwzględniły proponowanych przez niego dowodów z zeznań Z. K. na okoliczność, że motocykle były w większości naprawiane i retuszowane oraz ekspertyzy technicznej niezależnego eksperta w przedmiocie kosztów naprawy. W skardze Skarżący wskazał, że utracił zaufanie do organów administracji publicznej. Opisał przebieg jego kolejnego przesłuchania, które odbyło się [...] kwietnia 2012 r. Trwało ono długo, w wielu wypadkach wnosił o zmianę zapisu. Powstało przynajmniej pięć wersji protokołu. Stanowi to jego zdaniem dowód na to jak pracuje inspektor, który popełnia omyłki pisarskie, umieszcza w treści protokołu zapiski nie dotyczące przesłuchania, celowo wprowadza do protokołu zapiski na jego niekorzyść. Na poparcie tych twierdzeń Skarżący przedstawił nagrania na płycie CD. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący w 2008 r. dokonał zakupu motocykli oraz ich sprzedaży, nie była też kwestionowana liczba tych transakcji. Nie budzi też wątpliwości, że w tym okresie Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług ani też nie prowadził wymaganej prawem ewidencji dla celów tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy w związku z dokonywaniem wskazanych czynności sprzedaży Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W myśl wspomnianego przepisu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się własną definicją działalności gospodarczej, która w myśl art.15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja działalności gospodarczej różni się nie tylko od definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ale też wykazuje największy stopień autonomii w porównaniu z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, komentarz do art. 15 u.p.t.u. opubl. w LEX 2012). Autonomia ta przejawia się nie tylko w odmiennym kształcie normatywnym pojęcia (poprzez akcentowanie konkretnych podmiotów), ale także poprzez rezygnację w całości bądź w części z niektórych elementów tego pojęcia. Definicja ta ma charakter szczególny także z uwagi na regulacje unijne, musi być bowiem zgodna z przepisem art. 9 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności nie akcentuje ona zarobkowego charakteru tej działalności ani jej zorganizowanego charakteru. Jeżeli zaś chodzi o element ciągłego sposobu wykonywania działalności, został on ujęty przede wszystkim w odniesieniu do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy nawet wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo (zob. P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Oficyna 2010). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zatem przede wszystkim badać istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Bez znaczenia jest natomiast to, czy podatnik posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że dokonując sprzedaży spornych motocykli, Skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje na to przede wszystkim materiał zgromadzony w sprawie wskazujący na ilość nabytych i sprzedanych motocykli. Organ ustalił, że w 2008 r. Skarżący nabył 14 motocykli i po trzech miesiącach sprzedał 11 z nich. Taka ilość nabywanych i sprzedawanych motocykli w tak krótkim okresie niewątpliwie wskazuje na zamiar Skarżącego wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem Sądu, organy słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniu Skarżącego, że motocykle sprowadził z USA w celach kolekcjonerskich. Przeczy temu przede wszystkim fakt, że krótko po zakupie Skarżący zbywał te motocykle. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że kolekcjoner starannie dobiera przedmioty swojej kolekcji oraz że nabywa je po to, by je posiadać. Tymczasem nabywane przez Skarżącego motocykle, krótko po ich nabyciu stały się przedmiotem dalszej sprzedaży. Nie przekonuje też twierdzenie Skarżącego, że sprzedaż motocykli była spowodowana sytuacją finansową związaną z potrzebą leczenia ojca. Przeczy temu okoliczność, że Skarżący także w 2009 sprzedawał motocykle (6 motocykli) i nabywał kolejne (15 motocykli), co oznacza, że przeznaczał na ten cel środki finansowe. Choroba ojca Skarżącego pozostaje zatem bez znaczenia dla oceny, że Skarżący w spornym okresie wykonywał samodzielną działalność gospodarczą. Dla uznania, że na Skarżącym z tytułu sprzedaży motocykli ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie miał decydującego znaczenia fakt, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2011 r. Skarżący przyznał się do prowadzenia w tym zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, ani też fakt ujęcia w zeznaniu PIT-36 przychodów z tej działalności. O byciu podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje istnienie obiektywnych okoliczności, opisanych w art. 15 u.p.t.u. W tym zakresie organy skarbowe oceniły sytuację prawną Skarżącego na podstawie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego potwierdzjacych, że Skarżący kupował i sprzedawał motocykle w sposób częstotliwy. Niezasadne są przy tym zarzuty skargi dotyczące treści protokołu z [...] września 2011 r. Należy zauważyć, że Skarżący sam podpisał się pod treścią protokołu, dodatkowo zaś protokół podpisała jego żona. Ponadto Skarżący własnoręcznie dokonał w tym protokole zapisu, że protokół jest zgodny z jego wyjaśnieniami, stanem faktycznym oraz że podpisuje go po odczytaniu. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nie znał on treści zapisów zawartych w protokole albo, że ich treść różni się od treści złożonych w charakterze strony wyjaśnień. Od każdej osoby średnio wykształconej i należycie dbającej o swoje interesy należy wymagać, że podpisując dokument czyta go i nie podpisuje dokumentu, jeżeli zawarte są w nim nieprawdziwe informacje. Dotyczy to zwłaszcza zeznań składanych w postępowaniach, a w szczególności zeznań składanych we własnej sprawie. Odnośnie zaś zarzutów skargi dotyczących protokołu przesłuchania Skarżącego z [...] kwietnia 2012 r., Sąd stwierdza, że dokonujący czynności popełnił przy jego sporządzaniu pewne uchybienia. Jak wynika z zapisu załączonego przez Skarżącego na płycie CD (plik VN 550039 na płycie w akt administracyjnych - załącznik do odwołania z [...] czerwca 2012 r.), protokół ten po zgłoszonych przez Skarżącego uwagach był poprawiany i na nowo drukowany. Natomiast w myśl postanowień art. 176 o.p., skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem. Powyższe uchybienie, zdaniem Sądu, nie miało jednak wpływu na prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń. O tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą wnioskowano bowiem z innych faktów, przede wszystkim zaś na podstawie liczby dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży motocykli. Niezrozumiały jest też zarzut Skarżącego, że zapisy protokołu z [...] kwietnia 2012 r. nie są bezpośrednio związane z okolicznościami, na które był przesłuchiwany, skoro przesłuchanie to odbyło się na jego wniosek, a zarówno z treści protokołu przesłuchania, jak też z dołączonych do akt sprawy zapisów rejestrujących czynność przesłuchania wynika, że to przede wszystkim sam Skarżący decydował o tym, na jaką okoliczność chce złożyć wyjaśnienia. Za niezasadny uznano również zarzut nieudostępnienia Skarżącemu protokołu z przesłuchania K. S. prowadzącego firmę "M". Należy wskazać, że organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany powiadamiać strony o każdej czynności dokonywanej w toku kontroli, w szczególności zaś o przeprowadzeniu czynności u kontrahenta. Skarżącemu przysługuje natomiast prawo do zapoznania się z treścią protokołu dokumentującą tą czynność, z której zresztą Skarżący skorzystał. Zdaniem Sądu rację ma też organ, że w sytuacji, gdy Skarżący ustosunkował się do treści protokołu z czynności sprawdzających w firmie "M" oraz uwzględnienia przez organ faktu, że kwoty sprzedaży uzyskane ze sprzedaży motocykli nie zostały pomniejszone o kwotę prowizji komisowej, oraz wobec braku wskazania przez Skarżącego kwot, jakie otrzymał on z tytułu sprzedaży, nie było potrzeby konfrontowania jego zeznań z wyjaśnieniami K. S. Odnosząc się do twierdzeń o zastraszaniu świadka K. S. stwierdzić należy, że twierdzenia te nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu pominięcia dowodów z ekspertyzy technicznej niezależnego eksperta w przedmiocie kosztów naprawy oraz zeznań Z. K. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy oceniły te dowody. Przypomnieć przy tym trzeba, że przy rozliczeniu podatku organy uwzględniły podatek naliczony, wynikający z dokumentów odprawy celnej części do motocykli zakupionych w USA stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W przypadku importu towarów, na prawo do obniżenia podatku naliczonego nie mogą mieć natomiast wpływu dowody inne niż dokumenty celne, w tym np. kalkulacje napraw, czy też oświadczenia osób dokonujących napraw. W ocenie Sądu, rozpoznając niniejszą sprawę organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrany materiał dowodowy wnikliwie rozpatrzyły z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej, o której mowa w art.122 o.p. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 180 o.p. Skarżący naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że organ nie uwzględnił jako dowodu w sprawie nagrania na płycie CD. Z brzmienia wspomnianego przepisu art. 180 § 1 o.p. wynika obowiązek organu dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rację ma organ, że okoliczności, które Skarżący chce wykazać załączonymi nagraniami, nie dotyczy rozpoznawanej sprawy i nie mogły zatem przyczynić się do jej wyjaśnienia. Ponadto kwestia uchybień w sporządzeniu protokołu z [...] kwietnia 2012 r. została wyżej wyjaśniona przez Sąd, jako nie mająca wpływu na wynik tej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.