I SA/Bk 377/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca oraz za listopad i grudzień 2009 roku oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2012 r., [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec M. K. (dalej powoływany jako "Skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący od 2008 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży motocykli. W roku 2008 kupił 14 i sprzedał 11motocykli, zaś w roku 2009 r. kupił 15 a sprzedał 6 motocykli. Zdaniem organu, czynności sprzedaży motocykli Skarżący wykonywał samodzielnie, w sposób częstotliwy, co wyczerpuje przesłanki wymienione w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Organ stwierdził przy tym, że limit obrotu w wysokości 50.000 zł, który uprawnia do zwolnienia z podatku zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący przekroczył w 2008 r. W związku z tym był on zobowiązany do prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku, składania deklaracji podatkowych i wpłacania kwot podatku należnego na rachunek urzędu skarbowego. Przy rozliczeniu podatku organ kontroli skarbowej uwzględnił podatek naliczony, wynikający z dokumentów odprawy celnej kupionych motocykli. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2012 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie rozliczenia podatku za kwiecień i maj 2009 r. i w to miejsce na nowo określił wobec Skarżącego za miesiąc kwiecień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2009r. W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Skarżący dokonał na przestrzeni 2008 r. i 2009 r. sprzedaży 17 spośród 29 zakupionych motocykli. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest również fakt, że w roku 2009 Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie prowadził też ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe ustalono na podstawie dokumentów odprawy celnej, umów sprzedaży motocykli, zeznań nabywców oraz Skarżącego. Ponadto, w dniach [...] i [...] listopada 2011 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w Ł. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. - PIT-36, w których wykazał przychody uzyskane ze sprzedaży motorów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami Skarżącego dotyczącymi zarówno sposobu prowadzenia postępowania, jak i oceną zebranych w sprawie dowodów. Za nieprzekonywujący organ uznał argument Skarżącego o sprowadzeniu 29 motocykli (w roku 2008 - 14, w roku 2009 - 15) w celach kolekcjonerskich. Odwołujący nie wykazał choćby w minimalnym zakresie powodów kolekcjonowania kilkuletnich (niezabytkowych) motocykli, w tym powodów, dla których stanowią one dla niego szczególną wartość, a dodatkowo dokonał odsprzedaży 17 z nich. Resztę motocykli, jak ustalono w sprawie, wykorzystał do działalności gospodarczej w roku 2010, przy czym przedmiotem działalności był wynajem tych pojazdów. Organ nie podzielił także innych zarzutów odwołania. Natomiast powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za miesiące kwiecień i maj 2009 r. i dokonania w tym zmiany rozliczenia podatku było błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania przy sprzedaży motocykli za pośrednictwem komisu. W złożonej do Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu stwierdził, że do materiału dowodowego włączono kserokopię protokołu z czynności sprawdzających w komisie "M. B." K. S. Z protokołem tym Skarżący nie został na bieżąco zapoznany, lecz dotarł do niego dopiero po pewnym czasie, kiedy zapoznawał się z zebranym materiałem. Z uwagi na fakt, że w protokole były zawyżone kwoty sprzedaży, a na umowach komisu widniały podpisy Skarżącego jako komitenta, które nie były jego, Skarżący wnioskował o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a K. S., lecz jego wniosek nie został uwzględniony przez kontrolującego. Skarżący zakwestionował też zapisy zawarte w protokole jego przesłuchania z [...] września 2011 r., które mimo składanych wniosków nie zostały sprostowane. Zapisu w protokole dokonywał na swoim laptopie inspektor J. S., chociaż w protokole widnieje zapis, że protokolantem była pani H. M. komisarz skarbowy, co jest niezgodne z prawdą. Dopiero po pewnym czasie został przesłuchany ponownie, gdzie sprostował te zapisy. Zdaniem Skarżącego, nie zmieniał on swych zeznań, a jedynie stwierdził, jaki był rzeczywisty stan faktyczny. Podniósł także, że inspektor prowadzący kontrolę nie odczytał mu wszystkich zapisów, które zawarł w protokole z [...] września 2011 r. Stwierdził także, że swoje zeznanie o osiągniętych dochodach za 2009 r. złożył będąc wprowadzony w błąd przez inspektora kontroli skarbowej, który polecił mu wykonanie tej czynności. Rozliczenia tego dokonał pod presją inspektora, który twierdził, że jeżeli Skarżący dokona takiej czynności i wpłaci podatek dochodowy, to on po zakończeniu kontroli nie będzie wszczynał wobec niego postępowania karnego skarbowego. Skarżący stwierdził, że zakupione w celach kolekcjonerskich motocykle sprzedawał pod wpływem siły wyższej, gdyż znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, a uzyskiwane z ich sprzedaży kwoty szły na leczenie jego chorego ojca. Skarżący podniósł również, że podczas kontroli inspektor nie uznał mu kosztów naprawy większości sprowadzanych motocykli. Stwierdził też, że w protokole jego kolejnego przesłuchania z [...] kwietnia 2012 r. są zapisy inspektora, które nie są bezpośrednio związane z okolicznościami, na które był przesłuchiwany. Skarżący tego protokołu nie podpisywał. Stwierdził także, że inspektor kontroli skarbowej namawiał go do popełnienia przestępstwa w przedmiocie sporządzenia fikcyjnej umowy darowizny kamieni szlachetnych i zarejestrowanie tej umowy w Urzędzie Skarbowym w Ł., co mają potwierdzić nagrania na płycie CD. Organ drugiej instancji nie dopuścił tych nagrań jako dowodu i tym samym dopuścił się obrazy art. 180 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także, że inspektor kontroli skarbowej nawiązując z nim kontakt telefoniczny nie podał się za inspektora kontroli skarbowej, lecz za rachmistrza spisowego (w tym czasie trwał spis powszechny). Inspektor, aby spotkać się ze Skarżącym w celu wszczęcia kontroli użył aż trzech samochodów służbowych z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz kilku funkcjonariuszy z Wydziału Realizacyjnego UKS w B. zaopatrzonych w broń palną. Według Skarżącego, inspektor dokonał na niego najazdu, wszczął kontrolę i nie mogąc udowodnić mu prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej chciał wyjść z całej sprawy z "honorem" i dlatego zdecydował się na zbieranie dowodów w sposób naruszający prawo. Na koniec Skarżący jeszcze raz zaznaczył, że w latach 2008 i 2009 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, za działalność gospodarczą uważa się tylko działalność zarobkową. W jego w przypadku sprzedaż była konieczna, ale z tego tytułu nie miał on żadnego dochodu, a sama sprzedaż nie była podyktowana chęcią zarobku. Potwierdza to fakt, że w 2010 r zarejestrował on działalność gospodarczą, której przedmiotem był wynajem motocykli z jego kolekcji. Dokonał wprawdzie w roku 2010 sprzedaży kilku sztuk, ale były to egzemplarze podwójne oraz wyeksploatowane i sprzedane tym osobom, dla których motocykle stanowiły hobby . W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący w 2009 roku dokonywał zakupu motocykli oraz ich sprzedaży, nie była też kwestionowana liczba tych transakcji. Nie budzi też wątpliwości, że w tym okresie Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług ani też nie prowadził wymaganej prawem ewidencji dla celów tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy w związku z dokonywaniem wskazanych czynności sprzedaży Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się własną definicją działalności gospodarczej. Definicja ta różni się nie tylko od definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ale też wykazuje największy stopień autonomii w porównaniu z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, komentarz do art. 15 u.p.t.u. opubl. w LEX 2012). Autonomia ta przejawia się nie tylko w odmiennym kształcie normatywnym pojęcia (poprzez akcentowanie konkretnych podmiotów), ale także poprzez rezygnację w całości bądź w części z niektórych elementów tego pojęcia. Definicja ta ma charakter szczególny także z uwagi na regulacje unijne, musi być bowiem zgodna z przepisem art. 9 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności nie akcentuje ona zarobkowego charakteru tej działalności ani jej zorganizowanego charakteru. Jeżeli zaś chodzi o element ciągłego sposobu wykonywania działalności, został on ujęty przede wszystkim w odniesieniu do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy nawet wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo (zob. P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Oficyna 2010). Badając zaistnienie przesłanki wykonywania działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zatem przede wszystkim badać istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Bez znaczenia jest natomiast to, czy podatnik posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że dokonując sprzedaży spornych motocykli, Skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje na to przede wszystkim ilość nabywanych i sprzedawanych motocykli. Jak wynika z akt sprawy, w 2008 r. Skarżący nabył 14 motocykli i po trzech miesiącach sprzedał 11 z nich, zaś w 2009 roku kupił 15, a sprzedał 6 motocykli. Taka ilość nabywanych i sprzedawanych motocykli w okresie dwóch lat niewątpliwie wskazuje na zamiar Skarżącego wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem Sądu, organy słusznie odmówiły wiarygodności twierdzeniu Skarżącego, że sprowadzał on z USA motocykle w celach kolekcjonerskich. Przeczy temu przede wszystkim fakt, że krótko po zakupie Skarżący zbywał te motocykle. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że kolekcjoner starannie dobiera przedmioty swojej kolekcji oraz że nabywa je po to, by je posiadać. Tymczasem nabywane przez Skarżącego motocykle, krótko po ich nabyciu stały, się przedmiotem dalszej sprzedaży, ewentualnie część służyła działalności w postaci wynajmu tych pojazdów. Nie przekonuje też twierdzenie Skarżącego, że sprzedaż motocykli była spowodowana sytuacją finansową związaną z potrzebą leczenia ojca. Przeczy temu okoliczność, że Skarżący w latach 2008 – 2009 sprzedawał motocykle i nabywał kolejne, co oznacza, że przeznaczał na ten cel środki finansowe. Sytuacja ojca Skarżącego pozostaje zatem bez znaczenia dla oceny, że Skarżący w spornym okresie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą. Dla uznania, że na Skarżącym z tytułu sprzedaży motocykli ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie miał decydującego znaczenia fakt, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2011 r. Skarżący przyznał się do prowadzenia w tym zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, ani też fakt, że przychody z tej działalności wykazał w zeznaniu PIT-36. O byciu podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje istnienie obiektywnych okoliczności, opisanych w art. 15 u.p.t.u. W tym zakresie organy skarbowe oceniły sytuację prawną Skarżącego na podstawie niebudzących wątpliwości ustaleń, że Skarżący kupował i sprzedawał motocykle. Niezasadne są przy tym zarzuty skargi dotyczące treści protokołu z [...] września 2011 r. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący sam podpisał się pod treścią protokołu, dodatkowo zaś protokół podpisała jego żona – pani M. K. Ponadto Skarżący własnoręcznie dokonał w tym protokole zapisu, że protokół jest zgodny z jego wyjaśnieniami, stanem faktycznym oraz że podpisuje go po odczytaniu. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nie znał on treści zapisów zawartych w protokole, albo że ich treść różni się od treści złożonych zeznań. Od każdej osoby średniowykształconej i należycie dbającej o swoje interesy należy wymagać, że podpisując dokument czyta go i nie podpisuje dokumentu jeżeli zawarte są w nim nieprawdziwe informacje. Dotyczy to zwłaszcza zeznań składanych w postępowaniach, a w szczególności zeznań składanych we własnej sprawie. Odnośnie zaś zarzutów skargi dotyczących protokołu przesłuchania Skarżącego z [...] kwietnia 2012 r., Sąd stwierdza, że dokonujący czynności popełnił pewne uchybienie. Jak wynika z zapisu załączonego przez Skarżącego na płycie CD (plik [...] na płycie w akt admin. – [...]), protokół ten po zgłoszonych przez Skarżącego uwagach był poprawiany i na nowo drukowany. Natomiast w myśl art. 176 o.p., skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem. Powyższe uchybienie, zdaniem Sądu, nie miało jednak wpływu na prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń. O tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą wnioskowano bowiem z innych faktów, przede wszystkim zaś na podstawie liczby dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży motocykli. Niezrozumiały jest też zarzut Skarżącego, że zapisy protokołu z [...] kwietnia 2012 r. nie są bezpośrednio związane z okolicznościami, na które był przesłuchiwany, skoro przesłuchanie to odbyło się na jego wniosek, a zarówno z treści protokołu przesłuchania, jak też z dołączonych do akt sprawy zapisów rejestrujących czynność przesłuchania wynika, że to przede wszystkim sam Skarżący decydował o tym, na jaką okoliczność chce złożyć zeznania. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut Skarżącego, że do materiału dowodowego włączono kserokopię protokołu z czynności sprawdzających w komisie "M. – B." K. S. i że z protokołem tym Skarżący nie został na bieżąco zapoznany, lecz dotarł do niego dopiero po pewnym czasie, kiedy zapoznawał się z zebranym materiałem. Należy wskazać, że organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany powiadamiać strony o każdej czynności dokonywanej w toku kontroli, w szczególności zaś o przeprowadzeniu czynności u kontrahenta. Skarżącemu przysługuje natomiast prawo do zapoznania się z treścią protokołu dokumentującą tą czynność, z której zresztą Skarżący skorzystał. Zdaniem Sądu rację ma też organ, że w sytuacji, gdy Skarżący ustosunkował się do treści protokołu z czynności sprawdzających w firmie "M. – B." oraz uwzględnienia przez organ faktu, że kwoty sprzedaży uzyskane ze sprzedaży motocykli nie zostały pomniejszone o kwotę prowizji komisowej, oraz wobec braku wskazania przez Skarżącego kwot, jakie otrzymał on z tytułu sprzedaży, brak było potrzeby konfrontowania jego zeznań z wyjaśnieniami K. S. prowadzącego firmę "M. – B.". Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące braku uwzględnienia kosztów naprawy motocykli. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, Skarżący, pomimo wezwania, nie przedstawił faktur dokumentujących poniesione wydatki. Stwierdził, że ich nie posiada. W tej sytuacji brak było podstaw do obniżenia podatku należnego, bowiem podatek naliczony musi wynikać z faktur lub innych dokumentów, wskazanych w art. 86 u.p.t.u. Nie może zaś stanowić podstawy odliczenia np. oświadczenie usługodawcy co do kosztów naprawy. W ocenie Sądu, rozpoznając niniejszą sprawę organy zebrały i wnikliwie rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 180 o.p. Skarżący naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że inspektor kontroli skarbowej namawiał go do popełnienia przestępstwa w przedmiocie sporządzenia fikcyjnej umowy darowizny kamieni szlachetnych i zarejestrowania tej umowy w Urzędzie Skarbowym w Ł., co z kolei miały potwierdzić nagrania na płycie CD, których organ nie uwzględnił jako dowodu w sprawie. Z przepisu art. 180 § 1 o.p. wynika obowiązek organu dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rację ma organ, że okoliczność, którą Skarżący chce wykazać załączonymi nagraniami, nie dotyczy rozpoznawanej sprawy i nie mogła zatem przyczynić się do jej wyjaśnienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.