I SA/Bk 380/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2010 r. nr [...] ustalającą M. G. dalej również jako "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 133.976 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 285a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Zwrócił uwagę, że przepis ten, jak też inne przepisy o.p. nie nakładają na organ prowadzący kontrolę wymogu by "zwrócenie się" do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień miało formę postanowienia. Organ nie zgodził się także z tym, że wystąpienie o złożenie oświadczeń majątkowych było przedwczesne. Postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w stosunku do skarżącego wszczęto 4 stycznia 2010 r., a wezwanie do złożenia oświadczeń majątkowych wystosowano 21 maja 2010 r. W tym okresie Dyrektor UKS zgromadził materiał dowodowy w postaci między innymi: informacji, dokumentów i oświadczeń przekazanych przez skarżącego, informacji i dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., licznych dokumentów bankowych, dokumentów przekazanych przez Urząd Miejski w Ł. i informacji z rejestru Ksiąg Wieczystych. Zgromadzone dowody wskazywały, że w 2004 r. wystąpiła nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w tym okresie przychodami, a tym samym zachodziło przypuszczenie, iż kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Spełnione zatem zostały przesłanki do wystąpienia o złożenie przez skarżącego oświadczeń majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do treści art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." - stwierdził, że organ prowadzący postępowanie powinien udowodnić wielkość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w nim mienia. Jednak, ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli stronie postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie uprawdopodobnił, że wydatki i mienie z 2004 r. pochodziły w części z pożyczki i darowizn. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, iż opacznie zrozumiał treść druków oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004 r. przychodów (dochodów) oraz o poniesionych w 2004 r. wydatkach. Skarżący argumentował, że nie wskazał w oświadczeniu otrzymanych pożyczek, gdyż w świetle art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zalicza się ich do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, tj. do przychodów z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednak, że w żadnym z tych pism nie powołano się na art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., nie ma więc podstaw do uznania, że podatnik mógł tak zrozumieć treść wystosowanych do niego wezwań, iż dotyczą one wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004 r. dochodów (przychodów) nie wskazał otrzymania pożyczek i darowizn pomimo istnienia odpowiednich punktów dotyczących ich otrzymania. Na fakt uzyskania pożyczek skarżący powołał się dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli. Nie uwiarygodnia to w ocenie organu ich otrzymania. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na otrzymanie pożyczek oraz nie określił okoliczności ich przekazania, np. kiedy i jakie kwoty otrzymał, kto był pożyczkodawcą. Również zapisy w księgach rachunkowych nie potwierdziły wprowadzenia w 2004 r. pożyczek do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organ zauważył, że skarżący dołączył do akt umowę pożyczki na kwotę 100.000 zł zawartą [...] stycznia 2004 r. z Panem W. B. oraz niedatowane oświadczenia o otrzymaniu w 2004 r. kwoty pieniężnej: 6.000 zł od Pani H. G. i 9.000 zł od Pana K. G., 6.000 zł od Pana J. K., 6.000 zł od Pani B. R., 9.000 zł od Pani A. G. i 9.000 zł od Pana R. G. Powyższych oświadczeń o przekazaniu darowizn oraz pożyczki organ nie uznał jednak za wiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno dać wiarę temu, że skarżący przez cały okres trwania kontroli nie pamiętał o otrzymaniu w 2004 r. pożyczki w kwocie 100.000 zł oraz darowizn na łączną kwotę 45.000 zł, czyli o dysponowaniu dodatkowo w roku badanym kwotą 145.000 zł. Ponadto kwota pożyczki, pomimo istnienia takiego obowiązku, nie została zgłoszona do opodatkowania, co także podważa wiarygodność jej otrzymania. Również dowody zebrane w trakcie zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie potwierdziły otrzymania pożyczki i darowizn. Przesłuchiwany w charakterze świadka pożyczkodawca nie pamiętał okoliczności udzielenia pożyczki, nie pamiętał gdzie nastąpiło przekazanie pożyczki, nie znał celu jej udzielenia, nie wiedział kiedy, w jakich okolicznościach i przez kogo została sporządzona umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki. Świadek nie dysponował także żadnymi dowodami przekazania pożyczki. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią umowy całkowity zwrot pożyczki miał nastąpić jednorazowo w pełnej wysokości powiększonej o odsetki i 2% marżę do 30 grudnia 2010 r., co jednak nie nastąpiło. W trakcie przesłuchania W. B. stwierdził, że M. G. zwrócił się o przedłużenie terminu zwrotu pożyczki o pół roku, na co świadek wyraził zgodę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez skarżącego dowody przelewów z 2011 r. na adres W. B. nie potwierdzają tego, że w 2004 r. skarżący otrzymał pożyczkę w kwocie 100.000 zł. Świadczą jedynie o tym, że podatnik już po zakończeniu postępowania i wydaniu decyzji ustalającej podatek z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r., na etapie postępowania odwoławczego próbuje uwiarygodnić jej otrzymanie. Organ zwrócił również uwagę, że skarżący nie zna okoliczności udzielenia tej pożyczki. Organ uznał również, że skarżący nie otrzymał w rzeczywistości darowizn w łącznej kwocie 45.000 zł. Podniósł, że skarżący wymienił darczyńców i kwoty, które miał od nich otrzymać, ale stwierdził, że nie pamięta, w jakich okolicznościach darowizny te otrzymał. Strona nie potrafiła wskazać dokładnej daty otrzymania poszczególnych darowizn. Skarżący nie pamiętał także, czy inne osoby były obecne przy przekazaniu darowizn, czy kwoty uzyskane z darowizn przeznaczył na wydatki związane z działalnością gospodarcza, czy prywatne. Skarżący nie pamiętał, dlaczego na otrzymanie darowizn powołał się na tak późnym etapie postępowania kontrolnego itd. Ponadto wszyscy wskazani przez stronę darczyńcy należą do najbliższej rodziny podatnika. W tej sytuacji trudno było oczekiwać, że osoby te nie będą próbowały potwierdzić oświadczeń strony. Organ nadmienił przy tym, że K. G. oraz A. G. przerwali swoje przesłuchania i odmówili składania dalszych zeznań w chwili, kiedy pytania zaczęły dotyczyć szczegółowych kwestii dotyczących przekazania darowizn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza akt sprawy wskazuje, że skarżący w rzeczywistości nie otrzymał w 2004 r. pożyczki w kwocie 100.000 zł oraz darowizn w łącznej kwocie 45.000 zł. W skardze złożonej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 285a § 3 w zw. z art. 120, art. 292 w zw. z art. 261 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego kontrolujący zażądali informacji o stanie majątkowym bez formalnych postanowień procesowych. Żądanie złożenia takiego oświadczenia winno mieć formę postanowienia, którego podstawą jest art. 216 o.p. Skarżący podniósł także, że żądanie złożenia oświadczenia było przedwczesne. W jego ocenie nie wiadomo, na jakie dokumenty wskazujące, iż wystąpiła nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w 2004 r. przychodami powołuje się organ. Nie wiadomo również, jaka była nadwyżka wydatków nad przychodami, upoważniająca do żądania złożenia oświadczenia. Uzasadnia to zdaniem strony naruszenie art. 120 o.p. Skarżący za niedopuszczalne uznał stanowisko w kwestii nieuwzględnienia otrzymanych w 2004 r. pożyczek i darowizn. Wskazał, że przesłuchanie świadków odbyło się bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy. Ponadto, fakt nie złożenia deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też w podatku od darowizn nie rodzi skutku w postaci odmowy potraktowania dokumentów jako pełnowartościowych w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Metoda określania podstawy opodatkowania w tym podatku, oparta o tak zwane znamiona zewnętrzne, powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód w ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. To na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (por. wyrok WSA Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz przywołane tam wyroki NSA: z 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005). Nie zwalnia to jednak organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie obowiązek ten w pełni zrealizowały. Spór w tej sprawie dotyczy głównie kwestii uzyskania przez skarżącego środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki i darowizn, które to środki rzekomo posłużyły do pokrycia wydatków strony poniesionych w 2004 r. Podkreślić trzeba przede wszystkim, że na fakt dysponowania środkami pieniężnymi z tytułu pożyczki i darowizn skarżący powołał się dopiero po doręczeniu protokołu kontroli, z którego wynikała już kwota nadwyżki wydatków poniesionych w 2004 r. i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w tym roku przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Wcześniej, pomimo wyraźnie wyeksponowanych w oświadczeniu o wysokości i źródłach przychodów uzyskanych w 2004 r. rubryk "otrzymane darowizny" i "otrzymane pożyczki", nie wykazał uzyskania przychodu z tego tytułu. Już z tego powodu organ miał prawo zakwestionować wiarygodność pożyczki i darowizn, na które powołał się skarżący. Jak słusznie wskazał organ, zupełnie niewiarygodne są twierdzenia zmierzające do wykazania przez podatnika, iż opacznie zrozumiał treść druków oświadczeń. Ich treść jest jednoznaczna, czytelna i w żadnym miejscu nie sugeruje, że w oświadczeniu należy wskazać tylko przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie poprzestał na takiej ocenie twierdzeń podatnika i podjął jednocześnie kroki zmierzające do wyjaśnienia, czy w rzeczywistości mógł on w 2004 r. dysponować wskazaną przez siebie kwotą pochodzącą z pożyczki i darowizn. W tym celu przesłuchał w charakterze świadków rzekomego pożyczkodawcę oraz darczyńców. Przeprowadzone postępowania dowodowe potwierdziło, że w rzeczywistości strona nie dysponowała środkami pochodzącymi z tego tytułu. Dołączona przez podatnika umowa pożyczki wskazuje, że uzyskał on od W. B. kwotę 100.000 zł. Żadna ze stron tej umowy nie dysponowała jednak dowodami na przekazanie kwoty pożyczki. Przesłuchany w charakterze świadka W. B. nie potrafił wskazać okoliczności zawarcia tej umowy. Podatnik z kolei nie przedstawił żadnych dowodów uprawdopodobniających istnienie umowy pożyczki. Przesłuchany w charakterze strony również nie pamiętał okoliczności zawarcia tej umowy. Interesujące jest również to, że podatnik nie pamiętał jak długo zna W. B. i w jakich okolicznościach go poznał. Skarżący nie potrafił też określić, na jaki cel spożytkował kwotę 100.000 zł pochodzącą z rzekomo uzyskanej pożyczki. Wszystkie te okoliczności sprawiły, że organ słusznie nie dał wiary twierdzeniom o uzyskaniu środków pieniężnych z tytułu tej umowy, dając temu wyraz w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona ocena logicznie podważa wiarygodność dokumentu umowy, przedłożonego wówczas, gdy znana już była wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów skarżącego. W świetle powyższego organy zasadnie oceniły przedłożone przez stronę przelewy na adres rzekomego pożyczkodawcy dokonane w 2011 r., jako mające na celu uwiarygodnienie otrzymanej pożyczki, a nie jako rzeczywistą spłatę pożyczki. O tym, że podatnik nie otrzymał w rzeczywistości powyższej pożyczki świadczy ponadto fakt, że pomimo istniejącego obowiązku nie zgłosił jej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Owszem, nie zgłoszenie pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie stanowi samo w sobie podstawy do odmowy wiarygodności dokumentu umowy pożyczki. Jest to jednak jeden z elementów, który w połączeniu z pozostałymi dowodami i ich oceną uzasadnia twierdzenia organu o fikcyjności tej umowy. Niewiarygodne okazały się również twierdzenia skarżącego o otrzymaniu w 2004 r. darowizn w łącznej kwocie 45.000 zł. Także i w tym przypadku strona powołała się na omawiane źródło przychodu na etapie postępowania, gdy znana już była wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów skarżącego. Skarżący nie potrafił wskazać przekonująco dlaczego nie ujawnił tego źródła wcześniej. Ponadto nie znał szczegółowych okoliczności zawarcia umów darowizny. Przedłożył jedynie oświadczenia członków rodziny o darowaniu określonych kwot pieniężnych. W celu wyjaśnienia tej kwestii organ przeprowadził dowód z przesłuchania osób wskazanych jako darczyńcy. Zeznania te poddają w wątpliwość istnienie ww. darowizn. Oceniając je organ słusznie zauważył, że świadkowie należą do najbliższej rodziny skarżącego, stąd należało oczekiwać, że będą potwierdzać fakt przekazania darowizny. Znamienne jest przy tym, że niektórzy świadkowie skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań w momencie, gdy pytania do nich kierowane dotyczyły szczegółów zawarcia umowy darowizny. Wbrew twierdzeniom skargi, z protokołów przesłuchania świadków wynika, że byli oni pouczeni o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Zdaniem Sądu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 201 § 4 o.p. Organy podjęły niezbędne czynności do prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. Nie potwierdziły się również twierdzenia skarżącego, że organ kontroli skarbowej przedwcześnie zwrócił się na podstawie art. 285a § 3 o.p. o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Istotnym elementem uprawniającym do wezwania podatnika do złożenia takiego oświadczenia jest uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie tej od daty wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wystąpienia z powyższym wezwaniem upłynęło kilka miesięcy. W okresie tym organ kontroli skarbowej zgromadził dokumenty w postaci oświadczeń skarżącego, informacji i dokumentów (głównie deklaracji podatkowych) otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., dokumentów bankowych, dokumentów przekazanych przez Urząd Miejski w Ł. i informacji z rejestru Ksiąg Wieczystych. Wszystkie te dokumenty znajdują się w aktach sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi jest więc jasne, na jakie dokumenty wskazujące, iż wystąpiła nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w 2004 r. przychodami powołał się organ. W decyzji organu I instancji wyszczególniono, jakie dokładnie dokumenty zostały pozyskane i wskazano, że ich analiza wykazała nadwyżkę wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. nad uzyskanymi w tym okresie przychodami. Uzasadnione było zatem zastosowanie art. 285a § 3 o.p., albowiem organ dysponował dokumentami dotyczącymi wielkości przychodów i wydatków skarżącego, z których wynikały rozbieżności w tym zakresie. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącym, że ww. uregulowanie zostało naruszone również dlatego, iż nie zostało dokonane we właściwej formie, tj. w formie postanowienia. Nawet gdyby przyjąć, że wezwanie, o którym mowa w art. 285a § 3 o.p. powinno mieć formę procesową postanowienia, byłoby to postanowienie, którego nie trzeba uzasadniać i nie podlegające zaskarżeniu. Stąd, ewentualne naruszenie prawa w tej kwestii nie miałoby istotnego wpływu na wynik tej sprawy. Jako, że organ nie naruszył prawa, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).