I SA/Bk 380/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi N. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. oddala skargę N. Sp. z o.o. w C. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) powstała w listopadzie 2013 r. Wartość kapitału zakładowego Spółki to 6.000,00 zł, trzej wspólnicy objęli po 10 udziałów o łącznej wysokości 2.000 zł. Jako przedmiot działalności wskazano sprzedaż hurtową i detaliczną szerokiego asortymentu wyrobów. Pierwszą deklarację VAT-7 (zerową) Spółka złożyła za listopad 2013 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. Spółka wykazała obrót z tytułu eksportu towarów w wysokości 517.820 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 117.955 zł. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. skarżąca Spółka nie wykazała dostaw towarów i usług. W kolejnej deklaracji za luty 2014 r. Spółka ponownie wykazała eksport towarów w wysokości 804.750 zł, a w konsekwencji podatek do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 184.606 zł. W wyniku podjętych czynności kontrolnych i sprawdzających stwierdzono, że skarżąca Spółka zarówno w grudniu 2013 r. jak również w lutym 2014 r. wykazywała w prowadzonych ewidencjach zakupy a następnie sprzedaż eksportową smartfonów na Białoruś. Analiza zgromadzonych materiałów dowodowych wykazała istotne wątpliwości co do rzetelności wykazanych transakcji zakupu a następnie sprzedaży smartfonów. Ich wyjaśnienie było konieczne dla ustalenia, czy wykazane w deklaracjach VAT-7 kwoty do zwrotu wynikały z rzeczywistych transakcji zakupu a następnie sprzedaży eksportowej, a w konsekwencji, czy Spółka miała prawo do zwrotu wykazanych w deklaracji kwot podatku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął w stosunku do skarżącej Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił skarżącej Spółce za grudzień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 117.955 zł oraz za luty 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 184.606 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca Spółka niezasadnie zastosowała 0 % stawkę VAT w odniesieniu do dostaw smartfonów o łącznej wartości 1.322.570 zł. Zdaniem organu I instancji przedmiotowe transakcje nie spełniają warunków do uznania za eksport towarów, gdyż wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Nie może być bowiem mowy o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji, gdy nie można określić, kto był nabywcą towarów. Według organu I instancji sama czynność wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. W związku z tym odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których ujęty był zakup smartfonów oraz kosztów związanych z działalnością gospodarczą (wydatki na zakup kasy fiskalnej oraz usług księgowych i prawnych) w łącznej kwocie 302.561 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono m.in. naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) , polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 1/15, naruszenie art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia nabywcy towaru, którego eksport został potwierdzony przez właściwy urząd celny, podczas gdy m.in. decyzja tego samego organu z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r. jednoznacznie stwierdzają, że nabywcą był L. A., a dokumenty urzędowe celne znajdujące się w aktach sprawy - [...] wydane przez właściwy organ celny, po dokonaniu odprawy celnej, potwierdzają wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej, art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki 0% dla dokonanego przez podatnika eksportu towaru, którego wywóz został potwierdzony przez urząd celny zgodnie z właściwością i co przyznaje organ podatkowy a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów w postaci smartfonów, które podlegały procedurze eksportu. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił za grudzień 2013 r. kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 117.955 zł oraz za luty 2014 r. kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 364 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 184.606 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy tego, czy mamy do czynienia z eksportem towarów, a tym samym z opodatkowaniem stawką podatku VAT 0% oraz prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których wykazano nabycie telefonów komórkowych oraz kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (wydatki na zakup kasy fiskalnej oraz usług księgowych i prawnych). Organ odwoławczy wskazał, że z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji księgowej wynika, że będące przedmiotem eksportu telefony komórkowe zostały nabyte od firm: A. Sp. z o.o. z W. oraz B. Sp. z o.o., z W. Dostawcą firmy B. Sp. z o.o. była firma R. z W. Z kolei dostawcą telefonów dla R. były firmy M. Sp. z o.o., w W. oraz M. Sp. z o.o. w N. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, że M. Sp. z o.o. była fikcyjną Spółką, adres wskazany jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności to w rzeczywistości adres skrzynki korespondencyjnej (tzw. biuro wirtualne). Umowa zawarta przez M. Sp. z o.o. na korzystanie z tego adresu obowiązywała do dnia 28 lutego 2014 r. i nie została przedłużona. Prezesem zarządu powyższej spółki był obywatel Ukrainy V. H., jednakże nie udzielił on żadnych informacji. Dodatkowo ustalono, że ta sama osoba – V. H. był również jedynym udziałowcem i prezesem zarządu w M. Sp. z o.o. Z informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przy piśmie z dnia [...] maja 2015 r. wynika, że z dniem [...] maja 2014 r. M. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wszelka korespondencja przesyłana na adres spółki (ul. [...]) nie była podejmowana. Jednocześnie, w dniu [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał wobec M. Sp. z o.o. decyzję nr [...], w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. M. Sp. z o.o. wystawiła i wprowadziła do obrotu 115 fikcyjnych faktur VAT, w tym m. in. na rzecz R. Innym dostawcą telefonów komórkowych na rzecz N. Sp. z o.o. była firma A. Sp. z o.o. w W. Z informacji przesłanych przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia [...] września 2015 r wynika, że towary będące przedmiotem dostawy do skarżącej Spółki zostały nabyte przez A. Sp. z o.o. od firm: R. i S. Sp. z o.o. w P. Z informacji uzyskanych od Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w P. wynika, że S. Sp. z o.o została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] sierpnia 2014 r. Od maja 2014 r. nie składała deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Wskazane przez S. Sp. z o.o. adresy siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to adresy skrzynek korespondencyjnych. Ustalono również, że w S. Sp. z o.o. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] marca 2014 r. Kontrolę wszczęto w trybie art. 284 § 4 o.p., gdyż nie było możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi S. Sp. z o.o. Organ wskazał także, że dostawcą telefonów dla S. Sp. z o.o. była firma A. Sp. z o.o. z Ł., która to Spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Adres ujawniony w KRS jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności przez A. Sp. z o.o., jest adresem wirtualnego biura. Prezesem i jednocześnie jedynym udziałowcem spółki jest A., urodzony [...] września 1986 r., zamieszkały w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sposób płatności za telefony oraz kwestie wystawiania faktur VAT. Podkreślił, że w sprawie ustalono, że A. K. w grudniu 2013 r. dokonał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącej Spółki jako 100% przedpłaty na zakup telefonów komórkowych. W dniu [...] grudnia 2013 r. wpłacił kwotę 50.050 zł, zaś w dniu [...] grudnia 2013 r. kwotę 59.655 euro. Jeszcze w tych samych dniach, tj. [...] grudnia 2013 r. i [...] grudnia 2016 r., otrzymane kwoty skarżąca Spółka przelała na rachunek bankowy A. Sp. z o.o., w której A. K. był udziałowcem. W tych samych dniach A. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki faktury Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. i Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych dokładnie na takie same kwoty, które A. K. wpłacił na konto N. Sp. z o.o. Jednocześnie, w dniu [...] grudnia 2013 r. skarżąca Spółka wystawiła fakturę [...], zaś w dniu [...] grudnia 2013 r. faktury Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], na których wykazała sprzedaż telefonów komórkowych nabytych na rzecz obywateli Białorusi. Organ podkreślił, że skarżąca Spółka nie osiągnęła żadnego zysku z tytułu sprzedaży telefonów. Kwota, jaka wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej Spółki od A. K. jako 100% przedpłaty na zakup telefonów komórkowych jest dokładnie taka sama, jaką skarżąca Spółka wpłaciła na rachunek A. Sp. z o.o. Powyższe, zdaniem organu wskazuje, że dokonywane przez skarżącą Spółkę przelewy miały jedynie na celu stworzenie pozorów zawarcia transakcji. Wszystko odbywało się według ustalonego schematu działania. Pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży smartfonów skarżąca Spółka miała na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodzi, iż firmy, które wystawiły faktury w rzeczywistości nie mogły sprzedać telefonów, gdyż ich nie nabyły. W całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany w nim podmiot pełnił określoną rolę. Pierwszym ogniwem łańcucha były firmy M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które pełniły rolę tzw. znikającego podatnika, który nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych i nie odprowadza do budżetu państwa podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT, tworząc jednocześnie formalne podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogły dokonać dostaw telefonów do kolejnych ogniw łańcucha. Firmy R., B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. pełniły rolę tzw. bufora, tj. podmiotu, który składa deklaracje podatkowe i wykazuje z reguły niewielką kwotę do zapłaty lub kwotę do przeniesienia. Jego rola sprowadza się do utrudnienia ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcia śladów pomiędzy firmami wnioskującymi o zwrot podatku i znikającymi podatnikami. Z kolei skarżąca Spółka była ostatnim ogniwem w łańcuchu. W tym procederze pełniła rolę brokera, tj. podmiotu występującego o zwrot podatku z tytułu wywozu towarów poza terytorium kraju. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że zadeklarowany przez skarżącą Spółkę eksport towarów w kwocie 1.322.570 zł miał charakter pozorny. Towary widniejące na wystawionych przez skarżącą Spółkę fakturach faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty, jednakże wywozowi towarów nie towarzyszyła dostawa w rozumieniu u.p.t.u. Organ wskazał, że na fakturach eksportowych jako nabywcy towarów zostali pierwotnie wskazani obywatele Białorusi, tj. T. S., A. V., A. V., A. P., Y. Y., M. I., K. L., T. K. Osoby te figurują również jako odbiorcy towarów w dokumentach celnych. Jednakże, poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że osoby te nie dokonały płatności za powyższe telefony, bowiem przedpłat dokonali A. K., D. M., M. Y. i A. B. Następnie, w dniu [...] lutego 2014 r. do w/w faktur eksportowych skarżąca Spółka wystawiła faktury korygujące, w których zmieniono nabywcę towaru na firmę I. A. L. , Białoruś. Przesłuchany w charakterze świadka L. A. zeznał, że z uwagi iż nie posiadał certyfikatu dopuszczającego do handlu telefonami przewozem zajmowały się osoby fizyczne z polecenia znajomych, sąsiadów czy żony. Towar był odbierany przez te osoby w B. przy Agencji Celnej obsługującej skarżącą Spółkę, a następnie po oplombowaniu przez Urząd Celny w B. przewożony na terytorium Białorusi. Towar odbierał osobiście od tych osób w B. Świadek zeznał również, że z uwagi iż przelewy walutowe nie mogą być realizowane bezpośrednio z Białorusi, prosił znajomych i sąsiadów, aby przekazaną im gotówkę wpłacali na terytorium Polski na rachunek bankowy skarżącej Spółki. Tymczasem organy ustaliły, że A. K. i M. Y., którzy wpłacali gotówkę na rachunek bankowy skarżącej Spółki byli powiązani z firmą A. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącej Spółki faktury zakupu smartfonów. A. K. i M. Y. wpłacali gotówkę na rachunek bankowy skarżącej Spółki po to, by w tym samym dniu skarżąca Spółka mogła dokonać przelewu wpłaconych kwot na rachunek A. Sp. z o.o. Odwołując się do obowiązujących przepisów u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik może zastosować stawkę podatku w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów. Dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Konieczny jest zatem: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, czyli w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym niezbędnym warunkiem przyjęcia, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest ustalenie istnienia drugiej strony czynności dostawy towarów. Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała wywozu poza terytorium Wspólnoty telefonów komórkowych widniejących na wystawionych przez nią fakturach, co potwierdzają komunikaty [...] i wywozowe dokumenty towarzyszące. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak dostawa towarów, bowiem nie można określić, który z podmiotów figurujących na dokumentach celnych, pierwotnych fakturach celnych, ich korektach czy też przelewach bankowych jest faktycznym nabywcą towarów. Brak możliwości identyfikacji rzeczywistego kontrahenta, na rzecz którego skarżąca Spółka dokonała dostawy smartfonów, skutkuje przyjęciem, że widniejące na wystawionych fakturach transakcje nie spełniają przesłanek do uznania za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Organ podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nawet jeżeli transakcje nie spełniają warunków do uznania za eksport towarów, to dostawca może skorzystać z preferencyjnej stawki VAT, jeżeli działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. W sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka pozorowała eksport towarów, by wyłudzić z budżetu państwa zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Telefony komórkowe widniejące na wystawionych przez skarżącą Spółkę fakturach były wywożone poza terytorium Wspólnoty. Wywozowi nie towarzyszyła jednak dostawa towarów. Akta sprawy dowodzą, że Spółka w sposób świadomy i z pełnym przekonaniem uczestniczyła w tym procederze. W tej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących telefonów komórkowych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż telefony komórkowe nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tym niemniej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala natomiast na stwierdzenie, że wydatki na zakup kasy fiskalnej, usług księgowych i usługi prawnej dotyczącej rejestracji spółki nie były związane z prowadzoną przez skarżącą Spółką działalnością gospodarczą, dlatego też w tym zakresie należało przyznać rację Spółce i zwrócić jej podatek naliczony z trzech faktur, co znajduje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Końcowo, organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., bowiem z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2015 r., I SAB/Bk 1/15 wraz z aktami wpłynął do Urzędu Skarbowego w H. [...] października 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] listopada 2015 r., a zatem w terminie określonym w sentencji wyroku dotyczącego przewlekłego prowadzenia postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej Spółki, jakoby w sprawie został naruszony art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tj. nie wynika ono z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych Spółka uczestniczyła w zorganizowanej grupie mającej na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpatrywanej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcje podatku VAT uzyskać nienależny zwrot podatku. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 153 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2015 r. - I SAB/Bk 1/15; - art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia nabywcy towaru, którego eksport został potwierdzony przez właściwy urząd celny, podczas gdy m.in. w decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r. jednoznacznie Organ stwierdził, że nabywcą był L. A., a dokumenty urzędowe celne znajdujące się w aktach sprawy – [...] wydane przez właściwy organ celny, po dokonaniu odprawy celnej, potwierdzają wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt. 8 lit. a) i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania stawki 0% dla dokonanego przez podatnika eksportu towaru, którego wywóz został potwierdzony przez urząd celny zgodnie z właściwością i co przyznaje organ podatkowy oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów w postaci smartofonów, które podlegały procedurze eksportu. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki, podniósł dodatkowo zarzut naruszenia: - art. 120 i art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i włączania do akt sprawy dodatkowych pism podmiotów trzecich po dniu 20 sierpnia 2015 r. tj. w okresie następującym po tym, gdy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2015 r. - I SAB/Bk 1/15 stał się prawomocny, a który to wyrok w swoich wskazaniach co do dalszego postępowania jednoznacznie ustalił: "organ w sposób kompleksowy, całkowity i wystarczający zgromadził dowody w sprawie", nakazując jednocześnie Organowi wydanie decyzji; - art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, że Spółka uczestniczyła w "łańcuszku" podmiotów wyłudzających zwrot VAT oraz miała świadomość rzekomego procederu dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów na podstawie, których można przyjąć funkcjonowanie jakiegokolwiek nielegalnego procederu zarzucanego przez Organ, a dodatkowo materiał zgromadzony w sprawie nie zawiera żadnego dowodu na podstawie, którego można by było przypisać Spółce świadome działanie w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, a nawet niedochowanie należytej staranności; również Organ I instancji jednoznacznie wskazał, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdza uczestnictwa spółki w jakimkolwiek nielegalnym procederze. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych. Zaznaczyć należy, że organy nie kwestionowały że towar widniejący na zakwestionowanych fakturach został wywieziony poza obszar celny Wspólnoty (na Białoruś), wskazywały jedynie, że nie można w tym konkretnym przypadku mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 u.p.t.u. bowiem nie było dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły że obie Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcą telefonów dla spółki B. była firma R., która z kolei nabyła telefony do firm M. sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że zarówno spółki M. jak i M. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadały wirtualne biura, zaś ich prezesem (a dodatkowo w spółce M. także jednym udziałowcem) był obywatel Ukrainy – V. H. Względem Spółki M., decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT, wskazując że w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. spółka ta wystawiła łącznie 115 fikcyjnych faktur VAT, w tym na rzecz R. Zarówno firmy M. jak i M. (powiązane osobowo) nie składały deklaracji dla celów podatku VAT i po krótkim okresie formalnego funkcjonowania, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Wskazać także należy, że również drugi z dostawców telefonów na rzecz skarżącej Spółki – A. Sp. z o.o. zaopatrywała się w telefony od firmy R. a także od firmy S. Sp. z o.o. Ta ostatnia, również posiadała wirtualne biuro i adres, od maja 2014 r. nie składała deklaracji dla celów podatku VAT, co skutkowało jej wykreśleniem z rejestru podatników VAT z dniem [...] sierpnia 2014 r. Względem S. Sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowego rozliczania podatku VAT za poszczególne okresy 2013 i 2014 r. Organ dodatkowo ustalił, że także dostawca telefonów na rzecz S. Sp. z o.o. – spółka A. z Ł. nie składała żadnych deklaracji dla celów podatku VAT i posiadała w owym okresie wyłącznie wirtualne biuro i adres. Przyjąć zatem należało za organem odwoławczym, że zarówno A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie tworzyły pozory takiej działalności, uczestnicząc w łańcuchu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Tym samym, obie Spółki były podmiotami utworzonymi jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie naliczonego z tychże faktur podatku. Wskazać należy, że o fikcyjnym obrocie towarami w postaci telefonów komórkowych pomiędzy A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. a skarżącą Spółką wskazuje także sposób zapłaty za powyższe telefony i okoliczności wystawiania faktur VAT. Z akt sprawy wynika, czego nie kwestionowała skarżąca Spółka, że w dniach [...] i [...] grudnia 2013 r. A. K. wpłacił na konto skarżącej Spółki odpowiednio kwoty 50 050 zł oraz 59.655 euro. W tych samych dniach, co nastąpiły wpłaty, skarżąca Spółka przelała otrzymane kwoty na rachunek bankowy A. Sp. z o.o. zaś A. Sp. z o.o wystawiła faktury sprzedaży telefonów na rzecz skarżącej Spółki. Okazało się jednak, że A. K. jest udziałowcem w spółce A., a zatem dokonując wpłaty na rachunek skarżącej Spółki opłacał nabycie telefonów, które i tak "pośrednio" stanowiły już jego własność (formalnie własność A. Sp. z o.o.). Co ciekawe, skarżąca Spółka, mimo posiadania wiedzy, że płatność za telefony została uiszczona przez A. K. w dniach [...] grudnia 2013 r. (a zatem w dniach otrzymania przedpłaty, przekazanie przedpłaty na rachunek A. i otrzymania faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów) wystawiła faktury VAT na rzecz obywateli Białorusi, którzy następnie telefony te wywieźli poza obszar celny Wspólnoty. Niewątpliwie, powyższe okoliczności nabywania przez skarżącą Spółkę telefonów komórkowych i sposobu dokonywania za nie płatności, wskazuje że czynności podejmowane przez Spółkę miały jedynie na celu stworzenie pozorów zawarcia transakcji. Z tytułu dokonywanych, rzekomych transakcji gospodarczych, skarżąca Spółka nie uzyskiwała żadnych dochodów, całą kwotę otrzymaną tytułem przedpłat przekazywała swoim dostawcom, tym samym nie można przyjąć, że wykonywała ona czynności z zamiarem uzyskania zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro dostawcy skarżącej Spółki nie nabyły rzeczywiście telefonów komórkowych, nie mogli nimi dysponować jak właściciel, a w związku z tym nie mogli skutecznie przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dodatkowo wskazać należy na wątpliwości związane z ustaleniem nabywcy telefonów komórkowych, rzekomo sprzedawanych przez skarżącą Spółkę. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w grudniu 2013 r. wystawiła 8, zaś w lutym 2014 r. 13 faktur VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych Iphone na rzecz osób fizycznych - mieszkańców Białorusi. Ostatnie 6 faktur zostało wystawionych w dniu [...] lutego 2014 r. Osoby widniejące na wystawionych fakturach wywiozły towar poza obszar celny Wspólnoty, co dokumentują odpowiednie dokumenty celne. Jednakże skarżąca Spółka, już w chwili wystawiania faktur VAT wiedziała, że osoby widniejące na tychże fakturach nie opłacały należności za telefony, lecz czyniły to inne osoby, takie jak: A. K., D. M., M. Y. i A. B. Dodatkowo skarżąca Spółka, w dniu [...] lutego 2014 r. do uprzednio wystawionych wszystkich faktur eksportowych wystawiła faktury korygujące, w których wskazała jako nowego nabywcę towarów firmę A. L. z Białorusi. Oczywistym zatem jest, że skarżąca Spółka wystawiając w dniu [...] lutego 2014 r. ostatnie 6 faktur VAT na rzecz osób fizycznych mieszkańców Białorusi miała świadomość, że są one wystawione błędnie, co potwierdzają wystawione w tym samym dniu faktury korygujące. Podkreślić należy, że przesłuchana w charakterze strony p. K. K. w dniu [...] stycznia 2014 r. – członek zarządu i współwłaściciel skarżącej Spółki -zeznała, że rzeczywistymi nabywcami smartfonów były osoby wpłacające na konto skarżącej Spółki przedpłaty w wysokości 100% wartości brutto smartfonów. Stanowisko skarżącej Spółki w zakresie nabywcy sprzedawanych towarów, wskazujące że nabywcą była firma A. L. z Białorusi, zostało zakomunikowane organom podatkowym w dniu [...] marca 2014 r., z jednoczesnym odwołaniem się do ogólnego kontraktu handlowego zawartego pomiędzy skarżącą Spółką a firmą białoruską z dnia [...] grudnia 2013 r. Jako "usprawiedliwienie" błędnych wyjaśnień p. K. K. skarżąca Spółka wskazała, że nie była ona obecna przy zawieraniu kontraktu, dlatego też nie wiedziała o powyższym dokumencie. Jednakże zawarcie kontraktu z firmą białoruską, już w dniu [...] grudnia 2013 r., dowodzi, że skarżąca Spółka wystawiając faktury, zarówno w grudniu 2013 r. jak i lutym 2014 r. na rzecz różnych obywateli Białorusi miała pełną świadomość, że osoby widniejące na tych fakturach nie były rzeczywistymi nabywcami sprzedawanych towarów. A skoro tak, zgodnie z obowiązującymi przepisami – art. 106j ust. 1 u.p.t.u. - skarżąca Spółka nie miała prawa dokonania korekty wystawionych faktur VAT. Zgodnie z powyższym przepisem podatnik może wystawić fakturę korygującą jeżeli po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 lub podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Żadna z powyższych sytuacji nie zachodziła względem skarżącej Spółki, bowiem wystawiając poszczególne faktury VAT w grudniu 2013 r. i lutym 2014 r., skarżąca Spółka miała pełną świadomość, że wskazywane w fakturach VAT obywatele Białorusi nie są nabywcami wywożonych telefonów komórkowych, bez względu czy przyjmiemy wersję wskazaną przez skarżącą Spółkę (nabywcą była firma A. L.) czy też wersję wynikającą z zeznań K. K.(nabywcami były osoby dokonujące przedpłat za telefony). Podkreślić należy, że organy w sprawie ustaliły również, że wbrew zeznaniom p. L. A. (właściciela firmy I.) osoby rzekomo wpłacające w jego imieniu na rachunek bankowy skarżącej Spółki kwoty rzędu kilkudziesięciu czy kilkuset tysięcy złotych, Euro czy USD nie były jego znajomymi czy sąsiadami i nie świadczyli przyjacielskiej usługi. Ustalono bowiem, że jedna z tych osób hurtowo handluje sprzętem elektronicznym (A. K., współwłaściciel A., dostawcy skarżącej Spółki), druga (A. B.) niemal równocześnie zakłada spółkę, w której wykazuje niemal od początku działalności wielomilionowe obroty, zaś M. Y. w sposób czynny uczestniczy w całym procederze zajmując się odbiorem telefonów z magazynu, w którym są składowane. Zatem twierdzenia Pana L. A., jakoby zaliczki na towar były wpłacane w jego imieniu przez osoby przypadkowe (znajomych, sąsiadów przy okazji ich pobytu w Polsce), są gołosłowne i nie potwierdzone żadnymi dowodami. W świetle powyższych ustaleń zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można ustalić źródła pochodzenia środków finansowych wpłaconych na konto skarżącej Spółki, a w konsekwencji faktycznego nabywcy towarów na Białorusi. Podkreślić raz jeszcze należy, że sama okoliczność wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, potwierdzony odpowiednimi dokumentami celnymi, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że nastąpił eksport uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jeżeli wywóz telefonów komórkowych nie następuje w wyniku wykonania czynności określonej w art. 7 u.p.t.u., z uwagi na brak jednoznacznego ustalenia odbiorcy towaru, nie można przyjąć że nastąpiła dostawa towaru (eksport) uprawniający do skutecznego żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie nastąpił fizyczny wywóz telefonów komórkowych, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy skarżącej Spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka dokonała zakupu telefonów komórkowych (iPhone) nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., a zatem oczywistym dla skarżącej Spółki powinno być że telefony zostały przez te firmy kupione od innego dostawcy. Skarżąca Spółka nie interesował się jednak tą okolicznością, nie zweryfikowała zarówno swoich dostawców jak i źródła pochodzenia nabywanych telefonów. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swoich dostawców o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami marki Apple, a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Mimo wiedzy, że telefony są produkowane zagranicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupili telefony ich dostawcy. Co więcej skarżąca Spółka przyznała, że telefony były dostarczane bezpośrednio do agencji celnej w B. obsługującej skarżącą Spółkę, gdzie były wydawane obywatelom Białorusi. Skarżąca Spółka powinna zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest to, że skarżąca Spółka z tytułu prowadzonej działalności nie uzyskiwała żadnego zysku, całość otrzymanych wpłat od osób trzecich przekazywała w tym samym dniu swoim dostawcom. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma fakt, że skarżąca Spółka mimo posiadania wiedzy, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, nie prowadziła ich ewidencji, nie kontrolowała ich, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Poczynając starania o pozyskanie nr IMEI telefonów skarżąca Spółka miałaby możliwość ustalenia źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w grudniu 2013 i lutym 2014 roku, m.in. na stronie firmy Apple (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy), wg wykazu numerów IMEI. Brak czynności podejmowanych przez skarżącą Spółkę w tym zakresie nie może świadczyć o należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżąca Spółka poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców telefonów, ani ich nabywców. W materiale dowodowym brak jest dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca Spółka negocjowała ze swoimi dostawcami np. cenę jednostkową, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu, z tytułu niezwłocznego regulowania płatności. Wręcz przeciwnie, poczynione ustalenia wskazują, że skarżąca Spółka była "bierna" w nawiązaniu współpracy ze spółkami A. i B., faktury VAT dokumentujące rzekome nabywanie telefonów otrzymywała dopiero po przekazaniu pieniędzy na rachunek dostawców otrzymanych od osób trzecich, nie miała wpływu na ilość, jakość i rodzaj nabywanych telefonów. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącej Spółki były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż skarżącą Spółkę nie interesowała jakość, warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze telefonów (telefony były dostarczane bezpośrednio obywatelom Białorusi), nie sprawdzała warunków ich magazynowania, pomimo skali transakcji nie weryfikowała numerów IMEI telefonów wysyłanych na Białoruś. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (praktyczny brak marży), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku. W tych okolicznościach organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednoczesne ustalenie, że w sprawie nie miał miejsca export towarów z uwagi na nieustalenie rzeczywistego nabywcy telefonów na Białorusi skutkuje tym, że niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt. 8 lit. a) i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. wskazujące na 0% stawkę podatku przy eksporcie towarów. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2015 r. - I SAB/Bk 1/15, w ocenie Sądu, jest on niezasadny. Ww. wyrokiem WSA w Białymstoku, w sprawie dotyczącej przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. w przedmiocie rozliczenia skarżącej Spółce podatku VAT za miesiące grudzień 2013 r. i luty 2014 r. stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły i zobowiązał organ do wydania decyzji w terminie 30 dni od zwrotu akt organowi. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi organ I instancji otrzymał [...] października 2015 r., zaś decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] listopada 2015 r., tym samym nie można mówić o niedochowaniu zakreślonego przez Sąd terminu do załatwienia sprawy. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., I SAB/Bk 1/15, Sąd pragnie wskazać, że owszem, z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia i sąd, jednakże związanie to nie ma charakteru absolutnego. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 713/09, analiza treści art. 153 p.p.s.a. pozwala wyprowadzić wniosek, że ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego, czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd. Podobnie, istotne zmiany stanu faktycznego sprawy mogą spowodować nieaktualność, a co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia sądu administracyjnego. Dodatkowo podkreślić należy, czego najwyraźniej nie dostrzega pełnomocnik skarżącej Spółki, że przedmiotem wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. I SAB/Bk 1/15 była ocena prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w aspekcie jego przewlekłości, a nie ocena prawna ustalonego przez organ stanu faktycznego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., I OSK 198/11, wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności. Z uwagi na podobieństwo spraw dotyczących bezczynności organu i przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy, pogląd ten zachowuje swoją aktualność również w sprawach, w których sąd stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ. Przyjąć zatem należy, że w wyroku dotyczącym bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania sąd wyrażając ocenę prawną ogranicza się wyłącznie do przepisów postępowania, regulujących zasady przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności dotyczących szybkości i celowości podejmowanych działań. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że w ww. wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., I SAB/Bk 1/15, WSA w Białymstoku wyznaczając dodatkowy termin na załatwienie sprawy uznał, że w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu "organ w sposób kompleksowy, całkowity i wystarczający zgromadził materiał dowodowy w sprawie". Jednakże, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, Sąd nie przesądził w jakim kierunku powinna być wydana decyzja merytoryczna kończąca to postępowanie, w tym nie przesądził że nastąpił eksport towarów, czy też, że bezspornie został ustalony nabywca telefonów komórkowych. W uzasadnieniu wyroku wskazano jedynie na rozbieżności w stanowisku samego organu w tym zakresie, co w żadnym razie nie może być interpretowane jako wyrażenie własnego poglądu i stanowiska przez Sąd. Jak wskazano powyższej, w sprawach dotyczących przewlekłego prowadzenia postępowania Sąd nie dokonuje oceny prawnej ustalonego przez organ stanu faktycznego w aspekcie konkretnych norm prawa materialnego, a jedynie stwierdza, czy postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. W ocenie Sądu, w błędzie pozostaje również pełnomocnik skarżącej Spółki, podnosząc w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, że organy podatkowe po wydaniu przez Sąd wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. i jego uprawomocnieniu się, nie mogły prowadzić postępowania dowodowego. Taki zakaz nie wynika z żadnych przepisów obowiązującego prawa, wręcz przeciwnie obowiązkiem organów, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art., 191 o.p. jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwa ocena zgromadzonych w sprawie dowodów. Z akt sprawy wynika, że po wydaniu przez Sąd wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. wyszły na jaw nowe dowody, które niewątpliwie miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Wskazać przede wszystkim należy, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe (będące przedmiotem oceny Sądu w ww. wyroku z dnia 2 lipca 2015 r.) dotyczyło i było nakierunkowane na ustalenie, czy w sprawie miał miejsce eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u. na Białoruś. Tymczasem otrzymane przez organ I instancji nowe dowody, w szczególności decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2015 r. dotycząca określania M. Sp. z o.o. podatku VAT z tytułu wystawiania pustych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż telefonów na rzecz dostawcy skarżącej Spółki oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z którego wynika, że dostawca telefonów skarżącej Spółce – firma A. nie dysponowała towarem widniejącym na wystawionych na rzecz skarżącej Spółki fakturach VAT, w powiązaniu z dotychczas zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pozwalały na przyjęcie, że skarżąca Spółka uczestniczy w karuzeli podatkowej, zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Pojawienie się nowych dowodów pozwalało organowi na ponowną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie tylko przez pryzmat istnienia lub nie exportu towarów na Białoruś, ale także uczestniczenia skarżącej Spółki w karuzeli podatkowej zmierzającej do bezpodstawnego wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 o.p. czy art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% oraz postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy przesłuchania w charakterze świadków osób wpłacających pieniądze na rachunek bankowy skarżącej Spółki tytułem przedpłat za telefony, nie wynika tak jak twierdzi to pełnomocnik skarżącej Spółki, że nabywcą telefonów był L. A. Szczegółowa analiza uzasadnień obu orzeczeń wskazuje jedynie, że organ wyjaśnił okoliczności sprzedaży telefonów Iphone, co nie oznacza automatycznie, że ich nabywcą był L. A. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.